О методологических принципах исследования эффективности норм законодательства

О МЕТОДОЛОГИЧЕСКИХ ПРИНЦИПАХ ИССЛЕДОВАНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ НОРМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

С. А. ЖИНКИН

Жинкин С. А., заместитель декана юридического факультета Кубанского государственного университета, доцент, кандидат юридических наук.

В отечественной юридической литературе справедливо указывалось, что проблема эффективности законодательства оказалась "проблемой высшей степени трудности". Это объяснялось двумя основными причинами: во-первых, многоаспектностью самой проблемы, в частности многочисленностью и различным характером правовых объектов исследования, а следовательно, и многообразием подходов к решению поставленной задачи; во-вторых, трудностями, связанными с использованием для решения задачи эффективности законодательства новейших приемов и методов научного исследования, требующих, как правило, значительных усилий не отдельных ученых, а целых коллективов, специально нацеленных на решение определенной задачи <1>. -------------------------------- <1> См.: Эффективность гражданского законодательства (актуальные вопросы) / Под ред. В. П. Грибанова. М., 1984. С. 6 - 7.

Как известно, в отечественной науке проблема эффективности права, по сути дела, рассматривалась прежде всего в контексте эффективности правовых норм, законодательства. Это закономерно вытекало из определения права как системы установленных или санкционированных государством норм общего характера, закрепленных в определенной форме и обеспеченных возможностью применения государственного принуждения. Развитие плюрализма в правопонимании, отход от сведения права к совокупности общеобязательных норм государства диктует необходимость по-новому взглянуть и на проблемы эффективности в праве. В современной литературе справедливо указывается на необходимость применения принципа плюрализма в правовых исследованиях. Указанный принцип, примененный к юридической реальности, позволяет находить аргументы против традиционной этатизации правовых отношений и механического подчинения позитивному праву, а также против бездумного переноса опыта правового развития одних стран (даже очень позитивного) на правовую действительность других стран с целью их модернизации <2>. -------------------------------- <2> См.: Гриценко Г. Д. Право как социокультурное явление: состояние проблемы и перспективы разрешения. Ставрополь, 2002. С. 150.

Применение принципа плюрализма в правопонимании, рассмотрение права с более широких философских, социологических, психологических, теологических позиций вызывает потребность в новом осмыслении вопросов эффективности права. Несомненно то, что эффективность права как социального и духовного регулятора не должна сводиться, а, напротив, должна отграничиваться от эффективности конкретных норм законодательства, конкретных норм позитивного права. Представляется, что изучение эффективности права и норм законодательства должно основываться на том, что право складывается объективно в процессе "естественного" развития социокультурной реальности (адаптации человека к определенным природно-климатическим, конкретно-историческим условиям), в то время как закон - результат субъективной, сознательно-волевой правотворческой деятельности государства. И даже если государство является демократичным, при формировании закона может произойти "сбой", т. е. в основу закона могут быть положены не правовые идеи как часть духовной культуры, а идеи политической или даже научно-юридической доктрины <3>. -------------------------------- <3> См.: Гриценко Г. Д. Право как социокультурное явление: состояние проблемы и перспективы разрешения. Ставрополь, 2002. С. 207.

Итак, существует методологическая необходимость теоретического разграничения эффективности права как регулятора и эффективности закона и его конкретных норм, предписаний. Важным методологическим принципом является то, что эффективность как самого права, так и конкретных норм законодательства имеет ряд аспектов и измерений, результатов, духовных и материальных, поэтому и ее исследование должно быть многоаспектно. Недаром, по мнению ряда авторов, достижение ясности в определении того или иного термина включает в себя так называемый резонанс. Резонанс в определении данного термина достигается объединением стольких его стандартных смыслов в новом определении, сколько возможно <4>. -------------------------------- <4> См.: Gerring J. Socia Science Methodology. A Criterial Framework. Cambridge, 2001. P. 52.

На наш взгляд, необходимость многоаспектности в исследовании эффективности права предопределена тем, что само право как феномен многоаспектно, "сфера бытия права многослойна, иерархична и противоречива" <5>. Следует согласиться с В. К. Самигуллиным, что с методологической точки зрения очень важным является вывод о том, что сущность права имеет множество проявлений и может быть множество путей ее постижения <6>. Заслуживает внимания и замечание А. В. Полякова о том, что современная российская теория права должна работать над концепцией, которая объясняла бы право как многообразный, но единый феномен, существующий на разных социальных уровнях и в разных ипостасях. Используя терминологию русской религиозной философии, таким образом понятое право можно было бы охарактеризовать как "сущее многоединство" <7>. Анализ антропологических концепций права позволяет нам даже при рассмотрении права только как регулятивной системы выделить целый ряд аспектов данного понятия и определить право, во-первых, как официальную систему взаимосвязанных обязательств, рассматриваемых, с одной стороны, как право и признаваемых, с другой стороны, как обязанность. Во-вторых, как такой элемент регулятивной системы, который имеет, безусловно, обязательную поддержку со стороны легитимированной власти. В-третьих, право может быть рассмотрено как регулятор, который одновременно основывается на механизме и внутренних, и внешних санкций. В-четвертых, как такое средство, которое в состоянии поддерживать и сохранять в рамках некоторого социального единства общественный порядок (правопорядок), правила которого являются общими, одинаковыми для всех. В-пятых, право - это такой элемент нормативной системы, содержание которого определяется интересами, потребностями каждой конкретной (этнической, территориальной, профессиональной и т. д.) подсистемы единой общественной системы. В-шестых, право можно изучать как систему, имеющую сложную структуру, состоящую из норм права, правоотношений и оценок ("внутренних санкций"). И последнее, право есть регулятор, который упорядочивает общественные отношения через частные правовые акты <8>. -------------------------------- <5> Брызгалов А. И. Юридическая наука сегодня: теоретико-методологические проблемы, которые ждут решения // Журнал российского права. 2001. N 6. С. 46. <6> См.: Самигуллин В. К. Право и неправо // Государство и право. 2002. N 3. С. 5. <7> Поляков А. В. Петербургская школа философии права и задачи современного правоведения // Правоведение. 2000. N 2. С. 6. <8> См.: Гриценко Г. Д. Право как социокультурное явление: состояние проблемы и перспективы разрешения. Ставрополь, 2002. С. 151.

Следующий методологический принцип заключается в необходимости использования опыта и выводов других наук, прежде всего психологических. Эффективность права должна изучаться с позиций не только воздействия государства, но и с точки зрения антропологической, психологической, мировоззренческой. Следует согласиться с Дж. М. Барбалет в том, что "ключевые аспекты социальной структуры изучаются именно посредством развития и применения эмоциональных категорий" <9>. -------------------------------- <9> Barbalet J. M. Emotion, Social Theory, and Social Structure. A Macrosociological Approach. Cambridge, 2001. P. 1.

Другая оговорка в методологии исследования эффективности права и норм законодательства в современных условиях заключается в начале кардинальных изменений в восприятии социальных, в том числе правовых, предписаний. Письменная форма изложения норм права перестает быть гарантией общеизвестности. Развитие аудиовизуальных средств массовой информации, сети Интернет ведет к существенному изменению самого восприятия социальной, и в частности правовой, информации. В этой связи следует по-новому взглянуть и на психологические эффекты, производимые правом и конкретными нормами законодательства. Помимо изменения в восприятии складывается ситуация, когда значительную часть правовых предписаний человек усваивает не из первоисточника, т. е. официального текста нормативного акта, а в изложении, с соответствующими комментариями (выпуски новостей, рекомендации экспертов, обсуждение на форумах сети Интернет и т. д.). В этих условиях значительно возрастает роль интерпретационной деятельности, ее влияние на обеспечение эффективности норм законодательства. Представляется, что в современных условиях (это также отвечало бы плюрализму правопонимания) необходимо разработать так называемую плюралистическую теорию эффективности. При этом представляется особенно ценным показать роль именно духовных и культурных факторов в обеспечении эффективности права, его действенности. Категория эффективности права должна быть сопоставлена не только с политическими и экономическими категориями (эффективность власти, полезность, соответствие политике государства), но и с категориями внутреннего мира личности (самореализация, цели, установки, потребности, внутриличностные ценности и т. д.). Исследование эффективности права и норм законодательства необходимо связать с духом народа, его культурой, менталитетом, оно должно исходить из той посылки, что право любой страны - это часть ее национального достояния. Как указывает А. Х. Саидов, право в определенном смысле является составным элементом культуры нации, порождением традиций, наследием предков и способом самовыражения данного общества <10>. -------------------------------- <10> См.: Саидов А. Х. О предмете антропологии права // Государство и право. 2004. N 2. С. 65.

Итак, исследование эффективности права и его отдельных предписаний требует новых методологических подходов, связанных прежде всего с изучением психологических, антропологических аспектов данной проблемы, преодолением этатизма и экономического детерминизма в объяснении правовых явлений, широким использованием принципа плюрализма.

Название документа "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением главы 24 НК РФ, за период с 01.07.2007 по 31.12.2007" ("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ГЛАВЫ 24 НК РФ, ЗА ПЕРИОД С 01.07.2007 ПО 31.12.2007

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 7 сентября 2008 года

При подготовке Обзора отобрано и прокомментировано 53 судебных акта. Рассматривались только вступившие в силу постановления.

1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ (СТАТЬЯ 235 НК РФ)

Ситуация 1. Суд признал правомерным доначисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку организация не является рыболовецкой артелью (колхозом), осуществляющей производство сельскохозяйственной продукции, и применять пониженные ставки и тарифы, установленные для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не вправе (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А05-14058/2006-18).

Суть дела. Налоговый орган установил задолженность организации по ЕСН по страховым взносам, направляемым на финансирование страховой части трудовой пенсии. Решением налогового органа организации предложено уплатить недоимки и пени. Основанием послужило необоснованное применение организацией пониженных ставок по ЕСН и тарифов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, предусмотренных пунктом 1 статьи 241 НК РФ и пунктом 2 статьи 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" (далее - Закон N 167-ФЗ) для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Налоговый орган направил организации требование, в котором предложил уплатить недоимку и пени. Организация обжаловала решение и требование в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ организация является плательщиком ЕСН, а также страхователем по обязательному пенсионному страхованию как лицо, производящее выплаты физическим лицам, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 6 Закона N 167-ФЗ. Порядок исчисления и уплаты ЕСН определяют нормы главы 24 НК РФ. Один из основных элементов налогообложения - налоговые ставки - установлен в статье 241 НК РФ, в пункте 1 которой (абзац 2) предусмотрены пониженные ставки ЕСН, в том числе для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей. Льготные тарифы страховых взносов предусмотрены и пунктом 2 статьи 22 Закона N 167-ФЗ для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции. Поскольку нормами главы 24 НК РФ не определено понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ это понятие применяется в том значении, в каком оно используется в отрасли законодательства, регулирующей правоотношения в сфере сельского хозяйства. Согласно статье 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции. Таким образом, к сельскохозяйственным производителям в рыболовной отрасли относятся только рыболовецкие артели (колхозы), осуществляющие вылов водных биоресурсов и производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции. Данный вывод подтверждает Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, согласно которому к сельскохозяйственной продукции относятся продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930). Вместе с тем вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, относится не к сельскохозяйственной продукции, а к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и к группировке 92 0001 "Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)". Следует отметить, что в статье 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители" определено как организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50%. Следовательно, определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции предприятием, а исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами). Организация не является рыболовецкой артелью (колхозом), осуществляющей производство сельскохозяйственной продукции, а соответственно, и сельскохозяйственным товаропроизводителем. При таких обстоятельствах следует признать, что она неправомерно применила при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование льготные ставки и тарифы, установленные пунктом 1 статьи 241 НК РФ и пунктом 2 статьи 22 Закона N 167-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А05-14058/2006-18.

Минфин России письмом от 18.04.2006 N 03-05-02-03/16 разъяснил следующее. Статьей 241 НК РФ установлены пониженные ставки ЕСН для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей. При этом НК РФ не установлены критерии отнесения организаций к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях исчисления ЕСН. Поскольку Закон N 83-ФЗ устанавливает правовое регулирование в специальных целях - реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до применения процедур банкротства, данное в нем определение сельскохозяйственного товаропроизводителя может применяться только в связи с вышеуказанными правоотношениями. В целях исчисления ЕСН, по мнению Минфина России, следует руководствоваться определением сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным Федеральным законом N 193-ФЗ. Хотя ранее в письмах от 01.09.2005 N 03-05-02-04/165 и от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40 Минфином России высказывалась иная точка зрения: если организация соответствовала критериям любого из двух вышеуказанных Законов, то она имела право на применение пониженных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов. В противном случае должны применяться ставки налога и тарифы страховых взносов, предусмотренные для налогоплательщиков (страхователей)-работодателей, не признаваемых сельскохозяйственными товаропроизводителями. Позиция ФНС России по данному вопросу изложена в письме от 30.03.2005 N ГВ-6-05/239@: поскольку главой 24 и частью первой НК РФ не установлено иное, то для целей обложения ЕСН, руководствуясь пунктом 1 статьи 11 НК РФ, следует применять определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, данное в Законе N 193-ФЗ. При оценке произведенной сельскохозяйственной продукции, по мнению ФНС России, нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в соответствии с пунктом 203 которых готовая продукция может оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Письмом УМНС России по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21213 разъяснено, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться статьей 1 Закона N 193-ФЗ. Таким образом, по мнению УМНС России по г. Москве, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) являются Сельское хозяйство и Рыболовство и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл). При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции. При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции, определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом. При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93. Указанные положения также применяются в целях уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Законом N 167-ФЗ. В то же время, по мнению арбитражных судов, с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех противоречивых актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика применение пониженных ставок по ЕСН возможно теми налогоплательщиками, которые соответствуют критериям Закона N 193-ФЗ или Закона N 83-ФЗ. Данные выводы изложены, например, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1476/2006-622А, от 14.05.2004 N Ф08-1774/2004-694А.

2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (СТАТЬЯ 236 НК РФ)

Ситуация 2. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку представленные налогоплательщиком первичные документы не подтверждают в полном объеме заявленную им сумму расходов, так как имеют очевидные исправления и противоречия, а также не подтверждают связи понесенных расходов с предпринимательской деятельностью (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 N А79-11383/2006).

Суть дела. Налоговый орган установил неисчисление и неуплату индивидуальным предпринимателем ЕСН вследствие необоснованного применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности - оказание юридическим лицам услуг по обследованию архивных фондов, экспертизе, оценке и реставрации архивных документов. В ходе проверки установлено также, что предприниматель не представил налоговые декларации. Налоговый орган принял решение о привлечении предпринимателя к ответственности за неуплату налогов по пункту 1 статьи 122 НК РФ и за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по пункту 2 статьи 119 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, к числу которых относятся индивидуальные предприниматели, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Предприниматель не отрицает, что он не исчислил и не уплатил ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В пункте 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Во исполнение данного предписания Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, в пункте 9 которого предусмотрено, что выполнение индивидуальным предпринимателем хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты. Ряд представленных предпринимателем контрольно-кассовых чеков содержит очевидные исправления, товарные и кассовые чеки не связаны между собой, содержат различные штампы, не позволяют определить наименование товара и цену в товарном чеке, количество и цена проданного товара противоречат итоговой сумме. При таких обстоятельствах данные первичные документы не подтверждают факты совершения хозяйственных операций и уплаты денежных средств, поэтому налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 N А79-11383/2006.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу подтверждения расходов налогоплательщика, учитываемых при определении объекта налогообложения. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налоговые органы, приходя к выводу, что в том случае, если первичные документы не подтверждают факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций и уплаты денежных средств, привлечение его к ответственности за неуплату ЕСН правомерно. Кроме того, суды указывают, что в данной ситуации именно на налогоплательщика возлагается бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается. Ярким примером является комментируемое Постановление, в котором суд установил, что документы, представленные налогоплательщиком в обоснование расходов и наличия хозяйственных отношений с контрагентами, содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность реализации контрагентами товаров налогоплательщику. Суд пришел к выводу, что данные расходы нельзя признать документально подтвержденными, следовательно, решение налогового органа о доначислении ЕСН и применении в отношении налогоплательщика налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, правомерно.

Ситуация 3. Суд отказал исправительному учреждению в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН, поскольку учреждение является плательщиком ЕСН с сумм выплат в пользу осужденных, отбывающих наказание, за выполненные ими работы и в той части налога, которая направляется в ФОМС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2007 N А05-1142/2007).

Суть дела. Налоговый орган принял решение об отказе в привлечении учреждения управления исполнения наказаний Минюста России к ответственности. В ходе проверки установлено, что в нарушение положений статьи 236 НК РФ учреждение занизило ЕСН в части сумм налога, зачисляемых в ФФОМС и ТФОМС. Занижение произошло вследствие невключения в базу по ЕСН выплат, произведенных в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания. В решении налоговый орган предложил учреждению уплатить недоимку по ЕСН перед ФФОСМ и ТФОМС, а также начисленные на недоимки пени. Учреждение обжаловало решение в арбитражный суд, указав, что не является плательщиком ЕСН с сумм оплаты труда осужденных лиц в части сумм налога, направляемых в ФФОМС и ТФОМС, поскольку медицинское обслуживание лиц, отбывающих наказание в учреждении, осуществляется за счет средств федерального бюджета, а не средств внебюджетного фонда. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Выплаты осужденным производятся в связи с выполнением ими трудовых функций и не отнесены НК РФ к суммам, не подлежащим налогообложению (статья 238 НК РФ) либо освобожденным от налогообложения (статья 239 НК РФ), поэтому данные выплаты являются объектом обложения ЕСН. В соответствии с положениями статей 104 и 105 УИК РФ условия и оплата труда осужденных к лишению свободы регулируются нормами законодательства РФ о труде. В пункте 1 статьи 98 УИК РФ указано, что осужденные к лишению свободы, привлеченные к труду, подлежат обязательному государственному социальному страхованию, а осужденные женщины также обеспечиваются пособиями по беременности и родам в порядке, установленном Правительством РФ. Пособия по беременности и родам выплачиваются осужденным женщинам независимо от исполнения ими трудовых обязанностей и иных обстоятельств. Осужденные имеют право на общих основаниях на государственное пенсионное обеспечение в старости, при инвалидности, потере кормильца и в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ. Согласно пункту 2 статьи 107 УИК РФ возмещение осужденными расходов по их содержанию производится после удержания алиментов, подоходного налога, отчислений в Пенсионный фонд РФ и иных обязательных отчислений. Право осужденных на медицинскую помощь закреплено в статье 29 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом РФ 22.07.1993 N 5487-1. В пункте 6 статьи 12 УИК РФ указано, что осужденные имеют право на охрану здоровья, включая получение первичной медико-санитарной и специализированной медицинской помощи в амбулаторно-поликлинических или стационарных условиях в зависимости от медицинского заключения. ЕСН представляет собой установленный НК РФ обязательный платеж, являющийся формой отчуждения денежных средств налогоплательщика на началах безвозвратности и индивидуальной безвозмездности (пункт 1 статьи 8 НК РФ). На это также указывал КС РФ в Постановлении от 24.02.1998 N 7-П. Поэтому не может являться основанием для освобождения учреждения от уплаты ЕСН то обстоятельство, что осужденные не подлежат обязательному медицинскому страхованию в общеустановленном порядке. Таким образом, учреждение является плательщиком ЕСН с сумм выплат в пользу осужденных, отбывающих наказание в учреждении, за выполненные ими работы и в той части налога, которая направляется в ФОМС, поэтому ему было отказано в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2007 N А05-1142/2007.

Между учреждениями управлений исполнения наказаний Минюста России и налоговыми органами встречаются споры о признании учреждений плательщиками ЕСН в отношении выплат, произведенных в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания. При этом по данным спорам сложилась определенная судебная практика в пользу налоговых органов. Так, суды указывают, что статьями 235, 236, 237, 241 НК РФ установлены: единый перечень плательщиков ЕСН, объект налогообложения, налоговая база и налоговые ставки - как основные элементы налогообложения. Эти базовые элементы едины для всего налога и не зависят от того бюджета, в который различные части ЕСН подлежат зачислению. Таким образом, суды приходят к выводу, что ЕСН невозможно разделить на части или установить различные объекты налогообложения и ставки налога в зависимости от того, в какой бюджет направляется та или иная часть налога. Более того, суды указывают, что плательщиками ЕСН являются не осужденные к лишению свободы, а учреждения управлений исполнения наказаний Минюста России (см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2008 N А05-6077/2007, от 25.06.2007 N А05-11439/2006-35).

Ситуация 4. Признавая решение налогового органа о доначислении ЕСН неправомерным, суд установил, что оплата услуг по доставке работников не является выплатой по трудовым или гражданско-правовым договорам, выплачиваемой работникам как вознаграждение за конкретные выполненные ими работы или оказанные услуги, и относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.12.2007 N Ф08-7827/07-2925А).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении ему ЕСН. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией (пункт 49 статьи 264 НК РФ). Пунктом 26 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Налогоплательщик в спорном периоде осуществлял оптовую торговлю материалами, производство и реализацию собственной продукции. Для организации доставки работников производства к месту работы и обратно налогоплательщик заключил с индивидуальным предпринимателем договор на оказание транспортных услуг по перевозке работников предприятия. Стоимость оказанных транспортных услуг оплачена, что подтверждается актами взаиморасчетов по договорам и платежными поручениями. Предприятие налогоплательщика расположено на окраине поселка, который не может обеспечить потребности предприятия в рабочей силе. Работники проживают в разных населенных пунктах, которые расположены на значительном расстоянии друг от друга. Маршрут движения общественного транспорта от места жительства работников до предприятия не охватывает все населенные пункты, расписание движения маршрутных такси нерегулярное и не обеспечивает своевременность прибытия к началу рабочей смены, указанный факт подтверждается имеющейся в деле справкой администрации округа о наличии и расписании движения общественного транспорта. Технологические особенности производства обусловлены непрерывным производством и посменным графиком работы, что подтверждается экспертным заключением главного эксперта отдела оценки и экспертизы стоимости и объектов собственности. На основании изложенного оплата налогоплательщиком услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или иным гражданско-правовым договорам. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для включения оказанных услуг в налоговую базу по ЕСН и доначисления налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 04.12.2007 N Ф08-7827/07-2925А.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата работодателем услуг по доставке работников к месту работы и обратно. Оплата расходов по доставке сотрудника организации к месту работы и обратно в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ может быть отнесена к расходам организации, связанным с производством и (или) реализацией продукции. Минфин России связывает обязанность платить ЕСН с суммы оплаты налогоплательщиком проезда сотрудников с расчетом налога на прибыль и ссылается на пункт 3 статьи 236 НК РФ, в котором сказано, что в налогооблагаемую базу по ЕСН не включают те выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Данная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435. В том случае, если доставка работников к месту работы и обратно не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, по мнению Минфина России, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли согласно пункту 26 статьи 270 НК РФ, и, следовательно, такие суммы не облагаются ЕСН. Однако арбитражные суды отмечают, что при оплате услуг по доставке работников никто из работников не получает на руки деньги для оплаты проезда. Средства, перечисленные налогоплательщиком транспортной компании, рассматриваются как производственные расходы, а не как выплаты работникам за их труд. В Постановлении от 27.02.2006 N 10847/05 Президиум ВАС РФ отметил, что транспортные услуги оказывались специализированными организациями не работникам налогоплательщика, а самому налогоплательщику; какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, налогоплательщиком не производились. При этом оплата налогоплательщиком транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ. Данные выводы подтверждаются и комментируемым Постановлением. Определением от 05.03.2008 N 2213/08 ВАС РФ отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра комментируемого Постановления в порядке надзора, поддержав содержащуюся в нем позицию.

Ситуация 5. Признавая решение налогового органа о доначислении ЕСН правомерным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик по договорам об оказании услуг по предоставлению персонала фактически производил оплату труда, что является объектом налогообложения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-14281/2006-К2-23/916/35).

Суть дела. Налоговым органом установлена неуплата ЕСН в связи с занижением налогооблагаемой базы при выплате физическим лицам денежных средств через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщиком учреждены две организации. Между ним и этими организациями заключены договоры об оказании услуг по предоставлению персонала. При этом все организации являлись взаимозависимыми. Все три организации имели один юридический адрес. Единственным контрагентом вновь созданных организаций являлся налогоплательщик. Вновь созданные организации договоров аренды производственных зданий не заключали, основных средств, недвижимого имущества, производственного оборудования, транспортных средств не имели. После их государственной регистрации должностные лица налогоплательщика создали ситуацию по вынужденному переводу трудового коллектива путем подачи заявлений о формальном увольнении в порядке перевода во вновь созданные организации. При этом выполняемые трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для работников, переведенных в созданные организации, не изменилось, эти работники продолжали работать на прежних местах, выполняя свои прежние должностные обязанности, но уже в рамках договоров оказания услуг по предоставлению персонала между созданными организациями и налогоплательщиком. Налогоплательщик является единым производственным комплексом. Производство является непрерывным технологическим процессом, обеспечивающимся определенным количеством работников. Согласно штатному расписанию, на момент заключения договоров численность работников налогоплательщика сократилась на 97% за счет их перевода во вновь созданные организации, численность которых составила менее 100 человек в каждой, что позволило данным организациям применять упрощенную систему налогообложения в порядке главы 26.2 НК РФ и не уплачивать ЕСН. Несмотря на значительное сокращение персонала, налогоплательщик продолжал осуществлять производственную деятельность в прежнем режиме. По мнению налогового органа, данная схема применена с целью уклонения от уплаты ЕСН. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН, и доначислении налога и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ). Как установлено судом, перевод работников налогоплательщика во вновь созданные организации носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для этих работников не изменились, они работали на прежних рабочих местах, на том же оборудовании. Налогоплательщик и организации являлись взаимозависимыми, располагались по одному адресу, в руководящий состав всех трех предприятий входят одни и те же лица, и данные организации взаимодействуют исключительно друг с другом. Распределение численности работников (до 100 человек) позволило созданным организациям применять упрощенную систему налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ и не уплачивать ЕСН. Из анализа финансово-хозяйственной деятельности созданных организаций следует, что доход от оказания услуг по предоставлению персонала покрывал лишь сумму затрат по заработной плате, о чем свидетельствуют акты выполненных работ, ведомости по начислению заработной платы, выписка банка по движению денежных средств. Данное обстоятельство находит свое подтверждение и в представленных вновь созданными организациями налоговых декларациях по упрощенной системе налогообложения, в которых доход практически равен расходной части. Все эти факты подтверждают взаимозависимость налогоплательщика и указанных организаций. Налогоплательщик по договорам об оказании услуг по предоставлению персонала фактически производил оплату труда, что является объектом обложения ЕСН, однако, используя описанную схему, ЕСН с указанных выплат не исчислял и не уплачивал в бюджет. Вновь созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, также не исчисляли с указанных выплат данный налог. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что совершенные налогоплательщиком и его контрагентами действия преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты ЕСН, в связи с чем налогоплательщику правомерно доначислен налоговым органом этот налог, соответствующие суммы пеней и штрафа. С учетом изложенного суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2007 N А11-14281/2006-К2-23/916/35.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о порядке налогообложения выплат по договорам аренды персонала. Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы зачастую признают такую аренду схемой ухода от уплаты ЕСН, что, как следствие, ведет к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В то же время по данному вопросу сложилась судебная практика, позволяющая выработать определенные критерии, совокупность и взаимосвязь которых могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, например: - отсутствие деловой цели, обоснованности; - взаимозависимость участников сделок; - организации имеют один юридический адрес; - налогоплательщик является единственным клиентом организации, предоставляющей персонал в аренду; - отсутствие или минимальный доход у организации, предоставляющей персонал в аренду; - организация, предоставляющая персонал в аренду, создана незадолго до перевода в ее штат работников налогоплательщика или заключения договора аренды; - трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности переведенных работников не изменились; - средняя численность переведенных работников у организации, которой передан персонал, близка к предельной величине, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения. Такие выводы подтверждаются, помимо комментируемого Постановления, позицией судов в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2008 N А19-11160/07-50-Ф02-520/08, Северо-Западного округа от 25.01.2008 N А05-4768/2007, Уральского округа от 05.03.2008 N Ф09-1106/08-С2, от 13.11.2007 N Ф09-9256/07-С2.

Ситуация 6. Признавая решение налогового органа о доначислении ЕСН неправомерным, суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения, при этом примененный им метод по оптимизации функционирования предприятия путем заключения договоров аутсорсинга не может свидетельствовать о создании схемы ухода от налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф04-4584/2007(39332-А27-25)).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату ЕСН и доначислении налога и пени. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном неисчислении налогоплательщиком ЕСН с сумм выплат работникам, начисляемых по договорам аутсорсинга, заключенным налогоплательщиком с соответствующими организациями. Считая решение налогового органа неправомерным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщиком были заключены договоры по предоставлению персонала с несколькими организациями (аутсорсеры, находящиеся на упрощенной системе налогообложения), согласно которым данные организации приняли на себя обязательства по оказанию услуг по предоставлению людских ресурсов для выполнения строительно-монтажных работ по лицензии налогоплательщика и по договорам на выполнение строительно-монтажных работ, заключенных налогоплательщиком. Какие-либо расчеты с физическими лицами, не состоящими в трудовых отношениях с налогоплательщиком и являющимися работниками организаций, налогоплательщик не производил, суммы вознаграждений этим лицам не выплачивал. Материалами дела подтверждается, что фактически начисление и выплату заработной платы работникам данных организаций в проверяемом периоде производили организации-работодатели. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются, доказательств, подтверждающих наличие в рассматриваемый период между указанными физическими лицами и налогоплательщиком договоров гражданско-правового характера, а также осуществление налогоплательщиком каких-либо выплат в пользу данных физических лиц, налоговым органом не представлено. Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенную деятельность), а заказчик - оплатить услуги. Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. В силу статьи 16 Трудового кодекса трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 Трудового кодекса. Согласно статье 56 Трудового кодекса под трудовым договором понимается соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон. Принимая во внимание изложенные нормы, в данном случае у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для исчисления ЕСН. Подлежит отклонению довод налогового органа о создании налогоплательщиком искусственной схемы ухода от налогообложения, поскольку применение методов по оптимизации функционирования предприятия налогоплательщика, наличие между ним и организациями фактических взаимоотношений по оказанию услуг (выполнению строительно-монтажных работ) по договорам аутсорсинга не могут свидетельствовать о создании схемы ухода от налогообложения. При изложенных обстоятельствах суд отказал в удовлетворении требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф04-4584/2007(39332-А27-25).

В письме от 28.02.2003 N 04-04-04/20 Минфин России рассмотрел вопросы применения положений главы 24 НК РФ в случае заключения организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, договора на предоставление своих работников организации, применяющей общую систему налогообложения, для участия в производственном процессе. С учетом пункта 1 статьи 236 НК РФ Минфин России пришел к выводу, что плательщиком ЕСН с выплат работникам будет являться организация, с которой эти работники заключили трудовые или гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, и только таких работников организация будет учитывать в своей средней численности при расчете условия для применения регрессивной шкалы ставок ЕСН. Как видно из комментируемого Постановления, часть судов поддерживает указанную точку зрения. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А13-632/2007. Также обращают на себя внимание выводы, сделанные ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 16.10.2007 N А65-18427/2006, от 25.09.2007 N А65-7899/06. Суд, признавая решение налогового органа неправомерным, указал, что заключение гражданско-правового договора, предметом которого является предоставление за плату собственного или привлеченного со стороны персонала для выполнения работ, не противоречит ни гражданскому, ни налоговому законодательству. Анализ заключенных работниками трудовых договоров позволил суду сделать однозначный вывод о том, что работодателем по ним является компания, представляющая персонал, являющаяся юридическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке. В целом оплата услуг по предоставлению персонала производилась путем перечисления денежных средств третьему лицу - компании, представляющей персонал, которая, в свою очередь, перечисляла указанные денежные средства в качестве оплаты труда своих работников на их лицевые счета в банке и представляла в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных доходах физическим лицам, а также сведения в органы Пенсионного фонда РФ о начисленных своим работникам страховых взносах.

Ситуация 7. Признавая доначисление ЕСН неправомерным, суд указал, что налогоплательщиком заключен гражданско-правовой договор, предметом которого является переход права собственности на имущественные права, следовательно, выплаты, произведенные по такому договору, в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ не образуют объект обложения ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2007 N А56-44107/2006).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о начислении налогоплательщику штрафа и пени, доначислении ЕСН. В обоснование решения налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик неправомерно не исчислил и не уплатил ЕСН с выплат, производимых физическим лицам. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщик является плательщиком ЕСН. Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ). В НК РФ не дано определение понятия "авторский договор", поэтому согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ в данном случае следует руководствоваться определением, используемым в соответствующем законе. В силу пункта 1 статьи 6 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения и достоинства произведения, а также от способа его выражения, и не распространяется на идеи, методы, процессы, системы, способы, концепции, принципы, открытия, факты. Автору в отношении его произведения принадлежат исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом (пункт 1 статьи 16 Закона N 5351-1). Определение понятия исключительного права автора на использование произведения дано в пункте 2 статьи 16 Закона N 5351-1. Из пункта 2 статьи 30 Закона N 5351-1 следует, что авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам. На основании изложенного в рассматриваемом случае договор, заключенный организацией и физическими лицами (авторами изобретения), по своей сути не является авторским договором. В соответствии с законодательством РФ регулирование отношений между патентообладателями и изобретателями (авторами) осуществляется Патентным законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Патентный закон). Пунктом 2 статьи 7 Патентного закона установлено, что, если в создании изобретения, полезной модели или промышленного образца участвовало несколько физических лиц, все они считаются его авторами, а порядок пользования правами, принадлежащими авторам, определяется соглашением между ними. В силу пункта 3 статьи 9.1 Патентного закона автору изобретения, не являющемуся патентообладателем, выплачивается вознаграждение лицом, получившим патент. Отношения по заключенному договору регулируются патентным законодательством, а рассматриваемый договор относится к соглашению, отражающему способ (механизм) распределения между патентообладателем и авторами изобретения экономической выгоды, возникающей в результате использования патентообладателем изобретения, патент на которое принадлежит нескольким лицам. В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 236 НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Изобретения, охраняемые патентным правом, согласно статье 138 ГК РФ и Конвенции об учреждении Всемирной организации интеллектуальной собственности (далее - ВОИС), принятой в Стокгольме 14.04.1967 (членом этой организации является и РФ), относятся к интеллектуальной собственности. Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), по смыслу статьи 128 ГК РФ являются самостоятельным объектом гражданских прав, не относящихся к вещным правам. Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты по рассматриваемому виду гражданско-правового договора не относятся к объектам обложения ЕСН. Следовательно, налогоплательщику неправомерно доначислен налог с произведенных по заключенному договору выплат физическим лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2007 N А56-44107/2006.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу, признаются ли объектом обложения ЕСН выплаты, производимые по договорам, предметом которых является переход на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе интеллектуальной собственности. В письме от 17.12.2007 N 03-04-06-02/221 Минфин России, с учетом положений пункта 1 статьи 236 НК РФ, указал, что не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Тем не менее на практике, как свидетельствует комментируемое Постановление, встречаются случаи, когда налоговые органы доначисляют ЕСН налогоплательщикам, которые производили выплаты по договорам, предметом которых является переход на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе интеллектуальной собственности. В таких случаях суды устанавливают соответствие заключенных налогоплательщиками договоров договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), и в случае установления такого соответствия признают решения налоговых органов недействительными. Выводы суда в комментируемом Постановлении поддержал и ВАС РФ в Определении от 21.03.2008 N 3648/08, отказав в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Ситуация 8. Признавая решение налогового органа о доначислении ЕСН неправомерным, суд указал, что региональные надбавки не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика, следовательно, эти надбавки, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц, не признаются объектом обложения ЕСН (пункт 3 статьи 236 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 8583/07).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщик не учитывал суммы ежемесячной региональной надбавки, начисленной и выплаченной его работникам в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, а также Московской и Ленинградской областях на основании внутреннего (локального) нормативного документа. По мнению налогового органа, эти выплаты соответствуют критериям, установленным статьями 252 и 255 НК РФ, являются составной частью оплаты труда работников, а потому должны включаться в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и учитываться при определении налоговой базы, облагаемой ЕСН. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН и доначислении налога и пени. Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Выплаты в виде региональной надбавки установлены налогоплательщиком с целью выравнивания размеров оплаты труда работников налогоплательщика с работниками, занятыми на промышленных предприятиях регионов с высокой стоимостью жизни: Москвы и Санкт-Петербурга, Московской и Ленинградской областей. Цель выплат - способствование максимальному сокращению отставания заработной платы работников налогоплательщика от роста потребительских цен в отдельных регионах. Исходя из пункта 25 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ. Региональная надбавка не относится к компенсациям, предусмотренным статьей 238 НК РФ, и поэтому не может быть исключена из налоговой базы по ЕСН. Между тем в налоговую базу по данному налогу не включаются не только компенсации, названные в статье 238 НК РФ, но и те компенсации, которые в соответствии с пунктом 25 статьи 270 НК РФ не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, ежемесячная региональная надбавка, начисленная и выплаченная работникам налогоплательщика на основании его внутреннего нормативного документа, не является выплатой, относимой к расходам на оплату труда согласно статье 255 НК РФ и подлежащей обложению ЕСН.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 8583/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения ЕСН региональной надбавки, начисляемой и выплачиваемой работникам на основании локальных нормативных актов. Для целей применения пункта 3 статьи 236 НК РФ при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ. Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ). В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Для включения в расходы на оплату труда спорных выплат необходимо, что бы они были предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, при этом выплата работникам сумм на основании иных актов (в том числе локальных нормативных актов налогоплательщика) не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Указанные суммы, выплаченные на основании иных актов, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН. Данный подход применим и в отношении региональных надбавок, начисляемых налогоплательщиком в пользу физических лиц, на что и было указано судом в комментируемом Постановлении. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 16001/06, а также в Постановлении ФАС Центрального округа от 13.11.2007 N А09-2579/07-21.

Ситуация 9. Признавая позицию налогового органа о необходимости уплаты авансовых платежей по ЕСН правомерной, суд установил, что затраты налогоплательщика на выплату работникам компенсации на удорожание питания предусмотрены коллективным договором, следовательно, он обязан отнести данные расходы на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ включить соответствующие выплаты в объект обложения ЕСН (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 N А65-10093/2007-СА1-37).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом ему предложено уплатить авансовые платежи по ЕСН вследствие невключения в налогооблагаемую базу выплат, произведенных работникам на оплату питания в соответствии с коллективным договором. В спорном периоде налогоплательщик выплачивал своим работникам, занятым на ремонте скважин, компенсацию удорожания питания. Налоговый орган сделал вывод, что эти выплаты являются объектом обложения ЕСН, поскольку в силу пункта 25 статьи 270 НК РФ учитываются в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ. Пунктом 2 статьи 252 НК РФ, статьей 255 НК РФ, пунктом 25 статьи 270 НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором. Материалами дела подтверждается, что расходы налогоплательщика на выплату работникам компенсации на удорожание питания предусмотрены коллективным договором, из которого следует, что работодатель обязуется обеспечивать работников ежедневным одноразовым питанием, 50% стоимости которого компенсирует предприятие. Следовательно, исходя из вышеизложенных норм НК РФ, данные выплаты являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и должны облагаться ЕСН. При этом, как указано в пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (далее - письмо N 106), при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 N А65-10093/2007-СА1-37.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу необходимости обложения ЕСН компенсаций работникам удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях, а также порядку исчисления ЕСН в случае предоставления питания работникам по льготным ценам или бесплатно. Обеспечение работников ежедневным одноразовым питанием, 50% стоимости которого компенсируется работодателем, признается в силу пункта 4 статьи 237 НК РФ выплатой в натуральной форме. Следовательно, ЕСН будет облагаться 50-процентная стоимость такого питания или стоимость услуг специализированных организаций (если работодатель заключил договор на оказание услуг общественного питания своим работникам). С целью применения пункта 3 статьи 236 НК РФ при отнесении указанных выплат к объекту обложения ЕСН необходимо определить, учитывает ли налогоплательщик такие выплаты в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В письме от 02.10.2007 N 20-12/093536 УФНС России по г. Москве, с учетом положений пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 25 статьи 270 НК РФ, указало, что стоимость бесплатно предоставляемых обедов может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено в трудовом договоре и (или) коллективном договорах. Данные выводы, как свидетельствует комментируемое Постановление, подтверждаются судебной практикой. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23, от 21.07.2006 N А56-35606/2005. В Определении от 13.02.2008 N 490/08 ВАС РФ отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра комментируемого Постановления в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ содержащейся в нем позиции.

Ситуация 10. Признавая доначисление ЕСН неправомерным, суд указал, что доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности работникам, работающим в районах Крайнего Севера, не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следовательно, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ эти доплаты не облагаются ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщиком за счет собственных средств, оставшихся после уплаты налогов, на основании коллективного договора произведены доплаты до фактического заработка, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Налоговым органом принято решение о доначислении ЕСН. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ к числу расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Данная норма могла применяться до 01.01.2005 к случаям оплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, поскольку исходя из статьи 24 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон N 4520-1) в редакции, действовавшей до 01.01.2005, было предусмотрено, что в случае временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. В то же время согласно статье 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2002 год" в 2002 - 2004 годах максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам за полный календарный месяц не могли превышать 11700 рублей. В районах и местностях, где в установленном порядке применялись районные коэффициенты к заработной плате, максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам определялись с учетом этих коэффициентов. Разница между фактическим заработком и суммой в 11700 рублей, увеличенной на районный коэффициент, и была доплатой, которая в соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ могла быть отнесена к расходам на оплату труда, поскольку эта разница за счет средств ФСС РФ не компенсировалась. Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" (далее - Закон N 122-ФЗ) были включены в статью 24 Закона N 4520-1 слова "но не выше максимального размера пособия, установленного федеральным законом". Закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ в названной части вступил в силу с 01.01.2005. Таким образом, существовавшая ранее обязанность работодателей выплачивать пособия по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки с 01.01.2005 была из Закона N 4520-1 исключена. Поэтому с 01.01.2005 организации лишились возможности списывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, на расходы в соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ. До 01.01.2005 упомянутые доплаты не облагались единым социальным налогом в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ, так как выплачивались в полном размере на основании Закона N 4520-1; с 01.01.2005 доплаты не могут облагаться ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ. Кроме того, согласно Положению по оплате труда работников предприятия, являющемуся приложением к коллективному договору, заключенному между администрацией и работниками предприятия, доплата до фактического заработка выплачивалась в виде материальной помощи из средств предприятия, оставшихся после уплаты установленных законодательством налогов и сборов. Пунктом 23 статьи 270 НК РФ предусмотрено: не учитываются в целях обложения налогом на прибыль суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах", распространенной на правоотношения, возникшие с 01.01.2005) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм прибыли после налогообложения. При таких обстоятельствах доплаты до фактического заработка, превышающие максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения ЕСН доплаты до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности работникам, работающим в районах Крайнего Севера. В статье 315 ТК РФ указано, что оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате. Официальная позиция заключается в том, что суммы районных коэффициентов и процентных надбавок облагаются ЕСН, поскольку компенсационными выплатами не являются. Так, например, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.10.2001 N 04-04-02/76, суммы районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, облагаются НДФЛ и ЕСН. Такие выплаты не относятся к компенсационным. В письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2005 N 21-11/09613 указано, что выплаты в соответствии с районными коэффициентами лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не приведены в статье 238 НК РФ как компенсационные выплаты, не облагаемые ЕСН. В то же время организация включает указанные надбавки в расходы на оплату труда, следовательно, выплаты в соответствии с районными коэффициентами облагаются ЕСН. КС РФ в Определении от 05.03.2004 N 75-О указал, что выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы. Поэтому они не могут отождествляться с компенсациями, о которых идет речь в статье 238 НК РФ. Компенсации призваны возместить работникам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей (т. е. обусловленные реальными расходами, такими как переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Ситуация 11. Признавая решение налогового органа недействительным, суд указал, что неучтенные при определении налоговой базы по ЕСН выплаты налогоплательщик не относил к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как они выплачивались помимо вознаграждений, предусмотренных трудовыми договорами (Постановление ФАС Центрального округа от 20.09.2007 N А23-3907/05А-5-385).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату ЕСН. Данным решением ему также предложено уплатить ЕСН и пени. Основанием для доначисления налога явилось, по мнению налогового органа, занижение налогоплательщиком налоговой базы по данному налогу в федеральный бюджет с заработной платы, не отраженной в бухгалтерском учете. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким расходам, в частности, относятся любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (пункт 21 статьи 270 НК РФ), и премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункт 22 статьи 270 НК РФ). Анализируя указанные нормы, суд пришел к выводу о том, что расходы на оплату труда могут быть отнесены к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в трудовом договоре (контракте), заключаемом между работодателем и работником. Выплаченные работникам денежные вознаграждения сверх зарплаты по трудовым договорам не признаются объектом обложения ЕСН. Как следует из материалов дела, неучтенные выплаты налогоплательщик не относил к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку эти расходы не предусмотрены трудовыми договорами, коллективными договорами или иными актами локального характера и выплачивались за счет целевых поступлений, не являвшихся имуществом предприятия. Так как названные выплаты выплачивались помимо вознаграждений, предусмотренных трудовыми договорами, то они не являлись в силу статьи 236 НК РФ и объектом обложения ЕСН. Учитывая, что в нарушение статьи 65 АПК РФ налоговый орган не представил доказательств отнесения налогоплательщиком спорных сумм вознаграждений к расходам при расчете налога на прибыль и принадлежности данных сумм налогоплательщику, ввиду необоснованности сумм доначисленного ЕСН по каждому работнику решение налогового органа недействительно.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 20.09.2007 N А23-3907/05А-5-385.

В арбитражной практике существуют споры о том, являются ли объектом обложения ЕСН выплаты, производимые из средств целевого назначения и не в рамках трудового договора. В соответствии со статьей 255 НК РФ, пунктом 1 статьи 252 НК РФ можно сделать вывод, что расходы, связанные с выплатой премий работникам налогоплательщика, должны быть не только предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами, но и непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика. Только в таком случае соответствующие выплаты будут в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ являться объектом налогообложения ЕСН. В письме от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49 Минфин России указал, что доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения (подпункты 21 и 22 статьи 270 НК РФ). Учитывая изложенное, выплаты премий за производственные показатели работникам организации, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. Выплаты премий, не предусмотренные коллективным (трудовым) договором и положением о премировании, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд, признавая решение налогового органа неправомерным, сделал аналогичные с Минфином России выводы. Определением от 04.02.2008 N 385/08 ВАС РФ отказал в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра комментируемого Постановления в порядке надзора. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2007 N А33-8825/06-Ф02-6606/07, А33-8825/06-Ф02-6609/07, от 05.03.2008 N А74-455/07-Ф02-629/08.

Ситуация 12. Признавая решение о доначислении ЕСН недействительным, суд установил, что сумма, выданная в подотчет генеральному директору, не является его доходом, так как была получена на хознужды организации, поэтому она не относится к объектам налогообложения по ЕСН и не подлежит включению в налогооблагаемую базу (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5372).

Суть дела. Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату ЕСН послужил вывод о том, что при определении налоговой базы по НДФЛ налоговым агентом не учтены денежные средства, полученные генеральным директором со счета налогоплательщика на хозяйственные нужды и на заработную плату, которые не были оприходованы в кассу организации, бухгалтерские документы, подтверждающие списание денежного остатка, отсутствуют. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, произведенные ими физическим лицам по трудовым и гражданско-трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Подпунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 228 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Как установлено судом, подтверждается материалами дела (выписками банка, приходными кассовыми ордерами, отчетами кассира, платежными ведомостями, расходными кассовыми ордерами, отчетами работников) и не опровергнуто налоговым органом, с расчетного счета налогоплательщика генеральным директором этой организации были получены денежные средства, поступившие в кассу организации. Из кассы получены денежные средства на выплату работникам заработной платы, денежные средства выданы директору и работникам и израсходованы на хозяйственные нужды. Спорный остаток денежных средств отсутствует, напротив, имеется перерасход денежных средств подотчетным лицом. Таким образом, включение спорной суммы налоговым органом в налогооблагаемую базу по НДФЛ является неправомерным, поскольку согласно изложенным выше обстоятельствам денежные средства, выданные в подотчет генеральному директору, не являются его доходом, так как были получены им на хознужды организации. Поэтому в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ спорная сумма не относится к объектам налогообложения по ЕСН и не подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5372.

В арбитражной практике существуют споры о налогообложении ЕСН выплат работникам на хозяйственные нужды. Следует отметить, что арбитражные суды поддерживают налогоплательщика в том случае, если у него имеются неоспоримые документальные свидетельства понесенных расходов. В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. В том случае, если понесенные налогоплательщиком расходы не будут документально подтверждены, то указанные расходы в соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли как не отвечающие всем условиям статьи 252 НК РФ (см., например, письмо от 01.10.2003 N 26-12/54542 УМНС России по г. Москве), а значит, не относятся к объектам налогообложения по ЕСН и не подлежат включению в налогооблагаемую базу. Данные выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 N А56-211/2006).

Ситуация 13. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку неучтенные налогоплательщиком при расчете ЕСН выплаты не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку эти расходы не предусмотрены трудовыми договорами, коллективными договорами или иными актами локального характера и выплачивались за счет прибыли (Постановление ФАС Центрального округа от 16.10.2007 N А23-169/07А-14-10).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о начислении налогоплательщику к уплате ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней и применении налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН и по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) за неполную уплату страховых взносов. Основанием явился вывод о занижении налогооблагаемой базы в связи с невключением в расчет сумм различного рода выплат в виде премий, доплат за ученую степень и иных, выплачивавшихся работникам налогоплательщика за счет нераспределенной прибыли. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН налоговая база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким расходам, в частности, относятся любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (пункт 21 статьи 270 НК РФ), и премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункт 22 статьи 270 НК РФ). Таким образом, расходы на оплату труда могут быть отнесены к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, только в том случае, если такие выплаты отражены в трудовом договоре (контракте), заключаемом между работодателем и работником. Выплаченные работникам денежные вознаграждения сверх зарплаты по трудовым договорам не признаются объектом обложения ЕСН. Как следует из материалов дела, неучтенные налогоплательщиком при расчете ЕСН выплаты не относились к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку эти расходы не предусмотрены трудовыми договорами, коллективными договорами или иными актами локального характера, и выплачивались за счет прибыли, что не оспаривается налоговым органом. Так как они выплачивались помимо вознаграждений, предусмотренных трудовыми договорами, то они не являлись и объектом обложения ЕСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 16.10.2007 N А23-169/07А-14-10.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, облагается ли ЕСН доплата работникам налогоплательщика за ученую степень. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, признавая решения налоговых органов о привлечении организаций к налоговой ответственности за неполную уплату ЕСН недействительными, поскольку доплата за ученую степень не относится к начислениям и надбавкам, перечисленным в статье 255 НК РФ, и не может включаться в состав расходов по оплате труда, включаемых в расходы, связанные с производством и реализацией. Таким образом, доплата за ученую степень не образует объекта налогообложения по ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2484-06).

Ситуация 14. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, поскольку выплаты работникам за активное участие и особый вклад в реализацию проектов реконструкции средств физической защиты, учета и контроля на предприятии международного сотрудничества включаются в налогооблагаемую базу по ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2007 N А33-19258/06-Ф02-4889/07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему. Основанием явилось невключение в налогооблагаемую базу выплат работникам за активное участие и особый вклад в реализацию проектов реконструкции средств физической защиты, учета и контроля (далее - УКФЗ ЯМ) в организации в рамках международного сотрудничества на основании приказа генерального директора организации. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Установлено, что налогоплательщику выдан заказ на работу в рамках генерального договора о выполнении функциональных задач по программе безвозмездного УКФЗ ЯМ, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ). Установлено, что заказом и техническим заданием не предусмотрены оплата труда и другие выплаты работникам организации за счет программы технической помощи, а трудовыми договорами, заключенными организацией с работниками по типовой форме, установлены выплаты надбавок, доплат, премий и других видов вознаграждений в соответствии с системой оплаты труда, действующей у работодателя, предусмотренной положением "Об оплате труда", а также положениями о премировании, коллективными договорами и иными локальными нормативными актами, действующими в организации. Вместе с тем пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрены изъятия из налогооблагаемой базы: выплаты и вознаграждения работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Установлено, что сумма премий была фактически отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при этом в данном случае не имеет правового значения природа приказа генерального директора организации, так как данные выплаты работникам, как указывалось ранее, предусматривались трудовыми договорами, заключенными организацией с работниками по типовой форме, установлены выплаты надбавок, доплат, премий и других видов вознаграждений в соответствии с системой оплаты труда, действующей у работодателя, предусмотренной положением "Об оплате труда", а также положениями о премировании, коллективными договорами и иными локальными нормативными актами, действующими в организации. В данной ситуации приказ генерального директора организации лишь персонифицировал произведенные работникам выплаты. Согласно пункту 2 статьи 243 НК РФ сумма налога, подлежащего уплате в ФСС, подлежит уменьшению налогоплательщиком на сумму произведенных им самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. Основанием для доначисления ЕСН явилось то, что представительством регионального отделения ФСС было принято решение, которым было отказано в принятии части расходов налогоплательщика, а так как налогоплательщиком не были скорректированы суммы расходов в декларации по ЕСН, а налоговым органом был доначислен ЕСН. Довод налогоплательщика о том, что у него отсутствует задолженность по ЕСН, был отклонен, и ему было отказано в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2007 N А33-19258/06-Ф02-4889/07.

Организация имеет право поощрить сотрудников, добросовестно выполняющих трудовые обязанности (ст. 191 ТК РФ). Форму поощрения она определяет самостоятельно. Организация может: - объявить благодарность; - выплатить премию; - наградить ценным подарком или почетной грамотой; - представить к званию лучшего по профессии. Такие виды поощрений приведены в части 1 статьи 191 Трудового кодекса РФ. В арбитражной практике существуют споры по вопросу включения в налогооблагаемую базу по ЕСН выплат работникам за активное участие и особый вклад в реализацию проектов реконструкции средств физической защиты, учета и контроля. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налоговые органы и относят выплаты работникам, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в том числе за активное участие и особый вклад в реализацию проектов реконструкции средств физической защиты, учета и контроля на предприятии международного сотрудничества, к объектам налогообложения ЕСН. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.11.2007 N Ф04-8044/2007(40303-А75-25) указывает, что выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они производятся, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде. К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 10.07.2007 N Ф08-4163/2007-1645А.

3. НАЛОГОВАЯ БАЗА (СТАТЬЯ 237 НК РФ)

Ситуация 15. Суд отказал во взыскании с налогоплательщика доначисленного ЕСН, пени и штрафа, поскольку налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие завышение налогоплательщиком понесенных расходов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5896).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение, которым индивидуальному предпринимателю был доначислен ЕСН, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Ему было выставлено требование, которым предложено уплатить доначисленные суммы. Неисполнение предпринимателем требования послужило основанием для обращения налогового органа в суд. Позиция суда. Предприниматель включил в состав материальных расходов стоимость приобретенных, но не реализованных товаров. В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ для предпринимателей объектом налогообложения по ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Суд установил, что налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие завышение предпринимателем расходов, и отказал во взыскании с предпринимателя ЕСН, пеней и штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5896.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок). Согласно пункту 13 Порядка доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В письме от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123 Минфин России сообщил, что авансы, полученные предпринимателем в течение налогового периода в счет предстоящих поставок товара в следующем налоговом периоде, являются объектом обложения ЕСН со дня фактического их получения, то есть относятся к доходам от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, полученным в текущем налоговом периоде. Исходя из позиции Минфина России в данном случае предприниматель полученный аванс должен включить в налоговую базу по ЕСН в периоде получения аванса. В то же время в Постановлении от 22.01.2007 N А11-2881/2006-К2-22/278 ФАС Волго-Вятского округа пришел к противоположному мнению, указав, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов налогообложения по единому социальному налогу является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг.

Ситуация 16. Суд, установив, что предприниматель не мог представить документы, подтверждающие сумму расходов в связи с кражей этих документов, а налоговый орган не представил доказательств невозможности учета данных о расходах предпринимателя за предыдущие налоговые периоды при определении налоговой базы по ЕСН, признал решение налогового органа о доначислении ЕСН недействительным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5625/2007(37339-А45-27)).

Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении индивидуального предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН и пени за его несвоевременную уплату. Основанием послужило непредставление предпринимателем документов в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определение суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет, расчетным путем на основании справки о движении денежных средств и материалов встречных проверок покупателей. Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Таким образом, при отсутствии возможности установить расходы, связанные с извлечением доходов, обусловленных утратой налогоплательщиком документов, налоговые органы должны руководствоваться вышеприведенной нормой НК РФ. Учитывая, что предприниматель не смог представить документы, подтверждающие сумму расходов, в связи с кражей этих документов, что налоговый орган не представил доказательства невозможности учета данных о расходах предпринимателя за предыдущие налоговые периоды, данных аналогичных налогоплательщиков, материалов встречных проверок контрагентов предпринимателя с применением расчетного пути исчисления налога, установленного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, при определении налоговой базы по ЕСН, не доказал правомерность и обоснованность начисления к уплате ЕСН и пени за несвоевременную уплату, суд признал решение налогового органа о доначислении ЕСН недействительным. Требования предпринимателя были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5625/2007(37339-А45-27).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату ЕСН в случае, если документы, подтверждающие расходы, были налогоплательщиком утрачены. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика независимо от причины непредставления документов при условии, что она является объективной (кража, затопление, изъятие правоохранительными органами). Кроме того, факт утраты документов должен быть подтвержден документально. Так, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2007 N А82-3318/2006-28 суд пришел к выводу, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление украденных у него документов. Суд обосновал свою позицию тем, что в связи с кражей налогоплательщик был лишен реальной возможности представить запрошенные документы.

Ситуация 17. Суд пришел к выводу, что выплата налогоплательщиком своим работникам ежемесячных премий, вознаграждения за работу по итогам года и материальной помощи к отпуску произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения. Поскольку эти выплаты не учитываются в целях налогообложения прибыли и не облагаются ЕСН, суд признал недействительным решение налогового органа о начислении ЕСН, пени и штрафа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А13-42/2007).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик выплачивал своим работникам ежемесячные премии, выплата премий производилась налогоплательщиком за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Кроме того, в проверяемый период налогоплательщик выплачивал своим работникам вознаграждение по итогам работы за год (тринадцатую зарплату), предоставлял материальную помощь к ежегодному оплачиваемому отпуску. Названные выплаты и компенсации осуществлялись организацией также за счет чистой прибыли. Налоговый орган посчитал эти действия налогоплательщика незаконными. Перечисленные выплаты предусмотрены коллективными договорами, положениями о премировании и трудовыми договорами, следовательно, они отвечают критериям, установленным в статье 252 НК РФ, и, как часть системы оплаты труда, предусмотренной в организации, подлежат включению в состав расходов на оплату труда, предусмотренных пунктом 2 статьи 255 НК РФ, по налогу на прибыль. Соответственно, исходя из требований пунктов 1 и 3 (абзацев первого и второго) статьи 236, статьи 237 НК РФ, налогоплательщик обязан был включить указанные выплаты в базу, облагаемую ЕСН. Решением налогового органа налогоплательщик был привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) ЕСН. Этим же решением ему предложено уплатить сумму ЕСН и пеней за нарушение срока его уплаты. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Из пункта 3 статьи 236 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) следует, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 НК РФ. Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ). В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ). Таким образом, организация вправе учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы стимулирующего и (или) компенсирующего характера, выплачиваемые работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами. Расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (распределяемого дохода), т. е. прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов. Установлено, что ежемесячные премии, вознаграждения за работу по итогам года и материальная помощь к отпуску действительно предусмотрены коллективными договорами организации, положениями по оплате труда и о выплате компенсации к ежегодному оплачиваемому отпуску, однако они выплачены налогоплательщиком за счет средств, оставшихся в распоряжении налогоплательщика после исполнения им всех налоговых обязательств, то есть за счет чистой прибыли. Это подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами о прибылях и убытках и бухгалтерской справкой. Факт выплаты налогоплательщиком своим работникам ежемесячных премий, вознаграждения за работу по итогам года и материальной помощи к отпуску именно за счет чистой прибыли подтвержден налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Поскольку указанные выплаты произведены налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ они не учитываются в целях налогообложения прибыли. Соответственно, эти выплаты (ежемесячные премии, вознаграждения за работу по итогам года, материальная помощь к отпуску) не облагаются ЕСН. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А13-42/2007.

В арбитражной практике существуют споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросу выплаты ежемесячных премий за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организаций. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство (пункт 1 статьи 270 НК РФ) предусматривает освобождение от налогообложения всех выплат в пользу работников, произведенных организацией за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в ее распоряжении после уплаты налогов. Если же будет доказано, что выплаты фактически были неотъемлемой частью системы оплаты труда, сотрудники получали премии регулярно, а анализ экономических результатов работы организации покажет, что организация не могла выплачивать вознаграждения за счет чистой прибыли, суд поддержит налоговый орган и обяжет организацию начислять ЕСН на суммы выплат (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.07.2005 N Ф09-3085/05-С2).

4. СУММЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ (СТАТЬЯ 238 НК РФ)

Ситуация 18. Суд пришел к выводу, что единовременная выплата по своей правовой природе относится к выплатам компенсационного характера, предусмотренным статьей 129 ТК РФ, и подлежит налогообложению ЕСН, поскольку выплата единовременной компенсации генеральному директору была предусмотрена трудовым договором, трудовой договор прекращен на основании пункта 5 статьи 77 ТК РФ, а не по пункту 2 статьи 278 ТК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N А58-5555/06-Ф02-3902/07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение, которым организация привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН с доначислением налога и пеней. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд с требованием о признании его недействительным. Позиция суда. На основании пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с увольнением работников. Статьей 279 ТК РФ предусмотрено, что в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с пунктом 2 статьи 278 ТК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка. Пунктом 2 статьи 278 ТК РФ предусмотрено дополнительное основание для прекращения трудового договора с руководителем организации: в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица, либо собственником имущества организации, либо уполномоченным собственником лицом (органом) решения о прекращении трудового договора. Решение о прекращении трудового договора по указанному основанию в отношении руководителя унитарного предприятия принимается уполномоченным собственником унитарного предприятия органом в порядке, установленном Правительством РФ. Согласно Уставу организации к компетенции Совета директоров относится образование исполнительных органов и досрочное прекращение полномочий их членов; генеральный директор избирается Советом директоров на срок 5 лет, а досрочное прекращение полномочий генерального директора осуществляется решением Совета директоров. При этом Уставом определено, что до истечения срока его полномочий генеральный директор может быть освобожден от занимаемой должности по решению Совета директоров, по собственному заявлению об отставке и в связи с приговором суда. Таким образом, согласно Уставу досрочное прекращение полномочий генерального директора в любом случае, то есть вне зависимости от того, по чьей инициативе (организации или руководителя), осуществляется по решению Совета директоров. Кроме того, трудовым договором также предусмотрено, что необходимым условием прекращения полномочий генерального директора и расторжения с ним трудового договора является обоснованное решение Совета директоров о переизбрании директора (в том числе досрочном) либо о прекращении полномочий директора (в том числе досрочном). При этом стороны договора предусмотрели, что решение о досрочном расторжении договора может быть принято Советом директоров только в случаях совершения генеральным директором преступления на основании вступившего в законную силу обвинительного приговора суда; изменения собственника имущества организации и инициативы самого директора о досрочном прекращении полномочий. В соответствии с пунктом 2 статьи 278 ТК РФ помимо оснований, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, трудовой договор с руководителем организации может быть расторгнут, в частности, в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица решения о досрочном прекращении трудового договора. Таким образом, по определению и по смысловой нагрузке увольнение руководителя организации по указанному выше основанию также относится к основаниям расторжения трудового договора по инициативе работодателя, но является дополнительным и содержится в отдельной главе ТК РФ, посвященной особенностям регулирования труда руководителя организации и членов коллегиального исполнительного органа организации. В соответствии с пунктом 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 ТК РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ. Таким образом, для подтверждения правомерности невключения в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы компенсации, выплаченной генеральному директору при увольнении, в предмет доказывания организацией входил факт увольнения именно по основаниям пункта 2 статьи 278 ТК РФ. Как следует из материалов дела, генеральный директор уволен в связи с переводом к другому работодателю согласно пункту 5 статьи 77 ТК РФ, то есть по письменной просьбе работника или с его письменного согласия. Такой перевод возможен, если имеется письменная договоренность между руководителями нового и прежнего места работы (например, путем обмена письмами), то есть прежний работодатель дает свое согласие на увольнение в порядке перевода работника на новое место работы. Основанием для увольнения в таком случае является приглашение на работу в письменной форме от нового работодателя. Основанием увольнения согласно вышеназванному приказу является личное заявление директора, отношение на перевод и решение Совета директоров, являющееся в данном случае согласием организации на перевод своего работника к другому работодателю. Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены главой 27 ТК РФ. Выплата компенсации в связи с переводом работника по его просьбе или с его согласия на работу к другому работодателю или переход на выборную работу (должность) ТК РФ не предусмотрена. Поскольку выплата единовременной компенсации генеральному директору была предусмотрена трудовым договором, трудовой договор прекращен на основании пункта 5 статьи 77 ТК РФ, а не по пункту 2 статьи 278 ТК РФ, единовременная выплата по своей правовой природе относится к выплатам компенсационного характера, предусмотренным статьей 129 ТК РФ, и подлежит налогообложению ЕСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 N А58-5555/06-Ф02-3902/07.

Постоянный перевод сотрудника происходит через увольнение с прежнего места работы, поскольку в другой организации с сотрудником заключается новый трудовой договор (часть 4 статьи 64 и часть 2 статьи 72.1 ТК РФ). Новый трудовой договор должен быть заключен в течение месяца со дня увольнения с прежнего места работы (пункт 4 статьи 64 ТК РФ). Как показывает судебная практика, организация, с которой у сотрудника был подписан трудовой договор, при его увольнении на основании части 5 статьи 77 ТК РФ должна платить ЕСН с выплаченных компенсаций (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-5329/2006(25657-А75-34)).

Ситуация 19. Признавая доначисление ЕСН правомерным, суд указал, что статья 238 НК РФ не содержит оснований для освобождения от обложения ЕСН компенсаций в размере среднего заработка за время вынужденного прогула, следовательно, сумма произведенных налогоплательщиком выплат подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2007 N А29-9417/2006а).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушение статей 236 и 237 НК РФ не включил в налогооблагаемую базу по ЕСН выплаты по решению суда заработной платы за время вынужденного прогула. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором предложил ему уплатить доначисленный ЕСН и пени. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно абзацу девятому подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. По смыслу этой нормы не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ. В соответствии со статьей 394 Трудового кодекса в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор, который принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы. Согласно статье 234 Трудового кодекса работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу. Из приведенных норм следует, что выплаты за время вынужденного прогула являются заработной платой работников и не охватываются нормой, предусмотренной в абзаце девятом подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, поэтому подлежат обложению ЕСН. Налогоплательщик на основании судебных актов выплатил заработную плату за время вынужденного прогула. Выплаченные суммы налогоплательщик не включал в налогооблагаемую базу по ЕСН. При таких обстоятельствах и с учетом приведенных норм решение налогового органа о доначислении налогоплательщику сумм ЕСН с указанных выплат является обоснованным. Довод налогоплательщика о том, что выплата среднего заработка за время вынужденного прогула в пользу работников производилась за счет прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика, поэтому в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ данные средства не подлежат обложению ЕСН, отклоняется в силу следующего. Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты. В статье 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Таким образом, спорные выплаты относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и подлежат налогообложению ЕСН.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2007 N А29-9417/2006а.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения ЕСН восстановленному на прежнем месте работы работнику в счет среднего заработка за время вынужденного прогула. В письме от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6 Минфин России, учитывая нормы пунктов 1, 3 статьи 236, подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, статьи 394 Трудового кодекса, пришел к выводу, что выплата работнику компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному выводу. Таким образом, в случае признания увольнения работника незаконным ему выплачивается компенсация в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула. Оснований для освобождения от обложения ЕСН таких компенсационных выплат статья 238 НК РФ не содержит, следовательно, сумма произведенных выплат подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Ситуация 20. Признавая доначисление ЕСН неправомерным, суд указал, что производимые налогоплательщиком выплаты за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда являются компенсационными в смысле, придаваемом им статьей 164 Трудового кодекса, предусмотрены статьей 219 Трудового кодекса и условиями коллективного договора, а следовательно, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 4419/07).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в нарушение статьи 237 НК РФ не включались в налоговую базу для исчисления ЕСН суммы компенсаций за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику доначислен авансовый платеж по ЕСН, начислены пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В статье 164 Трудового кодекса раскрывается понятие "компенсация" - денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Согласно статье 146 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В соответствии со статьей 147 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. Следовательно, упомянутые выплаты являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным абзацем девятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Доплаты, определенные статьями 146 и 147 Трудового кодекса, составляли у налогоплательщика 4 - 8 процентов от тарифной ставки (должностного оклада) и включались в налоговую базу по единому социальному налогу. В то же время налогоплательщик на основании коллективного договора в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса принял решение о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, которые согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежали обложению ЕСН. Выплаты, производимые налогоплательщиком работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных статьями 146 и 147 Трудового кодекса, являются компенсационными в смысле, придаваемом статьей 164 Трудового кодекса, и не подлежат обложению ЕСН. Ссылка налогового органа на пункт 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (далее - письмо N 106) в подтверждение своей позиции является ошибочной, поскольку данные разъяснения касались доплат, установленных в соответствии со статьями 146 и 147 Трудового кодекса. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации оценивается правомерность исключения из налоговой базы компенсационных выплат, предусмотренных статьей 219 Трудового кодекса. Таким образом, выплаты, производимые налогоплательщиком работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, являются компенсационными в смысле, придаваемом им статьей 164 Трудового кодекса, и оснований для начисления на эти выплаты ЕСН у налогового органа не имелось.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 4419/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения ЕСН компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. В пункте 4 письма N 106 ВАС РФ указал, что Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. В соответствии со статьей 129 Трудового кодекса, определяющей второй вид компенсационных выплат, указанные в ней компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40, от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211, от 24.10.2006 N 03-05-02-04/166, от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405, а также ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117. Также аналогичные выводы нашли свое отражение в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 14.08.2007 N А55-543/2007-43, от 30.10.2007 N А12-7053/2007.

Ситуация 21. Признавая доначисление ЕСН правомерным, суд, учитывая, что суточные выплачиваются только при нахождении в командировке более 24 часов (суток), пришел к выводу, что, поскольку налогоплательщик выплатил суточные работнику, направленному в командировку продолжительностью менее суток, освобождение от налогообложения, установленное подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, на данные выплаты не распространяются (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29).

Суть дела. Налоговый орган установил неуплату ЕСН вследствие занижения налоговой базы на суммы суточных, выплаченных работникам при направлении последних в служебные командировки продолжительностью менее суток. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислении налога и пеней. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235, пункту 1 статьи 236, статье 243 НК РФ организации-работодатели должны уплатить ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц. Компенсационные выплаты, связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), в силу абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не включены в облагаемую базу по ЕСН. Налогоплательщик не отрицает, что он на основании положений приведенных норм не включил в налоговую базу "суточные", выплаченные работникам при направлении в командировки продолжительностью менее суток, из которых данные работники возвращались к месту постоянного жительства. Из содержания статей 167 и 168 Трудового кодекса, статьи 116 Кодекса законов о труде РФ, действовавшего до 01.02.2002, и пункта 15 Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" следует, что суточные выплачиваются только при нахождении в командировке более 24 часов (суток). Налогоплательщик не доказал расходование работниками указанных средств с его ведома или разрешения. Материалы дела не содержат доказательств, опровергающих данные фактические обстоятельства. С учетом изложенного налогоплательщиком необоснованно исключены суммы из налоговой базы по ЕСН, в связи с чем суд отказал ему в удовлетворении требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу включения в налоговую базу по ЕСН суточных, выплачиваемых работникам при направлении в командировки продолжительностью менее суток. В решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147 ВС РФ сообщил следующее. Понятие служебной командировки дано в статье 166 Трудового кодекса. Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Установленные трудовым законодательством гарантии трудовых прав работников, направляемых в служебные командировки, касаются сохранения за ними места работы (должности), среднего заработка, а также возмещения расходов, связанных со служебной командировкой (статья 167 Трудового кодекса). Трудовой кодекс в статье 168 определил, какие расходы, связанные со служебной командировкой, работодатель обязан возместить работнику. К ним относятся: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Из содержания статей 167, 168 Трудового кодекса следует, что суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на срок служебной командировки, поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы оплачивается, возмещаются расходы по найму жилого помещения. Выплату же суточных работнику законодатель обусловил проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов. В сутках 24 часа, данное обстоятельство является общепризнанным и не нуждается в силу статьи 61 ГПК РФ в доказывании. Выплаты, которые работодатель производит работнику в связи с направлением в служебную командировку, связаны также с вопросами налогообложения и деятельностью организации. Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, имеют право уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов, к которым в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы на командировки, в частности суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. НК РФ местом жительства физического лица определяет место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает (статья 11 НК РФ). В решении ВС РФ указано, что условия выплаты суточных определены статьей 168 Трудового кодекса и связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, Трудовой кодекс не предусматривает выплату работнику суточных. Таким образом, если налогоплательщик выплачивает суммы работнику, направленному в командировку продолжительностью менее суток, они не являются суточными в смысле, придаваемом им действующим трудовым законодательством, а следовательно, включаются в налоговую базу по ЕСН в общем порядке. Данные выводы подтверждаются и комментируемым Постановлением.

Ситуация 22. Суд пришел к выводу, что произведенные налогоплательщиком выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда в море, которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения, и признал решение налогового органа о доначислении ЕСН и привлечении к налоговой ответственности незаконным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2007 N Ф03-А24/07-2/2712).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что при определении налоговой базы для исчисления ЕСН налогоплательщиком не включены выплаты работникам в иностранной валюте взамен суточных, что повлекло занижение налоговой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. По результатам проверки вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ. Этим же решением ему доначислен ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и пени. Не согласившись с решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Вместе с тем подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ предусмотрено, что все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежат налогообложению единым социальным налогом. В соответствии со статьей 165 ТК РФ помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Установлено, что работодатель, наряду с заработной платой, производил работникам - членам экипажей судов заграничного плавания выплаты в иностранной валюте взамен суточных. Указанные выплаты осуществлялись в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р "Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний". Довод налогового органа о том, что распоряжения Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р, от 03.11.1994 N 1741-р не относятся к нормативным актам, является несостоятельным по следующим основаниям. Под нормативным актом, входящим в систему законодательства РФ, понимается документ, принятый соответствующим органом в пределах компетенции и содержащий предписания, обязательные для неопределенного круга лиц и рассчитанные на неоднократное применение. Указанные выше распоряжения Правительства РФ устанавливают предельные размеры норм выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, отвечают критериям нормативного правового акта. Таким образом, выплаты в иностранной валюте взамен суточных являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников, а также обложение их ЕСН являются неправомерными. Учитывая изложенное, у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления ЕСН, страховых взносов и пеней. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2007 N Ф03-А24/07-2/2712.

В арбитражной практике часто возникают споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, связанные с проблемами налогообложения ЕСН выплат иностранной валюты, произведенной налогоплательщиком взамен суточных членам экипажей судов. Следует отметить, что Минфин России и арбитражные суды придерживаются противоположных мнений. Так, по мнению Минфина России, выплаты иностранной валюты взамен суточных, производимые членам экипажей судов, не соответствуют определению компенсации, указанному в статье 164 ТК РФ, так как члены экипажа не несут дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании. Финансовое ведомство приходит к выводу, что эти выплаты являются надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда, которая учитывается в составе расходов на оплату труда, поэтому к ним не может применяться подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Эти выводы изложены в письмах Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-02/139, от 20.09.2006 N 03-05-01-03/121, от 07.09.2005 N 03-05-02-04/170, от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72. Арбитражные суды, напротив, считают, что выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения. Указанные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05, от 04.04.2006 N 12992/05, от 04.04.2006 N 14118/05, от 04.04.2006 N 13707/05, а также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2007, 14.06.2007 N Ф03-А24/07-2/1487, ФАС Поволжского округа от 16.04.2008 N А06-4033/07, ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2007 N А42-3647/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.03.2006 N Ф08-801/2006-351А.

Ситуация 23. Суд пришел к выводу, что денежная компенсация, выплачиваемая работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, взамен выдачи молока на основании приказа организации, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 22.08.2007 N Ф09-6283/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении ЕСН. Основанием послужила установленная в ходе налоговой проверки неуплата ЕСН в результате занижения налоговой базы вследствие неправомерной замены выдачи бесплатного молока работникам, занятым на вредных производствах, денежной компенсацией. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Неисполнение налогоплательщиком в добровольном порядке требований об уплате налоговых санкций послужило основанием для обращения налогового органа в суд со встречным заявлением. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). Таким образом, оспариваемое решение налогового органа является недействительным в части доначисления ЕСН, поскольку действия налогоплательщика правомерны. Эти выводы соответствуют материалам дела и положениям статьи 75, пункта 1 статьи 122, пункта 3 статьи 217, статьи 237, подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, статьи 222 ТК РФ, нормам Постановления Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13, утвердившего порядок бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда (действующего до 24.05.2003), и Постановления Министерства труда и социального развития РФ от 31.05.2003 N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда" (действующего после 24.05.2003), согласно которым денежные компенсации работникам, выплаченные взамен бесплатной выдачи молока, не должны учитываться при определении налоговой базы по ЕСН. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 22.08.2007 N Ф09-6283/07-С3.

В арбитражной практике часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу обложения ЕСН выплат работникам взамен выдачи бесплатного молока. Следует отметить, что государственные органы и арбитражные суды придерживаются различных позиций по изложенному вопросу. При этом мнение государственных органов однозначно - денежные компенсации, установленные работодателем взамен выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания, облагаются ЕСН в общем порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ - об этом говорится в письме Минфина России от 21.02.2007 N 03-04-06-02/30. При этом Минтруд России вообще запрещает замену молока денежной компенсацией (см. пункт 5 приложения к Постановлению от 31.03.2003 N 13 "Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда"). Эту же позицию высказывает ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.02.2008 N А66-1372/2007, приходя к выводу, что денежная выплата взамен лечебно-профилактического питания облагается ЕСН, поскольку не является компенсацией, связанной с исполнением работником трудовых обязанностей, и к выплатам взамен натурального довольствия не относится. Но в большинстве судебных решений высказывается мнение о том, что денежная компенсация взамен питания не облагается ЕСН. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.04.2008 N Ф09-2447/08-С2 пришел к выводу, что денежная выплата взамен молока осуществляется в целях возмещения затрат, связанных с выполнением должностных обязанностей, поэтому является компенсационной и не облагается ЕСН. А ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.03.2008 N А56-6459/2007 указал, что осуществление выплаты взамен питания нарушает трудовое законодательство, но не меняет назначения самих денежных сумм, которые все равно признаются компенсацией, поэтому начисление ЕСН на денежные компенсации взамен молока работникам вредного производства является неправомерным. Аналогичное мнение высказывается судами в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2007 N А11-2308/2006-К2-19/223, ФАС Западно-Сибирского круга от 29.01.2007 N Ф04-4385/2006(30286-А27-37), от 18.09.2006 N Ф04-6117/2006(26567-А27-42), от 09.08.2006 N Ф04-4861/2006(25130-А27-14), ФАС Московского округа от 26.01.2006 N КА-А40/13899-05.

Ситуация 24. Признавая доначисление ЕСН и применение налоговой санкции неправомерным, суд установил, что налогоплательщик возмещал работнику стоимость проезда к месту работы и обратно, и пришел к выводу, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ данные выплаты являются компенсацией и не подлежат налогообложению ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29)).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату ЕСН в результате занижения налогооблагаемой базы. Этим же решением ему предложено уплатить ЕСН и пени. Основанием явилось необоснованное невключение в доходы работников сумм, полученных ими для компенсации стоимости проезда от места жительства до места работы и обратно в районах Крайнего Севера вахтовым методом. Неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки требования об уплате налоговой санкции явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Из содержания статьи 164 ТК РФ следует, что под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. В силу статьи 313 ТК РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ и иными федеральными законами. Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами субъектов РФ, коллективными договорами, соглашениями, исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов РФ и работодателей. Установлено, что в организации используется вахтовый метод работы. Согласно Положению о вахтовом методе организации работ на предприятии, положениям коллективного трудового договора и заключенных в соответствии с ними трудовых договоров проезд работников от места жительства до места работы (объекта, участка) и обратно экономически целесообразными видами транспорта оплачивается налогоплательщиком. Исходя из вышеизложенного, спорные суммы являются компенсационными платежами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежат налогообложению ЕСН, следовательно, начисление налоговым органом ЕСН, пеней и штрафов необоснованно. Отсутствие в главе 47 ТК РФ, закрепляющей особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, норм, предусматривающих обязанность работодателя оплачивать работникам затраченные им денежные средства на проезд до непосредственного места работы, не является основанием для отказа в признании произведенных налогоплательщиком выплат компенсационными, поскольку, исходя из места расположения участка работы, должны быть также учтены нормы главы 50 ТК РФ, регулирующие труд лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с которыми (статья 313) организациям предоставлено право на предоставление своим работникам дополнительных гарантий за счет собственных средств. Суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2007 N Ф04-5867/2007(37585-А81-29).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу налогообложения ЕСН компенсаций за проезд работников до места работы и обратно при вахтовом методе работы. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку налоговое и трудовое законодательство признает компенсационными выплаты работодателем денежных средств работникам на проезд до непосредственного места работы на Крайнем Севере. Ярким примером сложившегося мнения судов по изложенному вопросу является комментируемое Постановление, в котором суд установил, что налогоплательщик возмещал работнику стоимость проезда от места жительства к месту работы и обратно экономически целесообразными видами транспорта на основании Положения о вахтовом методе организации работ на предприятии и коллективного трудового договора. При указанных обстоятельствах суд сделал вывод, что возмещение в виде оплаты проезда работников налогоплательщика к месту работы не подлежит налогообложению ЕСН. К аналогичным выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.03.2007 N Ф04-902/2007(31888-А81-34), ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 28.11.2006 N А05-7474/2005-29, от 12.04.2006 N А05-17066/05-22.

Ситуация 25. Суд, указал, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, включается в состав расходов на оплату труда при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не охватывается нормой подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС Центрального округа от 09.07.2007 N А54-4138/2006-С21).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и о доначислении ЕСН и пени по нему. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Налоговая база согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ, вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. Статьей 238 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск (абзац 6 подпункта 2 пункта 1), с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (абзац 9 подпункта 2 пункта 1). Как следует из материалов дела, налогоплательщик производил выплаты денежных компенсаций работникам за не использованные ими основные ежегодные отпуска продолжительностью не более 28 календарных дней. Между тем денежной компенсацией в силу статьи 126 ТК РФ может быть заменена только часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней. Замена всех неиспользованных отпусков без ограничения по их продолжительности денежной компенсацией допускается статьей 127 ТК РФ исключительно в случае увольнения работника. Таким образом, из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в пределах 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, не подпадает под перечень компенсационных выплат, установленных статьей 238 НК РФ, который является исчерпывающим. Учитывая изложенное и принимая во внимание, что доказательств, свидетельствующих об увольнении работников, налогоплательщиком представлено не было, налоговый орган правомерно произвел доначисления ЕСН, пени и штрафа. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 09.07.2007 N А54-4138/2006-С21.

В арбитражной практике встречаются споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о налогообложении ЕСН компенсаций за неиспользованный отпуск. В комментируемом Постановлении суд указал, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в пределах 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, не подпадает под перечень компенсационных выплат, установленных статьей 238 НК РФ, который является исчерпывающим. Налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих об увольнении его работников, а суд определил, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле статьи 164 ТК РФ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9716/07-С2, от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2).

Ситуация 26. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работников (выплаченные за счет чистой прибыли) в соответствии с абзацем 5 пункта 2 части 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2007 N Ф04-7085/2007(39119-А27-25)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему. Основанием послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по ЕСН вследствие того, что при увольнении работников предприятия по срочным трудовым договорам денежные компенсации за неиспользованный отпуск не относились к расходам на оплату труда, то есть не облагались ЕСН при фактическом отсутствии увольнения и фактическом использовании основного отпуска. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. В силу пункта 2 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. В соответствии с абзацем 5 пункта 2 части 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск в связи с увольнением. Более того, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, в частности, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. С учетом правовой позиции, изложенной в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, в силу которой налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, включенные в состав расходов, указанных в статье 270 НК РФ. Установлено, что произведенные налогоплательщиком в пользу своих уволенных работников денежные компенсации за неиспользованный отпуск были выплачены за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Данный факт не оспаривается налоговым органом. Принимая во внимание изложенное, суд признал, что суммы спорных компенсаций обоснованно не включены налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2007 N Ф04-7085/2007(39119-А27-25).

Срочный трудовой договор заключается в соответствии с трудовым законодательством (статья 58 ТК РФ). Поэтому обязанности организации по социальному страхованию распространяются на сотрудников, работающих в компании временно. Таким образом, организация обязана начислить ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ, на выплаты в пользу сотрудника, с которым заключен срочный трудовой договор. В арбитражной практике существуют споры между налоговыми органами и налогоплательщиками о налогообложении ЕСН компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работников по срочным трудовым договорам. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.02.2008 N Ф09-11449/07-С2 пришел к выводу, что подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не содержит исключений, связанных со срочным трудовым договором. К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.02.2008 N Ф09-105/08-С3.

Ситуация 27. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку выплаты региональной надбавки и компенсационные выплаты в связи с ростом стоимости жизни, не отнесенные налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся к компенсационным выплатам в смысле статьи 164 ТК РФ и правомерно не включены налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС Центрального округа от 22.11.2007 N А48-262/07-6).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему. Основанием явилось неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в налоговую базу по ЕСН суммы ежемесячной региональной надбавки работникам, в результате чего налогоплательщиком был занижен ЕСН. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Статья 164 ТК РФ определяет компенсации как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых и иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Согласно статье 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Региональная доплата и ежемесячная компенсационная выплата являлись составной частью заработной платы работников налогоплательщика, подлежали отнесению в состав расходов на оплату труда в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ и, соответственно, обложению ЕСН. Доплата откомандированным работникам установлена приказами начальника организации-налогоплательщика. В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, отраженной в пункте 4 информационного письма от 14.03.2006 N 106, компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Поскольку тот факт, что дополнительные суммы выплачивались работникам только одного отделения (филиала) организации, сторонами не оспаривается, а под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, то спорные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. При таких обстоятельствах выплаты региональной надбавки и компенсационные выплаты в связи с ростом стоимости жизни, не отнесенные налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся к компенсационным выплатам в смысле статьи 164 ТК РФ и, следовательно, правомерно не включены налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 22.11.2007 N А48-262/07-6.

В арбитражной практике существуют споры о налогообложении ЕСН компенсационных выплат работнику, в том числе надбавок и компенсационных выплат в связи с ростом стоимости жизни. В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, приходя к выводу, что компенсационные выплаты работнику, в том числе в связи с ростом стоимости жизни, не облагаются ЕСН даже в том случае, если эти выплаты производились в пределах размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, поскольку они не относятся к расходам на оплату труда. Вышеизложенное подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2008 N А56-2644/2007, от 22.11.2007 N А56-37597/2006, Постановление ФАС Центрального округа от 29.01.2008 N А09-2519/07-22, от 13.12.2007 N А09-2432/07-16).

Ситуация 28. Суд пришел к выводу, что, в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, компенсационные выплаты взамен суточных за разъездной характер работ являются объектом налогообложения единым социальным налогом, однако в силу статьи 238 НК РФ они подлежат исключению из налогооблагаемой базы по единому социальному налогу. Таким образом, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении ему единого социального налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-6091/2007(38135-А45-40)).

Суть дела. Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неперечисление (неполное перечисление) ЕСН. Одним из оснований явилось неправомерное, по мнению налогового органа, невключение в налоговую базу по ЕСН надбавки за разъездной характер работы (выплат, производимых проводникам по сопровождению груза). Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с положениями статей 237, 238 НК РФ, статей 149, 164 Трудового кодекса РФ, а также Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации" налогоплательщик обоснованно исключил из налоговой базы по ЕСН суммы выплат, производимых за разъездной характер работы, поскольку спорные выплаты осуществляются в соответствии с вышеуказанными нормативными актами, по своей правовой природе соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения. Оснований для исключения их из перечня, приведенного в статье 238 НК РФ, не имеется. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2007 N Ф04-6091/2007(38135-А45-40).

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу правомерности отнесения к компенсационным выплат работнику за разъездной характер работы. Согласно статье 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Стоит отметить, что согласно мнению ФНС России, изложенному в письме от 01.02.2006 N 04-1-02/59@, служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. При этом ФНС России ссылается на Постановление Совета Министров РСФСР от 12.12.1978 N 579, которым утверждены Перечни профессий, должностей и категорий работников, в частности, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в размерах возмещения расходов, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер. Минфин России в письме от 03.10.2007 N 03-04-06-02/196 указал, что надбавки к зарплате, установленные коллективным или трудовыми договорами вместо суточных, не являются компенсациями, поскольку они повышают оплату труда работников, работа которых носит подвижной и разъездной характер, и поэтому такие доплаты подлежат обложению ЕСН. Эти же выводы изложены в письме Минфина России от 17.07.2007 N 03-04-06-01/248. Тем не менее в том случае, если работнику выплачиваются не надбавки к зарплате вместо суточных, а возмещаются расходы, связанные со служебными поездками, Минфин России признает указанные выплаты компенсационными (см. письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-06-02/71, от 18.04.2007 N 03-04-06-01/124, от 24.04.2007 N 03-04-06-01/129, от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14, от 14.02.2008 N 03-04-06-02/10). Арбитражные суды по вопросу отнесения к компенсационным выплат работнику за разъездной характер работы приходят к иному мнению, относя к числу не облагаемых ЕСН компенсаций за разъездной характер работы и надбавки к зарплате, если они выплачиваются вместо суточных (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.04.2007 N А17-3311-3312/5/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-7506/2006(34257-А81-14), ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2007 N Ф03-А51/07-2/3349).

Ситуация 29. Признавая решение налогового органа о доначислении ЕСН незаконным, суд установил, что компенсационные выплаты, выплачиваемые муниципальным служащим, являются государственным пособием, следовательно, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2007 N А44-575/2007).

Суть дела. Налоговым органом установлено, что налогоплательщик (администрация муниципального образования) в проверяемом периоде не включил в налоговую базу по ЕСН выплаты, представляющие собой единовременные пособия на лечение (оздоровление) муниципальным служащим. Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением ему доначислен ЕСН и пени. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В силу подпункта 1 статьи 237 НК РФ налогооблагаемая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Как указано в пункте 2 статьи 1 и пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в Российской Федерации", муниципальная служба представляет собой профессиональную деятельность, осуществляемую на постоянной основе на муниципальной должности (за исключением выборной муниципальной должности), замещаемой путем заключения трудового договора. Субъектам РФ и муниципальным образованиям предоставлено право устанавливать дополнительные гарантии для муниципального служащего (пункт 3 статьи 15 Закона N 8-ФЗ). В соответствии с Законом субъекта РФ муниципальному служащему ежегодно выплачивается единовременное пособие на лечение (оздоровление), размер которого устанавливается законодательным органом субъекта РФ ежегодно при принятии закона о бюджете субъекта РФ на следующий финансовый год. Порядок выплаты единовременного пособия определяется органами местного самоуправления соответствующего муниципального образования. На основании изложенного выплата муниципальному служащему единовременного пособия на лечение (оздоровление), по существу, является компенсационной, а следовательно, не облагается ЕСН. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2007 N А44-575/2007.

Компенсационные выплаты, которые не облагаются ЕСН, перечислены в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Ежегодная компенсация на лечение там не указана. Соответственно, такие выплаты ЕСН облагаются. Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 06.06.2006 N 03-05-02-04/76. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу налогообложения ЕСН государственных пособий, выплачиваемых в соответствии с законодательством субъекта РФ. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство позволяет субъектам РФ устанавливать компенсационные выплаты (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А44-1845/2006-10, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2007 N Ф08-1036/2007-421А, от 09.08.2006 N Ф08-3513/2006-1529А, от 07.08.2006 N Ф08-3363/2006-1451А, от 26.07.2006 N Ф08-3339/2006-1440А).

Ситуация 30. Признавая решение налогового органа о доначислении ЕСН неправомерным, суд указал, что повышенная заработная плата работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями является составной частью заработной платы, но указанные выплаты предусмотрены статьей 219 Трудового кодекса РФ и являются компенсационными, поэтому в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2007 N Ф09-9490/07-С2).

Суть дела. Основанием для доначисления ЕСН и страховых взносов послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком в нарушение статьи 237 НК РФ не включались в налоговую базу при исчислении ЕСН и страховых взносов суммы денежных компенсаций, предусмотренных коллективным договором, за тяжелую работу, работу во вредных и (или) опасных условиях труда, поскольку такие выплаты, по мнению налогового органа, являются оплатой труда в повышенном размере и подлежат обложению ЕСН. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В силу абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Согласно статье 164 Трудового кодекса РФ компенсация - денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Согласно статье 146 Трудового кодекса РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере. В соответствии со статьей 147 Трудового кодекса РФ оплата труда таких работников устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором. Следовательно, эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным абзацем 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Как установлено, выплаты, определенные статьями 146 и 147 Трудового кодекса РФ, составлявшие в организации процентное отношение от тарифной ставки (должностного оклада), включались в налоговую базу по ЕСН. В то же время налогоплательщик на основании коллективного договора в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса РФ принял решение о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, которые согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежали обложению ЕСН. Такие выплаты, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных статьями 146 и 147 Трудового кодекса РФ, являются компенсационными в смысле, придаваемом этому понятию статьей 164 Трудового кодекса РФ, и не подлежат обложению ЕСН. Таким образом, они являются компенсационными в смысле, придаваемом этому понятию статьей 164 Трудового кодекса РФ, и у налогового органа не имелось оснований для начисления ЕСН и страховых взносов. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 19.11.2007 N Ф09-9490/07-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу включения в налоговую базу по ЕСН сумм выплат, производимых в качестве компенсаций за вредные условия труда. В письме от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405 Минфин России, с учетом положений пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, сообщил следующее. Раздел VII Трудового кодекса РФ определяет случаи и порядок предоставления гарантий и компенсаций. Согласно статье 165 Трудового кодекса РФ помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом и поименованных в разделе VII, работникам предоставляются гарантии и компенсации и в других случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Статьей 219 Трудового кодекса РФ устанавливается право каждого работника на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Таким образом, компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса РФ, не подлежат налогообложению ЕСН на основании пункта 3 статьи 217 и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. При этом суммы доплаты, производимой работодателем в соответствии со статьями 146 и 147 Трудового кодекса РФ работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, являются повышенной оплатой труда, а не компенсацией. Соответственно, пункт 3 статьи 217 и подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ на такие доплаты не распространяются, и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой. Президиум ВАС РФ в пункте 4 информационного письма от 14.03.2006 N 106 указал, что по смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса РФ, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Также суд указал, что если у налогоплательщика доплаты установлены коллективным договором, то есть фактически определена предусмотренная статьями 146 и 147 Трудового кодекса РФ оплата труда в повышенном размере, то можно сделать вывод о необоснованном исключении налогоплательщиком из налоговой базы сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абзацем девятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Ситуация 31. Суд установил, что заключенные налогоплательщиком договоры подряда носят гражданско-правовой характер и, поскольку налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что спорные договоры являются трудовыми, его решение о доначислении ЕСН, зачисляемого в ФСС, признал недействительным, так как в силу пункта 3 статьи 238 НК РФ выплаты, производящиеся по данным договорам, не включаются в налоговую базу по ЕСН (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2007 N Ф04-7096/2007(39094-А70-14)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Пунктом 3 статьи 238 НК РФ установлено, что в налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 данной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон. Согласно пункту 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Из материалов дела следует, что, предлагая налогоплательщику уплатить ЕСН (в части уплаты в ФСС) с выплат по заключенным гражданско-правовым договорам, налоговый орган изменил юридическую классификацию сделок, исходя из того, что, по его мнению, спорные договоры содержат признаки трудового договора. Спорные договоры свидетельствуют о том, что физическими лицами выполнялась конкретная разовая работа (по уборке и вывозу мусора в удобное для исполнителей время, утилизация жидких отходов на очистных сооружениях, услуги по сбору и подготовке документов для оформления заявки на патент изобретений, представление интересов заказчика в судах, монтаж и пусконаладочные работы системы телефонной связи, аудит затрат на производство и т. п.). Договоры не содержали каких-либо условий относительно трудового распорядка и графика работы, в договорах не указаны должность, перечень трудовых обязанностей, обязанность налогоплательщика по обеспечению условий труда, по предоставлению оплачиваемого отпуска, по выплате заработной платы в установленные сроки в соответствии с требованиями трудового законодательства. Установлено, что физические лица при выполнении работ ограничивались исключительно качеством выполняемых работ и сроком их исполнения, в договорах установлены виды работ, сроки их выполнения и определены условия оплаты на основании актов сдачи-приемки выполненных работ, что соответствует требованиям статей 702, 708, 709 ГК РФ. Поскольку налоговым органом не представлено доказательств обоснованности отнесения спорных договоров к трудовым и документально не подтверждены основания для включения спорных выплат в налоговую базу по ЕСН, требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2007 N Ф04-7096/2007(39094-А70-14).

В арбитражной практике возникают споры по вопросу включения в налоговую базу вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Минфин России в письме от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11 указал, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ и, следовательно, такие выплаты будут являться объектом налогообложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ. А в письме от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189 Минфин России пришел к выводу, что суммы компенсационных выплат, связанных с исполнением договора, в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, соответственно, объектом налогообложения будут признаны только суммы вознаграждения по договору. К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.11.2006 N Ф09-10394/06-С2. Следует отметить, что подпунктом "а" пункта 19 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ дополнен положением, согласно которому не признаются объектом налогообложения все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Ситуация 32. Признавая доначисление ЕСН необоснованным, суд установил, что суммы, выплаченные по договорам медицинского страхования, соответствуют требованиям, установленным в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ, следовательно, налогоплательщик правомерно не учитывал их при определении налоговой базы по ЕСН (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2007 N А65-23569/06).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. По мнению налогоплательщика, суммы платежей по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключенным на срок не менее одного года, не подлежат обложению ЕСН. Налоговый орган обратился в суд со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций. Позиция суда. Налогоплательщик заключил договоры добровольного медицинского страхования работников со страховой компанией, наличие у которой соответствующих лицензий налоговым органом не оспаривается. Предметом данных договоров является организация и оплата страховщиком (страховой компанией) медицинских услуг, оказываемых работникам налогоплательщика в объеме, определяемом страховыми программами и в указанных в медицинских полисах медицинских учреждениях. Подпунктом 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ установлено, что к суммам, не подлежащим налогообложению ЕСН, относятся суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Все условия, предусмотренные данной нормой права, налогоплательщиком соблюдены. Договоры добровольного медицинского страхования работников заключены не срок не менее одного года и предусматривают оплату страховой компанией медицинских расходов этих застрахованных лиц. К осуществленным заявителем страховым взносам по данным договорам иные требования законодателем не предусмотрены. Следовательно, включение сумм страховых взносов по данным договорам в налоговую базу по ЕСН в связи с непредставлением налогоплательщиком доказательств наступления страховых случаев по данным договорам является незаконным. То обстоятельство, что программами медицинского страхования по данным договорам предусмотрено в том числе обеспечение санаторно-курортными путевками, не является основанием для неприменения подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Во-первых, программой предусмотрено оказание широкого спектра других услуг (в частности, амбулаторно-поликлиническая помощь, стационарная помощь, стоматология), назначение которых как медицинских ответчиком не оспаривается; во-вторых, ответчик не доказал, какая часть страхового взноса направлена на страхование только по оказанию услуги, связанной с обеспечением путевками. Налоговый орган в своем решении фактически приравнял понятия страхового взноса по договору страхования и страховой выплаты (страховой суммы), не являющиеся равнозначными понятиями, а также пытался провести проверку правомерности страховых выплат, которые по закону и договору осуществляются не заявителем, а страховой компанией. Так, статьей 10 Закона РФ от 27.11.1992 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" предусмотрено, что страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая. Этой же статьей предусмотрено, что страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая. Согласно статье 947 ГК РФ страховая сумма - это сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования или которую он обязуется выплатить по договору личного страхования (страховая сумма). Статьей 954 ГК РФ установлено, что под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования. С учетом изложенного, начисление ЕСН на суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования является неправомерным, поэтому требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 26.10.2007 N А65-23569/06.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли налогообложению ЕСН взносы по договорам добровольного медицинского страхования работников. Минфин России по данной проблеме высказывается однозначно - страховые взносы, уплачиваемые по договору добровольного медицинского страхования, не облагаются ЕСН, если договор заключен на срок не менее года. Об этом, в частности, упоминается в его письмах от 16.10.2007 N 03-04-06-02/201, от 16.06.2006 N 03-05-02-04/82, а также в письмах УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 21-11/68265@, от 22.11.2005 N 21-18/86167. Аналогичную позицию высказывают налоговые органы (см. письма УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 N 21-18/158 и от 14.03.2006 N 21-18/112) и арбитражные суды (ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.03.2008 N Ф09-748/08-С3 и ФАС Московского округа в Постановлении от 18.06.2007, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07).

Ситуация 33. Признавая доначисление ЕСН и привлечение к налоговой ответственности необоснованными, суд пришел к выводу, что налогоплательщик компенсировал проезд своим работникам по территории РФ до места отдыха и обратно, и признал данные компенсационные выплаты в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежащими налогообложению (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-16906/06-Ф02-4440/07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщику предложено уплатить ЕСН и пени. Налогоплательщик, не согласившись с решением, обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит налогообложению стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В силу статьи 313 ТК РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ и иными федеральными законами. В соответствии со статьей 325 ТК РФ, статьей 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" указанные лица имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту отдыха и обратно в пределах территории РФ любым видом транспорта. На основании вышеизложенного не подлежит налогообложению стоимость проезда только в пределах РФ. Между тем установлено, что локальным актом налогоплательщика (коллективным договором) предусмотрено право на компенсацию работникам расходов на оплату стоимости проезда. Положением о предоставлении компенсации по оплате проезда в отпуск также предусмотрено, что при проведении отпуска за пределами РФ для расчета принимается кратчайший путь от места работы до ближайшего к месту использования отпуска населенного пункта на территории РФ и обратно. С учетом изложенного налогоплательщик правомерно не исчислил ЕСН с сумм компенсации расходов на оплату проезда работника и членов его семьи в той части, которая приходится на территорию РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-16906/06-Ф02-4440/07.

В арбитражной практике существуют споры по поводу компенсации работникам Крайнего Севера стоимости проезда к месту отдыха и обратно в случае, если отпуск работник проводит за рубежом. Следует отметить, что государственные органы и арбитражные суды высказывают единое мнение - сумма проезда до места отдыха работника организации, расположенной в районе Крайнего Севера, не облагается ЕСН только в той части, которая компенсирует транспортные расходы работника по территории РФ до соответствующего пограничного пункта или, как указал суд в комментируемом Постановлении, до ближайшего к месту использования отпуска населенного пункта на территории РФ и обратно. В письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159 указано, что в составе расходов на оплату труда учитываются расходы по проезду работника к месту использования отпуска только в той их части, которая приходится на территорию РФ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2007 N Ф04-4290/2007(35713-А75-40), Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2005 N А42-9476/04, от 22.08.2007 N А42-328/2007, от 27.11.2006 N А26-4765/2006-28).

Ситуация 34. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку выплаты, на которые произведено начисление ЕСН, производились на основании договоров, заключенных с работниками налогоплательщика - авторами изобретений, поэтому не являются объектом обложения ЕСН (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.08.2007 N А55-15699/2006-43).

Суть дела. Налоговым органом установлена неуплата ЕСН и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН. Заявителю предложено уплатить суммы налоговых санкций, а также ЕСН и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суд. Позиция суда. Оплата премий за содействие внедрению рацпредложений и вознаграждений за изобретательство и рацпредложения в организации осуществляется в соответствии с Положением о рационализаторской деятельности, утвержденным 13.01.1993 и введенным в действие Приказом от 05.07.1993, Положением о премировании работников завода за содействие и внедрение в производство изобретений и рацпредложений, Приказами N 335-Пр и N 330-Ир от 02.10.2006 о его введении, Приказом N 228Л от 11.08.2004 о введении в действие с 01.01.2004. Положения о порядке выплаты и размерах авторского вознаграждения и вознаграждения за содействие созданию и использованию рационализаторских предложений и объектов промышленной собственности (изобретений, полезных моделей, промышленных образцов). Выплаченные поощрительные начисления и надбавки предусмотрены коллективным договором, положением об оплате труда сотрудников, утвержденным решением Совета директоров общества, положением о материальном стимулировании генеральным директором общества, контрактами (трудовыми договорами) с работниками, в связи с чем обоснованно отнесены налогоплательщикам к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Статьей 144 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. К стимулирующим выплатам относятся различные системы премирования, а также доплаты и надбавки, установленные сверх тарифных ставок и окладов. К указанным выше расходам отнесены начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам, устанавливаемые в соответствии с законодательством РФ. Налоговый орган в своем решении исключил из числа прочих расходов налогоплательщика суммы единого социального налога, начисленного на заработную плату, выплаченную работникам предприятия, не предусмотренную системой оплаты труда, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами по доплатам. В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса РФ трудовой договор - это соглашение между работником и работодателем, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнить обусловленную договором трудовую функцию. Статья 129 Трудового кодекса РФ предусматривает, что оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением выплат работникам за их труд в соответствии с законами и нормативно-правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами. Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых предпринимателям), а также по авторским договорам. Выплаты, на которые произведено начисление ЕСН, производились на основании договоров, заключенных с работниками налогоплательщика, заключенных с авторами изобретений в соответствии с Положением "О порядке выплаты вознаграждений авторам изобретений". Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 16.08.2007 N А55-15699/2006-43.

Если сотрудник в рамках своих трудовых обязанностей создал изобретение (полезную модель, промышленный образец), то организация, помимо зарплаты, может выплатить ему вознаграждение. Вознаграждение положено, если организация запатентует изобретение (полезную модель, промышленный образец). Размер вознаграждения определяется договором между организацией и сотрудником (пункт 4 статьи 1370 ГК РФ). Договор о выплате вознаграждения автору служебного изобретения не связан с выполнением работ или оказанием услуг. Поэтому в соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 236 НК РФ при расчете ЕСН вознаграждение, выплаченное сотруднику (автору), не учитывается. Эти выводы изложены в пункте 5 письма Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18. Ранее налоговое ведомство предписывало уплачивать ЕСН и пенсионные взносы с таких вознаграждений (см. например, письмо МНС России от 27.02.2004 N 05-1-11/86). Однако сейчас его позиция изменилась. Об этом свидетельствует письмо ФНС России от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@, согласно которому налоговым органам следует руководствоваться положениями письма Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу применения пункта 3 статьи 238 НК РФ в отношении вознаграждений, получаемых работниками - авторами изобретений. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, приходя к выводу, что выплаты авторам изобретений по гражданско-правовым договорам не относятся к объектам обложения ЕСН (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2007 N А56-44107/2006, Постановление ФАС Московского округа от 13.11.2006, 20.11.2006 N КА-А40/10912-06).

Ситуация 35. Суд пришел к выводу, что доначисление ЕСН на сумму компенсации работникам стоимости использования личного автотранспорта в служебных целях является необоснованным, и признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату ЕСН (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2007 N 10АП-2657/07-АК).

Суть дела. Налоговым органом было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. У налогового органа отсутствовали основания для доначисления ЕСН, взыскания пени и штрафа, поскольку налогоплательщик правомерно компенсировал своим работникам понесенные расходы за использование личного автотранспорта в размере 1500 рублей и 1200 рублей в месяц, поскольку он не относится к организациям, финансируемым из бюджета, и положения Постановления Совмина России от 24.05.1993 N 487 (с изм. от 04.02.2000 N 16н), определяющие предельный размер компенсации в размере 221 руб., на него не распространяются. В связи с чем доначисление налогоплательщику ЕСН на сумму компенсации работникам стоимости использования личного автотранспорта в служебных целях является необоснованным. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2007 N 10АП-2657/07-АК.

По мнению арбитражных судов, сверхнормативная компенсация за использование работником личного автомобиля в служебных целях не облагается ЕСН. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210 арбитражным судом сделан вывод, что Постановление N 92 не может применяться для целей исчисления ЕСН, так как оно принято для реализации положений главы 25 НК РФ. Для целей исчисления ЕСН нормы компенсации за использование личного автотранспорта для служебных поездок не установлены. Поэтому, по мнению суда, не облагается ЕСН компенсация, выплаченная работнику за использование его автомобиля в размере, определенном трудовым договором между организацией и работником, независимо от того, что такая компенсация превышает норму, определенную Постановлением N 92. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК. В то же время данная позиция не является однозначной. В Постановлении ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06 суд сделал вывод, что нормы компенсаций, установленные в Постановлении N 92, могут применяться в бюджетных организациях. Компенсационные выплаты не подлежат обложению ЕСН в размере, установленном приказом по организации и соответствующем нормам, утвержденным Постановлением N 92. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа 08.06.2004 N А56-43371/03, от 15.04.2004 N А56-25291/03, от 09.02.2004 N А56-28491/03 суд отклонил довод налогового органа о том, что небюджетная организация при расчете работнику компенсации за использование личного автотранспорта должна была руководствоваться Приказом N 16н, а не Постановлением N 92, поскольку нормы данного Приказа распространяются только на организации, финансируемые из бюджета. Суд указал, что небюджетная организация, выплатившая работнику компенсацию за использование личного автотранспорта по нормам, определенным Постановлением N 92, правомерно не включила данные выплаты в налогооблагаемую базу по ЕСН. В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.2004 N Ф09-1377/04-АК также содержится вывод о том, что на организации, не финансируемые из бюджета, не распространяются положения Приказа N 16н.

Ситуация 36. Признавая решение налогового органа о доначислении ЕСН неправомерным, суд указал, что доплаты до фактического заработка, производимые работникам в период их временной нетрудоспособности, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ не облагаются ЕСН, поскольку они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2007, 05.07.2007 N КА-А41/6086-07).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку налогоплательщика, по результатам которой принял решение о доначислении ему единого социального налога. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 255 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату труда, в том числе и стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, должны быть предусмотрены "нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами". Согласно подпункту 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в частности, относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Законодательством РФ такая доплата не установлена (Определение КС РФ от 02.03.2006 N 16-О). Пункты 25 - 27 Постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию", на которое ссылается налоговый орган, устанавливающие в том числе размер пособий по временной нетрудоспособности в процентном соотношении от непрерывного трудового стажа, не подлежат применению судами, другими органами и должностными лицами, поскольку противоречат ч. ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 37, ч. 1 ст. 39, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, как указал КС РФ в Определении от 02.03.2006 N 16-О. В коллективном договоре и в трудовых договорах, заключенных с работниками, также отсутствует указание на возможность выплаты работникам доплат до фактического заработка вследствие временной нетрудоспособности. Таким образом, поскольку ни законодательством РФ, ни коллективными, ни трудовыми договорами обязанности организации осуществлять доплаты сотрудникам вследствие временной нетрудоспособности не предусмотрены, то она не вправе в порядке статей 252 и 255 НК РФ относить данные суммы доплат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Спорные выплаты в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ не могут также облагаться ЕСН, поскольку, во-первых, выплаты работникам не облагаются ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций; во-вторых, к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в частности, относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. Постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" к актам законодательства РФ не относится. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 02.07.2007, 05.07.2007 N КА-А41/6086-07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обложения ЕСН доплат работникам до фактического заработка в случае временной утраты ими трудоспособности. В письме от 17.04.2007 N 03-03-06/1/242 Минфин России, учитывая нормы пункта 1 статьи 236 НК РФ, указал, что в случае если доплата до фактического заработка при временной утрате трудоспособности работника предусмотрена трудовым договором и относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то сумма данной доплаты является объектом обложения ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ. Таким образом, ЕСН доплаты работникам до фактического заработка в случае временной утраты ими трудоспособности облагаются в случае, если возможность такой доплаты установлена трудовым или коллективным договором. Данные выводы подтверждаются сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2007 N КА-А40/1087-07).

5. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ (СТАТЬЯ 239 НК РФ)

Ситуация 37. Признавая доначисление ЕСН неправомерным, суд указал, что общественная организация инвалидов правомерно применяла льготу по ЕСН в отношении выплат ее членам, являющимся законными представителями несовершеннолетних инвалидов детства, поскольку положения подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ приравнивают законного представителя инвалида (родитель, опекун, попечитель) к льготной категории (Постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2007 N А36-3147/2006).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении общественной организации инвалидов к налоговой ответственности, доначислении ЕСН и пени. Основанием явился вывод налогового органа о том, что организация неправомерно пользуется льготой в отношении уплаты ЕСН, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, т. к. среди ее членов инвалиды составляют менее 80%. Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. Позиция суда. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо. Исходя из положений указанной статьи, суд указал, что применение льготы зависит от совокупности условий: 1) юридическое лицо должно быть общественной организацией инвалидов; 2) членство инвалидов и их законных представителей должно составлять не менее 80% от общего числа членов организации. Согласно части 2 статьи 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в РФ" (далее - Закон N 181-ФЗ) общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций. Статьей 6 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" (далее - Закон N 82-ФЗ) установлено, что членами общественной организации являются физические лица и юридические лица - общественные объединения, чья заинтересованность в совместном решении задач данного объединения в соответствии с нормами его устава оформляется соответствующими индивидуальными заявлениями или документами, позволяющими учитывать количество членов общественного объединения в целях обеспечения их равноправия как членов данного объединения. Условия и порядок приобретения, утраты членства, включая условия выбытия из членов общественных объединений по возрасту, определяются уставами соответствующих объединений (пункт 6 статьи 19 Закона N 82-ФЗ). Учредителями организации являются 5 человек, имеющих статус инвалидов, которые автоматически являются ее членами. В силу устава организации ее членами могут быть физические лица - граждане РФ, достигшие 18 лет, - инвалиды и их законные представители, разделяющие уставные цели и задачи организации и принимающие участие в ее деятельности. Члены организации - инвалиды и их законные представители должны составлять не менее 80% от числа ее членов. Прием в члены организации осуществляется правлением на основании индивидуальных письменных заявлений граждан, в которых должна быть указана заинтересованность этих лиц в совместном решении уставных задач организации. Статус члена организации является приобретенным после вынесения решения правлением организации о принятии в члены и уплаты членского взноса. Для подтверждения членства в налоговый орган были представлены учетные карточки. Указанные карточки с соответствующими приложениями содержат сведения о конкретном лице (фамилия, имя, отчество, дата рождения, адрес, семейное положение, профессия, жилищные условия, группа и причина инвалидности, паспортные данные), к карточкам помимо иных сведений прилагается заявление о приеме в организацию. В ходе проверки налоговый орган провел анализ их соответствия Закону N 82-ФЗ и уставу организации. Выводы налогового органа сведены в итоговой таблице, где по соответствующим месяцам указаны показатели численности членов, состоящие из трех категорий: инвалиды со справками, без справок, лица, представляющие интересы несовершеннолетних детей-инвалидов. При расчете процентного соотношения инвалидов и их законных представителей к общему числу членов организации к числу лиц "льготной категории" отнесены исключительно инвалиды со справками. Лица, представляющие интересы несовершеннолетних детей-инвалидов, к данной категории не отнесены, т. к. налоговый орган полагает, что законный представитель несовершеннолетнего инвалида детства может быть членом организации, но не может учитываться в составе 80% лиц "льготной категории". Данное утверждение не может быть принято, т. к. к законным представителям инвалида в соответствии с нормами Закона N 181-ФЗ относятся родители, усыновители, опекуны и попечители. Все лица из указанных в категории "лица, представляющие интересы несовершеннолетних" являлись родителями (опекунами) несовершеннолетних детей-инвалидов. Положения Закона N 181-ФЗ, подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ приравнивают законного представителя инвалида (родитель, опекун, попечитель) к "льготной категории". Отношение показателей из категории "инвалиды со справками" и "лица, представляющие интересы несовершеннолетних детей-инвалидов" к общему числу членов организации составляет более 80% в каждом периоде. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается. Поэтому суд указал, что налогоплательщик правомерно пользуется льготой по уплате единого социального налога, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. Суд дополнительно отметил, что налоговым органом не представлено доказательств фактов недобросовестного пользования организацией льготой с целью уменьшения налоговой нагрузки, отсутствия взаимосвязи характера деятельности организации с целями ее создания. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о неправомерном доначислении ЕСН, пени и привлечении к ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 12.09.2007 N А36-3147/2006.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ для общественных организаций инвалидов установлена льгота в виде освобождения от уплаты ЕСН. Статьей 239 Налогового кодекса РФ предусмотрены два вида льгот по ЕСН: - для организаций, созданных инвалидами; - для всех организаций и предпринимателей, которые производят выплаты инвалидам. К первой категории льготников относятся, в частности, общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиками льгот, установленных подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации считают правомерным применение льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, и теми налогоплательщиками, которые относят к общему числу членов организации инвалидов не только инвалидов, но и их законных представителей (родителя, опекуна, попечителя). Эти выводы подтверждаются, например, Постановлением ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 N А55-15704/2006-51, Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 N А56-25137/2007, от 07.03.2008 N А56-51808/2006.

Ситуация 38. Суд пришел к выводу, что действия ФСС, связанные с отказом в возмещении расходов, понесенных общественной организацией инвалидов в связи с выплатой работникам пособий на цели обязательного социального страхования, противоречат подпункту 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, и признал решение ФСС недействительным (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2007 N А12-1577/07).

Суть дела. Общественная организация инвалидов обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий регионального отделения ФСС, выразившихся в отказе в возмещении расходов на цели государственного социального страхования. Позиция суда. Организация учреждена инвалидами и зарегистрирована налоговым органом. Для осуществления задач, предусмотренных Уставом, в организации состоит 1682 человека на основании заключенных с ними трудовых договоров (на момент выездной проверки). Организация производила выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности, пособий по беременности и родам, пособий при рождении ребенка, единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, пособия по уходу за ребенком до достижения им полутора лет, пособий на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение. В соответствии со статьей 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом, в том числе Федеральным законом от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий" (далее - Закон N 180-ФЗ), Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 202-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования. В соответствии с Законом N 180-ФЗ (пункт 1 статьи 1) застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам с организациями, признаваемыми налогоплательщиками единого социального налога в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачиваются за первые два дня времени нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период, начиная с третьего дня временной нетрудоспособности, - за счет ФСС РФ. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) отношения по обязательному социальному страхованию возникают у страхователя (работодателя) по всем видам обязательного социального страхователя с момента заключения трудового договора с работником. Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 12 Закона N 165-ФЗ страхователь (работодатель) обязан выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования. На основании пункта 3.2 Инструкции "О порядке учета и расходования средств обязательного социального страхователя", утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22, отделения (филиалы отделения) выделяют страхователям-работодателям средства на возмещение расходов по обязательному социальному страхованию. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Членов организации (они же учредители) 3 человека. Другие работники организации, состоящие с ней в трудовых отношениях по трудовому договору (контракту), ее членами не являются. Таким образом, действия ФСС, связанные с отказом в возмещении расходов, понесенных им в связи с выплатой работникам пособий на цели обязательного социального страхования, являются незаконными, суд признал решение ФСС недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 09.08.2007 N А12-1577/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу возмещения общественным организациям инвалидов расходов на цели государственного социального страхования, которые работодатель обязан выплачивать застрахованным лицам при наступлении страховых случаев. Следует отметить, что арбитражные суды поддерживают организации, обязывая ФСС возмещать страхователям-работодателям выплаченные работникам средства, что предусмотрено федеральным законодательством (Закон N 165-ФЗ), в том случае, если эти средства налогоплательщика не направлены на неправомерное возмещение денежных средств за счет ФСС и он действительно оказывает социальную поддержку работникам. Эти выводы подтверждаются, например, Постановлением ФАС Московского округа от 28.08.2006 N КА-А41/7813-06 и Постановлением ФАС Центрального округа от 06.02.2003 N А14-5002-02/134/24.

Ситуация 39. Суд пришел к выводу, что отсутствие в трудовых договорах, заключенных налогоплательщиком с инвалидами, срока действия не влечет их недействительность, поэтому налогоплательщик правомерно использовал льготу по ЕСН, предусмотренную в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2007 N А11-5934/2006-К2-23/464).

Суть дела. Налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно использовал льготу по ЕСН, предусмотренную в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что трудовые договоры с инвалидами являются фиктивными, поскольку в них отсутствуют существенные условия (срок действия), а работы по договорам фактически не выполнялись. По мнению налогового органа, данные лица не являются работниками налогоплательщика, поэтому он не имеет права на льготы. Налоговый орган также установил, что налогоплательщиком необоснованно учтены при исчислении налога на прибыль в составе расходов затраты на выплату заработной платы указанным работникам-инвалидам, так как данные расходы могут иметь место только при наличии надлежащим образом оформленных трудовых договоров. По результатам проверки принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику доначислен к уплате ЕСН и пени. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%. Статья 253 НК РФ относит расходы на оплату труда работникам к расходам, связанным с производством и реализацией, то есть уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Согласно абзацу 1 статьи 255 НК РФ при исчислении налога на прибыль в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Как установлено, налогоплательщик заключал трудовые договоры, в соответствии с которыми указанные лица были приняты на работу на должности диспетчеров на телефоне с окладом согласно штатному расписанию. На них заводились трудовые книжки, в которых делались соответствующие записи. Все они получали заработную плату. Уставный капитал налогоплательщика полностью состоит из вклада общественной организации инвалидов, и среднесписочная численность работников-инвалидов составляет более 50%, а их доля в фонде оплаты труда - более 25%. Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе приказы о принятии на работу, справки ВТЭК, штатное расписание предприятия, платежные ведомости на выдачу заработной платы, объяснительную записку директора, показания работников, был сделан вывод о наличии между налогоплательщиком и физическими лицами трудовых отношений и, как следствие, о правомерности использования льгот, предусмотренных в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. Согласно статье 58 ТК РФ трудовые договоры могут заключаться на неопределенный срок. Если в трудовом договоре не оговорен срок его действия, то договор считается заключенным на неопределенный срок. Таким образом, отсутствие в трудовом договоре срока действия не влечет его недействительность, поэтому требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 09.07.2007 N А11-5934/2006-К2-23/464.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу привлечения к налоговой ответственности за неуплату ЕСН организации, которая начисляет выплаты сотрудникам-инвалидам. При этом в некоторых случаях налоговый орган подвергает сомнению факт наличия отношений между организацией-налогоплательщиком и инвалидом. Важно отметить, что не имеет значения, по какому договору инвалид получает вознаграждение: трудовому, гражданско-правовому или авторскому (это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ), а при заключении трудового договора отсутствие в нем срока действия в соответствии со статьей 58 ТК РФ не делает договор недействительным. Кроме того, перечень документов, подтверждающих правомерность применения льгот по ЕСН, главой 24 НК РФ не установлен. Некоторые арбитражные суды считают, что для подтверждения права на льготы достаточно правильно указать реквизиты этих справок в налоговой отчетности по ЕСН (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 20.04.2006 N Ф09-2849/06-С2). А некоторые признают, что право на льготу можно подтвердить не только этими справками, но и другими документами. Например, копиями пенсионных удостоверений о назначении сотрудникам пенсий по инвалидности (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2005 N А26-274/05-218).

Ситуация 40. Признавая доначисление ЕСН, начисление пени и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, необоснованным, суд указал, что учреждение-налогоплательщик создано для подготовки специалистов среднего звена со средним профессиональным образованием, подпадает под требования подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, на основании которого подлежит освобождению от уплаты ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2007 N А56-15381/2006).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему в связи с неправомерным пользованием льготой, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. Налогоплательщик освобождается от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, в случае, если он подпадает под одну из категорий, перечисленных в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ: общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения; организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%; учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов. Установлено, что налогоплательщик относится к третьей категории. Отнесение его к этой категории возможно при соответствии его трем требованиям: организационно-правовая форма - учреждение; юридическое лицо создано для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственный собственник имущества - общественная организация инвалидов. Существование налогоплательщика в организационно-правовой форме учреждения подтверждается протоколом заседания Президиума Правления отделения общественной организации Всероссийского общества инвалидов, Уставом учреждения, свидетельством о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Установлено, что учреждение создано для достижения социальных целей: в соответствии с Уставом оно "создано для подготовки специалистов среднего звена со средним профессиональным образованием", "предметом деятельности учреждения является образовательный процесс". Документами, имеющимися в материалах дела и представленными на проверку, подтверждается факт оказания им услуг в области образования. Из учредительных документов следует, что его единственным учредителем является отделение общественной организации Всероссийского общества инвалидов, среди членов которого инвалиды составляют 100%. Таким образом, налогоплательщик является учреждением, подпадающим под требования абзаца четвертого подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, на основании которого подлежит освобождению от уплаты ЕСН. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 17.09.2007 N А56-15381/2006.

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности применения льгот, установленных статьей 239 НК РФ. В письме от 18.05.2005 N 21-11/35493 УФНС России по г. Москве сообщило следующее. Льгота предоставляется учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов, на основании учредительных документов (решения учредителя о создании организации, устава, положения), в которых содержатся: - сведения о собственнике имущества данной организации (реестр акционеров); - запись о том, что учреждения созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. К аналогичным выводам пришло УФНС России по г. Москве (письмо от 18.05.2005 N 21-11/35488). Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2008 N КА-А40/2825-08).

Ситуация 41. Суд отказал в признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН, пени и привлечении к налоговой ответственности, поскольку было подтверждено, что после оформления сотрудников на работу в общественную организацию инвалидов их рабочие места, должностные обязанности и условия труда не изменялись, поэтому налогоплательщик не вправе был применять налоговую льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10227/07-С2).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему. Основанием послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по ЕСН путем заключения договоров с организацией инвалидов по предоставлению персонала с выплатой заработной платы через эту организацию, которая в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ освобождена от уплаты ЕСН. Налогоплательщик обжаловал решение в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения. Установлено, что налогоплательщик заключил с такой организацией договор, который ежегодно продлевался сторонами и действовал в проверяемом периоде. В рамках заключенного договора организация как исполнитель приняла на себя обязательства по предоставлению собственного персонала для обеспечения производственного процесса изготовления продукции в ассортименте, предусмотренном в приложении к договору. Однако каких-либо действий, направленных на исполнение обязательств по договору, организация не совершала, работники налогоплательщика были переведены в организацию, при этом должностные обязанности, рабочие места, режим работы оставались прежними. Фактически работники организации выполняли свои трудовые функции в интересах налогоплательщика, что подтверждается исследованными в ходе налоговой проверки и судебного заседания документами: договорами, штатным расписанием, приказами, актами сдачи-приемки выполненных работ, кроме того, налогоплательщиком приобреталась спецодежда для работников организации, они направлялись в командировки с выплатой командировочных расходов налогоплательщиком, также налогоплательщик производил оплату их обучения. Опросами работников было подтверждено, что после оформления сотрудников на работу в организацию рабочие места, должностные обязанности, условия труда не изменялись. При таких обстоятельствах, поскольку источником выплаты дохода для работников фактически являлся налогоплательщик, а также все функции по администрированию кадровой работы и их материально-техническому обеспечению выполнялись налогоплательщиком с использованием его имущества и нематериальных активов, в соответствии со статьей 237 НК РФ начисления, производимые в пользу этих лиц, должны включаться в налоговую базу по ЕСН. Налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10227/07-С2.

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности осуществления предпринимательской деятельности общественными организациями инвалидов и, как следствие, их возможности применять льготы, установленные статьей 239 НК РФ. Вопросам освобождения от уплаты ЕСН общественных организаций инвалидов посвящено письмо УФНС России по г. Москве от 15.10.2007 N 21-18/867. В частности, налоговое ведомство указывает, что льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Если в течение налогового периода организация, применяющая налоговые льготы по ЕСН, установленные в подпункте 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, лишилась права на их применение (например, реализовала подакцизные товары, и (или) численность и заработная плата инвалидов в фонде оплаты труда стали меньше установленных нормативов и т. д.), то начиная с месяца, когда это право было утрачено, организация уплачивает ЕСН в полном объеме. Если в текущем налоговом периоде организация приобретает право на применение льгот по ЕСН, то налог уплачивается с учетом этих льгот начиная с того месяца отчетного периода, когда было приобретено право на их применение. При соблюдении всех условий общественные организации инвалидов и созданные ими организации при исчислении ЕСН с сумм выплат физическим лицам вправе применять положения подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ. При этом, как сообщает налоговый орган, льготы могут применяться организациями при осуществлении как коммерческой, так и некоммерческой деятельности.

6. НАЛОГОВЫЙ И ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОДЫ (СТАТЬЯ 240 НК РФ)

Ситуация 42. Признавая незаконным начисление пеней по авансовым платежам ЕСН, суд отметил, что налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей по итогам отчетного периода; недоимка, на которую может начисляться пеня, может возникнуть лишь после неуплаты указанной разницы (Постановление ФАС Центрального округа от 24.12.2007 N А64-5419/06-22).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему. В качестве основания указано, что налогоплательщик в проверяемом периоде несвоевременно уплачивал ежемесячные авансовые платежи по налогу. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. По смыслу пункта 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. Пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода. В силу статьи 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. Таким образом, лишь после неуплаты указанной разницы у налогоплательщика может возникнуть недоимка, на которую может начисляться пеня. Указанный вывод соответствует разъяснениям, содержащимся в пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 24.12.2007 N А64-5419/06-22.

В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками существуют споры по вопросу начисления пени по авансовым платежам ЕСН. В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ. Таким образом, за неуплату (несвоевременную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН пени не могут быть начислены, поскольку отчетным периодом по этому налогу календарный месяц не является. Такая позиция высказывалась, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2006 N А43-11890/2006-32-403, от 27.03.2006 N А29-5202/2005а, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1311/2006-542А, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5271, Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 N А06-6254/2006-24. Иная точка зрения по вопросу начисления пени по авансовым платежам ЕСН приведена в пункте 43 Обзора.

Ситуация 43. Суд, признавая недействительным требование налогового органа об уплате пени по ЕСН, указал, что помесячное начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж за каждый месяц налогового периода, применимо только к плательщикам, которые не уплатили разницу между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, в срок, установленный для представления расчета по налогу (Постановление ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-12046/06-С2).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования налогового органа в части начисления пеней за несвоевременную уплату авансового платежа по ЕСН. Позиция суда. Спор между сторонами возник по поводу правомерности начисления налоговым органом пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН за октябрь 2005 г. Согласно положениям статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В соответствии с пунктом 3 статьи 243 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России. Таким образом, законодатель установил, что разница между суммой налога и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей определяется по итогам отчетного периода. Указанная разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, который представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Следовательно, налогоплательщикам, выполнившим данное требование, ежемесячное начисление пеней производиться не может. Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки. Поскольку уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца, то и пени в отношении налогоплательщика, не уплатившего указанную выше разницу не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи. Следовательно, помесячное начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж за каждый месяц налогового периода, применимо только к плательщикам, которые не уплатили разницу между суммой ЕСН, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, в срок, установленный для представления расчета по налогу. Установлено, что по состоянию на 20.01.2006 задолженности по уплате ЕСН за октябрь 2005 г. и в целом за 2005 г. у налогоплательщика не было. Таким образом, начисление пеней за нарушение сроков уплаты авансовых платежей по ЕСН за октябрь 2005 г. не соответствует требованиям налогового законодательства, поэтому требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 01.08.2007 N Ф09-12046/06-С2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу начисления пени за просрочку уплаты авансовых платежей по ЕСН. В письме от 22.06.2007 N 03-04-06-02/122 Минфин России рассмотрел вопрос о начислении пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, по мнению Минфина России, должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2007 N 47 разъяснил арбитражным судам порядок исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и указал, что пени за просрочку авансового платежа должны начисляться со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты авансового платежа. Письмом от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 Минфин России рекомендовал налоговым органам при применении п. 3 ст. 58 и ст. 75 НК РФ, а также положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" учитывать Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47. Таким образом, по вопросу начисления пени по авансовым платежам ЕСН официальные органы высказывают единую позицию, в соответствии с которой начислять пени по авансовым платежам по ЕСН следует помесячно. Иная точка зрения по этому вопросу приведена в пункте 42 Обзора.

7. СТАВКИ НАЛОГА (СТАТЬЯ 241 НК РФ)

Ситуация 44. Признавая доначисление сумм ЕСН, пени и штрафа неправомерным, суд указал, что к вновь возникшему юридическому лицу переходят не только обязанности реорганизованного юридического лица, но и его права, в том числе право на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН (Постановление ФАС Московского округа от 22.11.2007 N КА-А40/11978-07).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику ЕСН, пени и штрафа. Основанием послужили выводы налогового органа о занижении ЕСН в результате неправильного формирования предприятием налоговой базы, в связи с учетом предприятием-правопреемником при формировании налоговой базы выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, что привело к неправильному использованию регрессивной шкалы при исчислении и уплате ЕСН. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников). Пунктом 2 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. Следовательно, по смыслу закона реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты. Согласно статье 57 ГК РФ одной из форм реорганизации юридического лица является реорганизация в форме преобразования, в соответствии с пунктом 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Из материалов дела видно, что имела место реорганизация юридического лица в виде изменения организационно-правовой формы, на момент реорганизации у присоединяемого предприятия имелось право на применение регрессивной ставки по ЕСН. Данные обстоятельства не оспариваются сторонами. В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (в том числе по трудовым договорам). В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом для исчисления ЕСН признается календарный год. Порядок и условия применения предприятием регрессивной шкалы при расчете налоговой базы по налогу установлены пунктом 2 статьи 241 НК РФ. С учетом указанного расчетный период для предприятия в течение года является непрерывным, в связи с чем исчисление налоговой базы нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных налогоплательщиком до реорганизации, является правильным. Учитывая содержание статей 58, 59 ГК РФ, статей 236, 240, 241 НК РФ, применение налогоплательщиком регрессивной шкалы ставок ЕСН правомерно, так как правопреемство предполагает перенос не только обязанностей присоединенной организации, но и имевшихся у нее прав (право на применение регрессивной шкалы ставок).

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 22.11.2007 N КА-А40/11978-07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения налогоплательщиками регрессивной ставки ЕСН с учетом выплат, произведенных до реорганизации. Следует отметить, что, по мнению Минфина России (письмо от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492), у реорганизованного юридического лица нет правовых оснований для применения регрессивной шкалы ЕСН, однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному выводу. В Постановлении от 17.10.2007 N Ф04-7305/2007(39339-А46-37), Ф04-7305/2007(39422-А46-37) ФАС Западно-Сибирского округа также указал, что, поскольку реорганизуемое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок до завершения реорганизации, то преобразованному юридическому лицу, созданному в порядке универсального правопреемства, переходит право на ее применение. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 N А65-1156/06, Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А42-1133/2007.

Ситуация 45. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку налогоплательщик правильно применял регрессивную ставку ЕСН по выплатам работникам-инвалидам, доход которых превысил 100000 руб., а налоговый орган не доказал, почему следует применять иную ставку (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А56-8092/2007).

Суть дела. Налоговый орган пришел к выводу о неправильном применении налогоплательщиком регрессивной ставки ЕСН по выплатам работникам-инвалидам за 2003 г., доход которых превысил 100000 руб. По мнению налогового органа, применение регрессивной ставки по методике расчета, предусмотренной декларацией за 2003 г., производится исходя из базы для исчисления налога. При этом налогоплательщик применяет регрессивную ставку исходя из размера общей базы (данный порядок применяется с 2004 г.). По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Кроме того, ему предложено уплатить ЕСН и пени. Посчитав решение налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Согласно положениям статей 17, 53 НК РФ налоговая база является обязательным элементом любого налога и представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения. В силу положений статей 236, 237 НК РФ налоговая база ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Вместе с тем положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ предусмотрено, что организации любых организационно-правовых форм освобождаются от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом. Согласно пункту 1 статьи 241 НК РФ сумма выплат, превышающая 100000 руб., подлежит обложению ЕСН по регрессивным ставкам налога. Довод налогового органа о том, что налогоплательщик произвольно по своему усмотрению изменил порядок и методику исчисления ЕСН по декларации за 2003 г., подлежит отклонению, поскольку расчет, приведенный налоговым органом, не основан на нормах НК РФ. Налоговый орган не приводит доводов о том, какие нормы НК РФ нарушены налогоплательщиком, почему подлежит применению ставка ЕСН, названная налоговым органом, а не примененная налогоплательщиком. Фактически доводы налогового органа сводятся к переоценке фактических обстоятельств дела и основаны на неправильном применении налогоплательщиком Инструкции о порядке заполнения данных отчетных документов. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2007 N А56-8092/2007.

Организации, которые начисляют выплаты сотрудникам-инвалидам, пользуются льготой по ЕСН. Вознаграждения, сумма которых в течение календарного года не превышает 100000 руб., у таких сотрудников ЕСН не облагается. При этом не имеет значения, по какому договору инвалид получает вознаграждение: трудовому, гражданско-правовому или авторскому. В арбитражной практике существуют споры по вопросу применения регрессивной ставки ЕСН по выплатам работникам-инвалидам, доход которых превысил 100000 руб. В письме от 14.04.2005 N 21-13/26450 УФНС РФ по г. Москве приводит пример расчета ЕСН в федеральный бюджет (с учетом регрессивных ставок) с выплат инвалиду, доходы которого превысили льготируемый предел 100000 руб. В письме УМНС РФ по Санкт-Петербургу, посвященном ЕСН, за октябрь 2003 года указано, какую ставку необходимо применить при исчислении ЕСН с доходов работника-инвалида, превышающих 100000 руб., если в налоговом периоде выплаты работнику-инвалиду III группы составили 120000 руб. Налоговый орган указывает, что налоговая база работника-инвалида составила 120000 рублей. Сумма налоговых льгот согласно п. 1 ст. 239 НК РФ - 100000 руб. Налоговая база, с которой уплачивается ЕСН, составляет 20000 руб. (120000 руб. - 100000 руб.). Если организация имеет право на применение регрессивной шкалы ставок налогообложения (т. е. выполняются условия, установленные пунктом 2 статьи 241 НК РФ), то для начисления ЕСН с доходов инвалида (120000 руб.) применяется ставка в диапазоне от 100001 до 300000 руб. При этом ставки налога в федеральный бюджет применяются в размере 1/2 от ставок налога, установленных в пункте 1 статьи 241 НК РФ, с учетом соблюдения условий на право применения регрессивных ставок налога. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.07.2005 N Ф04-4589/2005(13106-А70-29)).

Ситуация 46. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку налогоплательщик правомерно не учел при исчислении ЕСН сумму суточных, выплаченных физическому лицу при возмещении расходов по служебной командировке, установив, что это лицо является иностранным гражданином, в отношении которого ЕСН в федеральный бюджет исчисляется по налоговой ставке 28% (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А56-40864/2006).

Суть дела. Налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по ЕСН. Налогоплательщик при его исчислении не учел сумму суточных, выплаченных физическому лицу при возмещении расходов по служебной командировке. Налогоплательщику доначислен ЕСН и предложено уплатить налог и пени, начисленные за нарушение сроков его уплаты. Кроме того, он привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ с 1 января 2003 года утратил силу пункт 2 статьи 239 НК РФ (освобождение от уплаты ЕСН с выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан), поэтому с 01.01.2003 налогообложение иностранных граждан производится в общеустановленном порядке. Установлено, что налогоплательщик, руководствуясь законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании, не начислял страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплаты, производимые иностранному гражданину, соответственно, у него отсутствовали основания для налогового вычета по ЕСН в соответствии с положениями статьи 243 НК РФ. Налогоплательщик уплачивал ЕСН в федеральный бюджет по налоговой ставке 28%. Статьями 3 и 9 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) предусмотрено, что установление и выплата обязательного страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию (то есть исполнение страховщиком своих обязательств перед застрахованным лицом при наступлении страхового случая посредством выплаты трудовой пенсии) осуществляются в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Закон N 173-ФЗ). Как указано в статье 3 Закона N 173-ФЗ, только иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации. Одновременно статьей 10 Закона N 173-ФЗ определено, что в страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию, включаются периоды работы (деятельности), которые выполнялись на территории РФ, при условии, что за эти периоды уплачивались страховые взносы в ПФР. В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории РФ, понимаются иностранные граждане, получившие вид на жительство. Начисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляются в порядке, предусмотренном Законом N 167-ФЗ. На выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в Российской Федерации, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по стажу работы на территории РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, определяется как разность между суммой налога, начисленной в федеральный бюджет, с учетом ставок, установленных статьей 241 НК РФ, и суммой начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в соответствии с Законом N 167-ФЗ. При отсутствии налогового вычета ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, уплачивается по соответствующему коду бюджетной классификации в полной сумме по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 241 НК РФ. Установлено, что физическое лицо в проверяемый период не имело вида на жительство в Российской Федерации и осуществляло трудовую деятельность на основании выданного миграционной службой разрешения на работу и рабочей визы. Следовательно, в отношении этого иностранного гражданина налогоплательщик правомерно не уплачивал страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и исчислял ЕСН в федеральный бюджет по итогам года по налоговой ставке 28%. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 N А56-40864/2006.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения ЕСН выплат заработной платы работникам - иностранным гражданам. Следует отметить, что арбитражные суды приходят к выводу, что ЕСН в федеральный бюджет по итогам года в подобной ситуации следует уплачивать по налоговой ставке 28%. Что же касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то суды указывают, что взносы с зарплаты иностранного работника начисляются, только если у иностранного работника есть разрешение на временное проживание или вид на жительство (п. 1 ст. 7, п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ, п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"). Если же у работника имеется только миграционная карта, то взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. В этом случае организация уплачивает ЕСН без применения налогового вычета в виде пенсионных взносов. Эти выводы поддерживаются Минфином России (письмо от 10.12.2007 N 03-04-06-02/217). Следует также отметить, что если с государством, гражданином которого является иностранный работник, имеется международный договор, касающийся налогообложения доходов физических лиц от работы по найму, то доходы такого работника будут облагаться в соответствии с правилами этого договора (ст. 7 НК РФ). При этом, как указывает Минфин России в письме от 26.12.2005 N 03-03-04/1/444, необходимо помнить, что отсутствие у работника разрешения на работу или у работодателя разрешения на привлечение иностранной рабочей силы никак не влияет на налогообложение заработной платы иностранного работника.

8. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ, ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ, ПРОИЗВОДЯЩИМИ ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ (СТАТЬЯ 243 НК РФ)

Ситуация 47. Суд отметил, что, хотя налогоплательщик и не уплатил в полном объеме страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, задолженность по страховым взносам уже взыскана с него по решению суда и взысканию вторично в качестве недоимки по ЕСН не подлежит (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2007 N А17-2280/5-2005).

Суть дела. Налоговый орган установил занижение налогоплательщиком ЕСН, подлежащего перечислению в федеральный бюджет, вследствие применения налогового вычета в виде начисленных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но фактически не уплаченных налогоплательщиком в бюджет ПФР. По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении ЕСН и пеней. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Согласно абзацу 4 пункта 3 данной статьи, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Установлено, что налогоплательщик при расчете ЕСН в 2004 г. применил налоговый вычет в виде начисленных им за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако в сроки, установленные в пункте 2 статьи 24 Законом N 167-ФЗ, суммы страховых взносов в полном объеме не были уплачены. Вместе с тем на основании решения суда с налогоплательщика взыскана в пользу управления ПФР задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшаяся в первом и четвертом кварталах 2004 г. При таких обстоятельствах решение налогового органа о взыскании спорной суммы в качестве недоимки по ЕСН и пеней является недействительным, поскольку вынесено после вступления в законную силу решения суда. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2007 N А17-2280/5-2005.

Недоимку по пенсионным взносам вправе взыскивать только ПФР (пункты 3, 4 статьи 25 Закона N 167-ФЗ). Порядок уплаты пенсионных взносов регулируется Законом N 167-ФЗ, который не является актом налогового законодательства. Налоговые органы лишь контролируют соблюдение этого порядка и сообщают в территориальные отделения фонда о суммах недоимки (пункт 2 статьи 25 Закона N 167-ФЗ). Такое разделение обусловлено тем, что пенсионные взносы не входят в состав налогов и сборов, которые взимаются в России (статьи 12 - 15 НК РФ). Закон N 167-ФЗ не оговаривает период, за который ПФР бесспорно взыскивает суммы недоимки, пени и штрафы по взносам в пределах установленных лимитов. В арбитражной практике существуют споры по вопросу взыскания с налогоплательщика недоимки по ЕСН за календарный год. Следует отметить, что в случае, если недоимка была взыскана с налогоплательщика ранее в течение календарного года (по итогам месяца или квартала), повторное ее взыскание арбитражные суды признают недействительным (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2006 N А79-7257/2005).

Ситуация 48. Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика штрафа за неуплату ЕСН, поскольку направление налоговой декларации по ЕСН в сроки, установленные пунктом 7 статьи 243 НК РФ, но не в полном объеме, ошибочно расценено налоговым органом как факт ее непредставления (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А29-471/2007).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по ЕСН по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н. Данная декларация оказалась неполной. По запросу налогового органа налогоплательщик 17.07.2006 представил эту же декларацию в полном объеме, в ходе проверки налоговый орган установил факт ее предъявления с нарушением сроков, установленных в пункте 7 статьи 243 НК РФ, и принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ. В добровольном порядке налогоплательщик штраф не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 80 НК РФ). В силу пункта 7 статьи 243 НК РФ плательщики ЕСН обязаны представить в налоговый орган налоговую декларацию по утвержденной форме не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам за 2005 год, утверждена Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей (пункт 1 статьи 119 НК РФ). Материалы дела свидетельствуют о том, что налоговую декларацию по ЕСН за 2005 год налогоплательщик предъявил в налоговый орган в установленный в пункте 7 статьи 243 НК РФ срок - 30.03.2006. Названная декларация соответствовала форме, утвержденной Приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н. Установлено, что повторно представленная налоговая декларация содержала сведения, идентичные сведениям, указанным в первоначально направленной декларации, то есть эти сведения не были дополнены или изменены; показатели строк 0100 - 0400 раздела 2 декларации были приведены в иных разделах этой же декларации; ЕСН, исчисленный и указанный в налоговой декларации, уплачен своевременно и в полном объеме. В соответствии со статьей 106 НК РФ правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, чем по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (пункт 1 статьи 108 НК РФ). В рассматриваемом случае направление налогоплательщиком 30.03.2006 налоговой декларации по ЕСН за 2005 год не в полном объеме (без показателей строк 0100 - 0400 раздела 2) не могло быть расценено как факт ее непредставления, поэтому привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ является неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А29-471/2007.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу срока представления налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН в том случае, если в представленной в установленный пунктом 7 статьи 243 НК РФ срок налоговой декларации имеются ошибки, а их устранение произведено за пределами установленных сроков. Следует отметить, что арбитражные суды поддерживают налогоплательщика лишь в том случае, если сведения, представленные налогоплательщиком в повторной налоговой декларации, идентичны сведениям, указанным в первоначальной декларации, не были дополнены или изменены, а налог уплачен своевременно и в полном объеме (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2007 N Ф04-2384/2007(33560-А27-25)).

Ситуация 49. Суд пришел к выводу, что налоговый орган выставил к расчетному счету организации инкассовое поручение на взыскание текущего платежа по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, в период конкурсного производства, то есть с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, и с нарушением положений законодательства о банкротстве. Суд признал неправомерными действия налогового органа, выразившиеся в выставлении инкассового поручения к расчетному счету должника, признанного банкротом (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2007 N А33-6402/07-Ф02-7741/07).

Суть дела. Определением суда в отношении организации введена процедура наблюдения сроком до 06.12.2004. Решением суда организация признана банкротом и в отношении ее открыто конкурсное производство сроком до 11.01.2006. Определениями суда срок конкурсного производства в отношении должника продлен до 11.01.2007. Требованием об уплате налога организации предложено уплатить в срок до 08.10.2004 в числе других платежей и ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет (ПФР). В связи с неисполнением требования в установленный срок налоговый орган принял решение о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. 23.03.2007 налоговый орган выставил к расчетному счету организации инкассовое поручение на взыскание текущего платежа (в период наблюдения) по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет (ПФР). Организация обжаловала действия налогового органа в суд. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) установлено, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства все требования кредиторов по денежным обязательствам, об уплате обязательных платежей, иные имущественные требования, за исключением требований о признании права собственности, о взыскании морального вреда, об истребовании имущества из чужого незаконного владения, о признании недействительными ничтожных сделок и о применении последствий их недействительности, а также текущие обязательства, указанные в пункте 1 статьи 134 данного Закона, могут быть предъявлены только в ходе конкурсного производства. В соответствии со статьей 2 Закона N 127-ФЗ обязательные платежи - это налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством РФ. Согласно статье 4 Закона N 127-ФЗ состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления и до принятия решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату введения каждой процедуры банкротства. На основании статьи 63 Закона N 127-ФЗ с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения требования кредиторов по денежным и обязательным платежам, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику в соответствии с названным Законом. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 5 Закона N 127-ФЗ под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур банкротства не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве. Как указал Пленум ВАС РФ в пункте 3 Постановления от 15.12.2004 N 29 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", платежи по обязательствам, возникшим после принятия заявления о признании должника банкротом, независимо от смены процедуры банкротства, относятся к текущим платежам. Пунктом 4 Постановления N 29 установлено, что требования налоговых, таможенных и иных органов, в чью компетенцию в силу законодательства входит взимание и взыскание соответствующих сумм платежей, по обязательным платежам, возникшим после принятия заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства, а также по обязательным платежам, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства (текущие платежи), удовлетворяются в установленном законодательством порядке (вне рамок дела о банкротстве). Следовательно, порядок бесспорного взыскания задолженности по налогам и сборам, предусмотренный НК РФ, применяется только в отношении текущих платежей. Данная позиция была подтверждена также Пленумом ВАС РФ в пункте 12 Постановления от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве". Так, Пленум разъяснил, что в бесспорном порядке на основании инкассового поручения могут быть исполнены только текущие требования по обязательным платежам. Согласно статье 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисления ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. Из анализа указанных норм следует, что отчетный период по ЕСН представляет собой установленный законом период времени, в течение которого налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить, а по его итогам уплатить соответствующий авансовый платеж. В соответствии с пунктом 8 Постановления N 25 вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до даты принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих. Пунктом 9 Постановления N 25 определено, что при решении вопроса о квалификации требований налогового органа по налогам, налоговый период которых состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, следует исходить из следующего. Если окончание отчетного периода и срока уплаты соответствующего авансового платежа наступило до принятия заявления о признании должника банкротом, то этот авансовый платеж не является текущим. При этом окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства (что влечет квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, как требования об уплате текущего налога) не является основанием для признания указанного авансового платежа также в качестве текущего. На основании инкассового поручения налоговый орган взыскивает задолженность по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет (Пенсионный фонд РФ) за июнь 2004 года (по сроку уплаты 15.07.2004). Учитывая, что 05.07.2004 в отношении организации в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" определением арбитражного суда введена процедура наблюдения, спорные суммы относятся к текущим платежам, так как возникли после введения процедуры наблюдения и вопрос о взыскании их с заявителя должен решаться налоговым органом в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, то есть с соблюдением порядка, установленного статьями 70, 46, 47 НК РФ. В силу статьи 45 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент принятия налоговым органом требования об уплате налога, решения о взыскании налогов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 47 и 48 НК РФ. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ. Пунктом 2 статьи 46 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. В соответствии с пунктом 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения 60-дневного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. Таким образом, 60-дневный срок установлен не только для принятия решения о взыскании, но и для выставления инкассового поручения, следовательно, суд обоснованно признал доводы налогового органа о том, что срок, установленный статьей 46 НК РФ, для принятия решения о принудительном взыскании недоимки по налогам и пеням не распространяется на выставление инкассовых поручений, неправомерными. Как установлено, налоговым органом выставлялись ранее инкассовые поручения, которые не были исполнены в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете организации. После введения процедуры конкурсного производства инкассовые поручения были возвращены банком в связи с закрытием расчетного счета должника. Налоговый орган выставил к расчетному счету организации инкассовое поручение на взыскание текущего платежа по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет (ПФР) за июнь 2004 года 23.03.2007 (в период конкурсного производства), то есть с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, и с нарушением положений законодательства о банкротстве. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.10.2007 N А33-6402/07-Ф02-7741/07.

Процедура банкротства происходит поэтапно: - наблюдение; - финансовое оздоровление; - внешнее управление; - конкурсное производство. На стадии конкурсного производства происходит процедура ликвидации должника. Расчеты с учреждением производятся в соответствии с реестром требований кредиторов. Если средств у должника недостаточно, их распределяют между контрагентами банкрота пропорционально размерам долгов, указанных в реестре требований кредиторов. В этом случае невыполненные требования из-за недостатка средств у должника считаются погашенными. Причем погашенными считаются в том числе и требования, которые не признаны конкурсным управляющим или признаны арбитражным судом необоснованными. А также если учреждение вообще не обращалось в арбитражный суд. Если учреждение заявило о задолженности после закрытия реестра требований кредиторов, то оно может рассчитывать на погашение долга только после выполнения всех обязательств перед организациями, которые были ранее включены в реестр. При этом очередность не зависит от срока предъявления требований. В арбитражной практике существуют споры по вопросу взыскания текущего платежа по ЕСН в период конкурсного производства. Позиция арбитражных судов в подобной ситуации однозначна - они признают указанные действия нарушением положений законодательства о банкротстве. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.12.2007 N Ф03-А04/07-2/5766, Постановление ФАС Центрального округа от 03.11.2004 N А-62-4444/2003).

9. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ, НЕ ПРОИЗВОДЯЩИМИ ВЫПЛАТЫ И ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ В ПОЛЬЗУ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (СТАТЬЯ 244 НК РФ)

Ситуация 50. Признавая доначисление ЕСН и применение налоговой санкции неправомерным, суд установил, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения, не подтверждена обоснованность доначисления суммы ЕСН и пени. Отсутствие сведений о регистрации некоторых контрагентов налогоплательщика в ЕГРЮЛ не является основанием для непринятия таких расходов при исчислении ЕСН при их реальности и документальном подтверждении (Постановление ФАС Уральского округа от 30.10.2007 N Ф09-8371/07-С2).

Суть дела. Налоговым органом у налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) установлена недоимка по ЕСН. Занижение налогооблагаемой базы, по мнению налогового органа, произошло вследствие необоснованного отнесения к затратам расходов, связанных с приобретением товаров у поставщиков, которые по данным Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра налогоплательщиков на момент проверки не значатся. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении ЕСН и пеней. Налоговым органом подано встречное заявление о взыскании с него налоговых санкций. Позиция суда. В силу пункта 3 статьи 237 и пункта 5 статьи 244 НК РФ расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группы налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном установленному в главе 25 НК РФ, в частности в статье 252 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Установлено, что запросы из ЕГРЮЛ были сделаны по состоянию на 2006 г. и не по всем поставщикам, тогда как проверяемый период - 2003 г. Доказательств отсутствия в ЕГРЮЛ контрагентов налогоплательщика налоговый орган не представил. Отсутствие сведений о регистрации некоторых контрагентов в ЕГРЮЛ не является основанием для непринятия таких расходов при исчислении ЕСН при их реальности и документальном подтверждении. При таких обстоятельствах налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения, не подтверждена обоснованность доначисления суммы ЕСН и пени. Требования налогоплательщика были удовлетворены, в удовлетворении требований налогового органа было отказано.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 30.10.2007 N Ф09-8371/07-С2.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу подтверждения расходов налогоплательщика при отсутствии сведений о его контрагентах в Едином государственном реестре юридических лиц. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации высказывают различные мнения. Так, ряд судебных решений свидетельствует о поддержке налогоплательщика, поскольку, как указывают суды, отсутствие сведений о регистрации некоторых контрагентов в ЕГРЮЛ не является основанием для непринятия таких расходов при исчислении ЕСН при их реальности и документальном подтверждении. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07 пришел к выводу, что то обстоятельство, что поставщики предпринимателя по месту учета в налоговом органе не состоят и не зарегистрированы в ЕГРЮЛ, не свидетельствует об отсутствии у предпринимателя затрат на приобретение товаров, связанных с предпринимательской деятельностью, так как реальность их несения подтверждена представленными в материалы дела расходными документами, данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются. ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.08.2007 N Ф09-6980/07-С2 также высказал мнение, что отсутствие сведений о регистрации некоторых контрагентов в ЕГРЮЛ не является основанием для непринятия расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН при их реальности и документальном подтверждении. Ряд других судов приходит к выводу, что, поскольку поставщики налогоплательщика отсутствуют в ЕГРЮЛ, не состоят на налоговом учете, представление налогоплательщиком документов, которые содержат недостоверные сведения, влечет невозможность принятия спорных сумм на расходы по ЕСН. К таким выводам пришел ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 18.12.2007 N Ф08-8234/2007-3084А, от 28.11.2007 N Ф08-7077/07-2642А, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.10.2007 N Ф04-7571/2007(39690-А03-25). ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.10.2007 N А36-717/2007 указал, что налогоплательщик, заключая договоры с поставщиками, не получив объективную информацию из налоговых органов об их правоспособности, приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, берет на себя риск негативных последствий, таких как невозможность документально подтвердить обоснованность заявленных расходов по ЕСН, в связи чем должен осознавать противоправный характер своих действий.

10. ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА ОТДЕЛЬНЫМИ КАТЕГОРИЯМИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ (СТАТЬЯ 245 НК РФ)

Ситуация 51. Признавая доначисление ЕСН и привлечение к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что предприятие-налогоплательщик входит в уголовно-исполнительную систему, в связи с чем правомерно воспользовалось льготой, предусмотренной пунктом 2 статьи 245 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2007 N А33-4096/07-Ф02-8348/07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика (объединения исправительных колоний) к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении ЕСН и пени по нему. Основанием послужил вывод налогового органа о неправомерном применении льгот, установленных для учреждений и органов уголовно-исполнительной системы. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Статья 18 НК РФ предусматривает установление специальных налоговых режимов для налогоплательщиков (особый порядок определения элементов налогообложения, освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов). Пунктом 2 статьи 245 НК РФ предусмотрен специальный налоговый режим (освобождение от обязанности по уплате НДС, ЕСН, транспортного налога, налога на имущество) в отношении организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы, федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Согласно Указу Президента РФ от 20.05.2004 N 649 Министерство юстиции РФ является федеральным органом исполнительной власти. В структуру Минюста России входит Федеральная служба исполнения наказаний РФ (далее - ФСИН России). В соответствии с пунктом 5 Положения о Федеральной службе исполнения наказаний, утвержденного Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1314, ФСИН России осуществляет свою деятельность непосредственно и (или) через свои территориальные органы, учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы, а также предприятия и учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы. Основы деятельности учреждений и органов, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы и составляющих единую уголовно-исполнительную систему, определяет Закон РФ от 21.07.1997 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовное наказание в виде лишения свободы" (далее - Закон N 5473-1). Согласно статье 7 Закона N 5473-1 территориальные органы уголовно-исполнительной системы создаются федеральным органом уголовно-исполнительной системы на территориях субъектов РФ и осуществляют руководство подведомственными учреждениями, исполняющими наказания, а также специальными подразделениями уголовно-исполнительной системы по конвоированию. Они являются юридическими лицами и в порядке, предусмотренном статьей 11 Закона N 5473-1, владеют, распоряжаются и пользуются закрепленным за ними имуществом. В интересах развития социальной сферы уголовно-исполнительной системы, а также в целях приучения осужденных к труду эти органы имеют право создавать предприятия любых организационно-правовых форм, участвовать в их создании и деятельности на правах учредителя, а также в управлении ими (статья 7 Закона N 5473-1). Согласно Уставу предприятия-налогоплательщика, созданного в соответствии с приказом УВД субъекта РФ, основной целью его деятельности является обеспечение трудовой занятости осужденных. Налогоплательщик входит в уголовно-исполнительную систему, в связи с чем правомерно воспользовался льготой, предусмотренной пунктом 2 статьи 245 НК РФ. Суд признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2007 N А33-4096/07-Ф02-8348/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения норм пункта 3 статьи 245 НК РФ в отношении исправительных учреждений, являющихся государственными унитарными предприятиями. Следует отметить, что арбитражные суды в подобной ситуации поддерживают налогоплательщика, поскольку подобные предприятия входят в уголовно-исполнительную систему, а основными целями их деятельности являются обеспечение трудовой занятости осужденных, в связи с чем они вправе воспользоваться льготой, предусмотренной пунктом 2 статьи 245 НК РФ. Выводы, изложенные в комментируемом Постановлении, подтверждаются судебной практикой. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.10.2007 N А33-1081/07-Ф02-7679/07 указал, что налогоплательщик входит в уголовно-исполнительную систему, и правомерно применял льготы, предусмотренные налоговым законодательством, поэтому признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности и доначислении ЕСН. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.01.2008 N А33-5892/07-Ф02-9644/07 и Постановлении ФАС Центрального округа от 20.01.2006 N А64-7313/05-22.

Ситуация 52. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, поскольку определение налогооблагаемой базы в части денежного содержания мировых судей производится по правилам пункта 3 статьи 245 НК РФ и не связано с перечнем органов государственной власти, указанным в пункте 2 статьи 245 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2007 N А33-15570/06-Ф02-2640/07).

Суть дела. Налоговым органом установлена неуплата управлением судебного департамента ЕСН в результате невключения в налоговую базу сумм денежного содержания мировых судей. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Данным решением ему доначислен ЕСН и начислены пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. На основании статьи 2 Закона РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации" (далее - Закон N 3132-1), статьи 2 Федерального закона от 17.12.1998 N 188-ФЗ "О мировых судьях в Российской Федерации" мировые судьи наравне с федеральными судьями обладают единым статусом, на них распространяются гарантии материального обеспечения и социальной защиты, установленные Законом N 3132-1. Включение денежного содержания мировых судей в налоговую базу по ЕСН противоречит названным нормативным актам, определяющим правовой статус мировых судей, и повлекло бы установление необоснованных различий в праве на социальную защиту, поскольку отсутствуют гарантии предоставления им соответствующего страхового обеспечения с учетом уплаченных сумм страховых взносов и увеличения тем самым получаемых пенсионных выплат. Довод налогового органа о том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 245 НК РФ Судебный департамент при ВС РФ освобождается от уплаты ЕСН только в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, был отклонен, поскольку определение налогооблагаемой базы в части денежного содержания мировых судей производится по правилам пункта 3 статьи 245 НК РФ и не связано с перечнем органов государственной власти, указанным в пункте 2 статьи 245 НК РФ. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.08.2007 N А33-15570/06-Ф02-2640/07.

По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 02.04.2007 N 04-1-02/231, ежемесячная надбавка к заработной плате, выплачиваемая судьям на основании статьи 3 Закона N 6-ФЗ, не облагается ЕСН только в части, направляемой в федеральный бюджет. В части, направляемой в фонды обязательного медицинского страхования и Фонд социального страхования РФ, эта надбавка подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. Что касается налогообложения мировых судей за 2002 - 2004 годы, то следует учитывать, что до 1 января 2005 года норма, предусмотренная пунктом 3 статьи 245 НК РФ, распространялась на суммы денежного содержания только судей федеральных судов, прокуроров и следователей, имеющих специальные звания. На суммы денежного содержания мировых судей вышеуказанная норма НК РФ до 1 января 2005 года не распространялась.

Ситуация 53. Суд признал недействительным решение налогового органа о доначислении ЕСН, поскольку налогоплательщик правомерно не включил в налоговую базу суммы выплат индивидуальным предпринимателям за оказанные транспортные услуги, указав, что индивидуальные предприниматели обязаны самостоятельно исчислять и уплачивать ЕСН (Постановление ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10120/07-С2).

Суть дела. Налоговым органом было выявлено неправомерное невключение налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование сумм выплат, произведенных индивидуальным предпринимателям, что явилось основанием для доначисления ЕСН, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются организации, производящие выплаты физическим лицам. Для таких организаций объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (абзац 1 пункта 1 статьи 236 НК РФ). В статьях 244 и 245 НК РФ определены порядок и особенности исчисления и уплаты ЕСН индивидуальными предпринимателями, являющимися самостоятельными налогоплательщиками. Установлено, что налогоплательщик производил выплаты за оказанные транспортные услуги физическим лицам, которые в проверяемые периоды были зарегистрированы в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 235, пунктов 1 и 2 статьи 236, статей 244 и 245 НК РФ физические лица в связи с наличием у них статуса индивидуального предпринимателя обязаны самостоятельно исчислять и уплачивать ЕСН. При таких обстоятельствах согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 236 НК РФ объект для исчисления и уплаты налогоплательщиком ЕСН с выплат предпринимателям и, соответственно, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (пункт 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ) отсутствует, в связи с чем решение налогового органа в части, касающейся начисления налогоплательщику ЕСН, страховых взносов, пеней и штрафов, является недействительным. Ссылка налогового органа на то, что вид услуг, оказанных предпринимателями, не указан в свидетельстве о государственной регистрации, в связи с чем они выступают как физические лица, является несостоятельной, поскольку статус индивидуального предпринимателя не связан с видами деятельности, указанными в соответствующем свидетельстве. Требования налогоплательщика были удовлетворены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.12.2007 N Ф09-10120/07-С2.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу налогообложения ЕСН выплат, осуществляемых юридическим лицом в пользу индивидуального предпринимателя. Позиция налоговых органов и арбитражных судов совпадает - индивидуальный предприниматель является плательщиком ЕСН (взноса) со своих доходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ и уплачивает его в соответствии с положениями статьи 244 НК РФ самостоятельно. Так, МНС России в письме от 19.04.2004 N 04-3-01/217 "О порядке представления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям" указывает, что налоговые агенты (организации, индивидуальные предприниматели) вправе не представлять сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), только в случае предъявления налоговому агенту сведений о государственной регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано), а также сведений о постановке на учет в налоговых органах (номер, когда и каким налоговым органом выдано). К выводам, аналогичным изложенным в комментируемом Постановлении, ФАС Уральского округа пришел в Постановлении от 23.01.2006 N Ф09-5840/05-С2.

Название документа