Страховые взносы и УСН, специальные тарифы, в том числе при применении ЕНВД, и Письмо N 15-03-11/08-16893

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2013, N 29)

Текст документа

СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ И УСН, СПЕЦИАЛЬНЫЕ ТАРИФЫ, В ТОМ ЧИСЛЕ

ПРИ ПРИМЕНЕНИИ ЕНВД, И ПИСЬМО N 15-03-11/08-16893

В. В. СЕМЕНИХИН

Лица, являющиеся плательщиками страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, обязаны исчислять и уплачивать страховые взносы независимо от того, какой налоговый режим они применяют.

В статье рассмотрен порядок определения, исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды плательщиками страховых взносов, применяющими упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Упрощенная система налогообложения (далее - УСН) - это один из пяти специальных налоговых режимов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщиками УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в соответствии с гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (п. 1 ст. 346.12 НК РФ). Критерии, дающие право организации перейти на УСН, названы в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, а субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие права применять упрощенный налоговый режим, перечислены в п. 3 названной статьи. Порядок и условия начала и прекращения применения УСН определены ст. 346.13 НК РФ.

Система налогообложения в виде ЕНВД также является одним из специальных налоговых режимов, установленных НК РФ, который вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Налогоплательщиками ЕНВД согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, и перешедшие на уплату единого налога в порядке, установленном гл. 26.3 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов регулирует Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ).

Также указанный Федеральный закон регулирует отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах.

Обратите внимание! На правоотношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, действие Федерального закона N 212-ФЗ не распространяется. Этот вид страхования регулирует Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Плательщиками страховых взносов на основании ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ являются страхователи, к которым относятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Таким образом, налогоплательщики УСН и ЕНВД, осуществляющие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (далее - налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, налогоплательщики УСН и ЕНВД) признаются плательщиками страховых взносов.

Для того чтобы исчислить страховые взносы, необходимо определить объект обложения страховыми взносами и базу для их исчисления.

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков взносов - налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ). Помимо этого, для организаций - налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, объектом обложения страховыми взносами признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).

Иные суммы, не относящиеся к объекту обложения страховыми взносами и не признаваемые объектом обложения страховыми взносами, перечислены в ч. 4 - 7 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ.

Базой для начисления страховых взносов на основании ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ является сумма выплат и иных вознаграждении, включенных в объект обложения, начисленных налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, освобождаемых ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ от уплаты страховых взносов.

Расчетным периодом, как вы знаете, в силу ст. 10 Федерального закона N 212-ФЗ признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.

При этом базу для начисления страховых взносов налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы, необходимо определять отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Предельная величина базы для начисления страховых взносов составляет 415 000 руб. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются, если иное не установлено Федеральным законом N 212-ФЗ (ч. 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Следует иметь в виду, что установленная предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации с учетом роста средней заработной платы в Российской Федерации (ч. 5 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Постановлением Правительства Российской Федерации от 10 декабря 2012 г. N 1276 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2013 года" установлено, что для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации в отношении каждого физического лица составляет сумму, не превышающую 568 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2013 г. Указанная норма действует с 1 января 2013 г.

В тот момент, когда сумма выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом превысит 568 000 руб., с сумм превышения страховые взносы не взимаются, если иное не установлено Федеральным законом N 212-ФЗ (ч. 4 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Суммы страховых взносов исчисляются и уплачиваются налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд. Причем сумму страховых взносов, подлежащую уплате в ФСС РФ, можно уменьшить на сумму произведенных расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации (ч. 1 и 2 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

Также налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, руководствуясь ч. 2.1 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ, вправе в пределах расчетного периода зачесть сумму превышения расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством над суммой начисленных страховых взносов по указанному виду обязательного социального страхования в счет предстоящих платежей по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Исчислять и уплачивать страховые взносы необходимо в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца в виде ежемесячных обязательных платежей, которые исчисляются исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и установленных тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (ч. 3 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

В 2012 - 2015 гг. для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды следует применять тарифы, установленные ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ, а именно:

- в ПФР - 22%;

- в ФСС - 2,9%;

- в Федеральный фонд ОМС (далее - ФОМС) - 5,1%.

Итого страховые взносы, начисляемые работодателями - налогоплательщиками УСН, составляют 30% и применяются в том случае, если база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 568 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2013 г.

Тариф страховых взносов в размере 10% в ПФР, установленный ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ, будет применяться в 2013 г. к базе для начисления страховых взносов, превышающей 568 000 руб., о чем сказано в Письме Минтруда России от 19 декабря 2012 г. N 17-6-3087555-792.

Обратите внимание! С 1 января 2013 г. введена в действие ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ, устанавливающая дополнительные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков страховых взносов.

Итак, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, с 1 января 2013 г. установлены следующие дополнительные тарифы страховых взносов в ПФР:

а) в отношении выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на видах работ, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (подземные работы, работы с вредными условиями труда и в горячих цехах):

- на 2013 г. - 4,0%;

- на 2014 г. - 6,0%;

- на 2015 г. и последующие годы - 9,0%;

б) в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на видах работ, указанных в пп. 2 - 18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ:

- на 2013 г. - 2,0%;

- на 2014 г. - 4,0%;

- на 2015 г. и последующие годы - 6,0%.

При исчислении страховых взносов по дополнительным тарифам, установленным ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ, положения ч. 4 и 5 ст. 8 названного Закона не применяются (ч. 3 ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ). Иными словами, страховые взносы по дополнительным тарифам исчисляются и уплачиваются даже в том случае, если база для начисления страховых взносов превысит 568 000 руб.

Плательщики страховых взносов могут быть освобождены от уплаты страховых взносов в ПФР по дополнительным тарифам по результатам специальной оценки условий труда, проводимой в порядке, устанавливаемом отдельным федеральным законом.

Между тем есть категории налогоплательщиков УСН, которые могут применять пониженные тарифы страховых взносов, и одна из них названа в ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ. К этой категории плательщиков взносов отнесены организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, но при условии, что основным видом их экономической деятельности (классифицируемым в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности) являются виды деятельности, перечисленные в пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ. Иными словами, пониженные тарифы страховых взносов установлены для плательщиков взносов, применяющих УСН и осуществляющих свою основную деятельность в производственной и социальной сфере.

Согласно ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ соответствующий вид экономической деятельности признается основным при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов. Сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

По разъяснениям, данным в Письме Минздравсоцразвития России от 30 ноября 2011 г. N 5071-19, основной вид экономической деятельности подтверждается плательщиком страховых взносов путем представления в территориальный орган ПФР расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по форме РСВ-1 ПФР.

В Письме также обращено внимание на то, что информация о видах экономической деятельности организации, содержащаяся в выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, не увязывается с порядком признания вида экономической деятельности плательщика основным видом деятельности в целях применения законодательства Российской Федерации о страховых взносах.

В случае если по итогам отчетного (расчетного) периода основной вид экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, не соответствует заявленному основному виду экономической деятельности, такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишаются права применять пониженные тарифы страховых взносов с начала отчетного (расчетного) периода, в котором допущено такое несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в бюджеты государственных внебюджетных фондов в установленном порядке.

Итак, в 2013 г. плательщики страховых взносов - налогоплательщики УСН, осуществляющие виды деятельности, перечисленные в пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, должны применять следующие тарифы (п. 3.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ):

- ПФР - 20,0%;

- ФСС - 0,0%;

- ФФОМС - 0,0%.

Тарифы в ПФР в 2013 г. распределяются следующим образом (п. 12 ст. 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ)):

а) для лиц 1966 года рождения и старше:

- страховая часть - 20,0%, из них: солидарная часть тарифа - 4,0%; индивидуальная часть тарифа - 16,0%;

б) для лиц 1967 года рождения и моложе:

- страховая часть - 14,0%, из них: солидарная часть тарифа - 4,0%; индивидуальная часть тарифа - 10,0%;

- накопительная часть - 6,0% - индивидуальная часть тарифа.

Вновь вернемся к п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ и отметим, что в соответствии с пп. "щ" этого пункта в перечне упомянутых видов экономической деятельности содержится деятельность в сфере транспорта и связи (код ОКВЭД 60 - 64), классифицируемая в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, включающая деятельность по эксплуатации гаражей, стоянок для автотранспортных средств, велосипедов и т. п. (ОКВЭД 63.21.24).

В Письме ФСС РФ от 18 декабря 2012 г. N 15-03-11/08-16893 отмечено, что если основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСН, является деятельность по эксплуатации гаражей, стоянок для автотранспортных средств, велосипедов и т. п. (ОКВЭД 63.21.24), то страховые взносы уплачиваются такой организацией по пониженному тарифу при соблюдении условия о доле доходов по данному виду деятельности.

Учитывая, что деятельность гаражного кооператива финансируется в том числе за счет членских взносов физических лиц - членов гаражного кооператива на содержание и эксплуатационные расходы, ремонт общего имущества и т. п., указанные суммы относятся к доходам от данного вида деятельности в целях применения ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

На основании пп. "я.2" п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ вправе применять пониженные тарифы плательщик взносов, осуществляющий деятельность по управлению недвижимым имуществом (код ОКВЭД 70.32). Таким образом, если основным видом деятельности ТСЖ, применяющего УСН, является управление недвижимым имуществом, включающим управление эксплуатацией жилого фонда (код ОКВЭД 70.32.1), то страховые взносы исчисляются ТСЖ по пониженному тарифу при соблюдении условия о доле доходов по данному виду деятельности. Применять пониженные тарифы вправе и садоводческое некоммерческое товарищество, применяющее УСН, если основным видом деятельности является управление эксплуатацией нежилого фонда (код ОКВЭД 70.32.2). Обязательные платежи собственников помещений ТСЖ на содержание и ремонт общего имущества и коммунальные услуги, а также вступительные и членские взносы физических лиц - членов СНТ относятся к доходам от деятельности по управлению недвижимым имуществом и эксплуатации нежилого фонда в целях применения ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

По пониженному тарифу в 2013 г. при соблюдении условия о доле доходов по данному виду деятельности уплачиваются страховые взносы организациями, применяющими УСНО, основным видом экономической деятельности которых является:

- деятельность туристических агентств (код ОКВЭД 63.3);

- деятельность спортивных объектов (код ОКВЭД 92.61) и прочая деятельность в области спорта (код ОКВЭД 92.62), объединяемые в один подкласс "деятельность в области спорта" (код ОКВЭД 92.6).

Применять пониженные тарифы страховых взносов имеют право налогоплательщики УСН - хозяйственные общества, созданные после 13 августа 2009 г. бюджетными научными учреждениями в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" и образовательными учреждениями высшего профессионального образования в соответствии с Федеральным законом от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", что следует из п. 4 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

Помимо того, что для применения пониженных тарифов названные хозяйственные общества должны применять УСН, они также должны осуществлять научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и применять на практике (внедрять) результаты интеллектуальной деятельности. Под научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами подразумеваются работы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности изобретательство.

Тарифы для этой группы плательщиков страховых взносов, которые должны применяться ими в течение переходного периода, такие (п. 3 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ):

ПФР - 2013 - 2017 гг. - 8,0%; 2018 г. - 13,0%, 2019 г. - 20,0%;

ФСС - 2013 - 2017 гг. - 2,0%; 2018 г. - 2,9%, 2019 г. - 2,9%;

ФФОМС - 2013 - 2017 гг. - 4,0%; 2018 г. - 5,1%, 2019 г. - 5,1%.

Итого общий тариф:

- в 2013 - 2017 гг. - 14%;

- в 2018 г. - 21%;

- в 2019 г. - 28%.

Тарифы в ПФР распределяются следующим образом (п. 7 ст. 33 Закона N 167-ФЗ):

а) для лиц 1966 года рождения и старше:

- 2013 - 2017 гг. - страховая часть - 8,0% - индивидуальная часть тарифа;

- 2018 г. - страховая часть - 13,0% - индивидуальная часть тарифа;

- 2019 г. - страховая часть - 20,0%, из них: солидарная часть тарифа - 4,0%; индивидуальная часть тарифа - 16,0%;

б) для лиц 1967 года рождения и моложе:

- 2013 - 2017 гг.:

- страховая часть - 2,0% - индивидуальная часть тарифа;

- накопительная часть - 6,0% - индивидуальная часть тарифа;

- 2018 г.:

- страховая часть - 7,0% - индивидуальная часть тарифа;

- накопительная часть - 6,0% - индивидуальная часть тарифа;

- 2019 г.:

- страховая часть - 14,0%, из них: солидарная часть тарифа - 4,0%; индивидуальная часть тарифа - 10,0%;

- накопительная часть - 6,0% - индивидуальная часть тарифа.

Следует отметить, что для плательщиков ЕНВД Федеральным законом N 212-ФЗ пониженные тарифы не предусмотрены. Но, как показывает практика, очень часто организации и предприниматели совмещают несколько видов деятельности, подлежащих налогообложению в соответствии с разными налоговыми режимами, т. е. могут быть плательщиками УСН и ЕНВД одновременно. В таком случае, согласно Письмам Минздравсоцразвития России от 14 июня 2011 г. N 2010-19, от 19 мая 2011 г. N 1805-19, страхователи, перешедшие на УСН, имеют право применять льготные тарифы, даже если осуществляемый ими основной вид деятельности в их регионе переведен на ЕНВД, главное, чтобы этот вид деятельности был указан в п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, вправе воспользоваться пониженными тарифами, даже если деятельность, облагаемая ЕНВД, не является для них основной. Согласно разъяснениям Минздравсоцразвития России, приведенным в Письме от 14 июня 2011 г. N 2011-19, в таком случае работодатель исчисляет взносы по льготному тарифу в отношении выплат всем работникам, в том числе и занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В названном нами выше Письме ФСС РФ N 15-03-11/08-16893 также сказано, что основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСН, может являться вид деятельности, переведенный на уплату ЕНВД.

В этом случае при определении доли доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по виду экономической деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, плательщик страховых взносов применяет положения ст. 346.15 НК РФ. С учетом изложенного организация, применяющая УСН, основным видом экономической деятельности которой является деятельность, переведенная на уплату ЕНВД (в частности розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями (код ОКВЭД 52.32)), поименованная в пп. "я.8" п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, вправе уплачивать страховые взносы в течение 2013 г. по пониженному тарифу при соблюдении условия о доле доходов по данному виду деятельности.

Также при соблюдении условия о доле доходов по данному виду деятельности страховые взносы в 2013 г. по пониженному тарифу в отношении выплат всем работникам, в том числе занятым в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, вправе уплачивать плательщики взносов, применяющие УСН, осуществляющие такой вид деятельности, как предоставление персональных услуг (пп. "ы" п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ (код ОКВЭД 93)), включая стирку, химическую чистку и окрашивание текстильных и меховых изделий (код ОКВЭД 93.01), предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты (код ОКВЭД 93.02), физкультурно-оздоровительную деятельность (код ОКВЭД 93.04).

А вот ветеринарные аптечные организации, уплачивающие ЕНВД, не вправе применять пониженные тарифы страховых взносов. В Письме ФСС РФ N 15-03-11/08-16893 отмечено, что исходя из положений п. 10 ч. 1 и ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ в течение 2013 г. пониженные тарифы страховых взносов установлены для аптечных организаций, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) и уплачивающих ЕНВД в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности. Согласно п. п. 35 и 36 ст. 4 Закона N 61-ФЗ:

- аптечная организация - организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющее розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями Закона N 61-ФЗ;

- ветеринарная аптечная организация - организация, структурное подразделение ветеринарной организации, осуществляющее розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для ветеринарного применения в соответствии с требованиями Закона N 61-ФЗ.

Учитывая, что положениями Федерального закона N 212-ФЗ пониженные тарифы страховых взносов предусмотрены для аптечных организаций, осуществляющих розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения, ветеринарные аптечные организации, в том числе переведенные на уплату ЕНВД, не вправе применять пониженные тарифы, установленные ч. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

Обратите внимание! Порядок и условия начала и прекращения УСН организациями и индивидуальными предпринимателями регулируется гл. 26.2 НК РФ.

Исходя из положений ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили установленную величину и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие требованиям. С учетом изложенного, по аналогии с положениями НК РФ плательщик страховых взносов теряет право на применение пониженного тарифа страховых взносов с начала того квартала, в котором он утратил право на применение УСН. Такие разъяснения приведены в Письме Минтруда России N 15-03-11/08-16893.

Итак, уплачиваются ежемесячные обязательные платежи не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Если указанный срок уплаты ежемесячного обязательного платежа приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ).

Уплата производится в каждый фонд по отдельным расчетным документам, причем сумма взносов, подлежащая перечислению, определяется в полных рублях, сумма менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

Также обязанностью плательщика страховых взносов является представление ежеквартальной отчетности по месту своего учета в орган контроля за уплатой страховых взносов:

- не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ПФР следует представить расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

Форма расчета, которая применяется, начиная с представления расчета за I квартал 2013 г., утверждена Приказом Минтруда России от 28 декабря 2012 г. N 639н "Об утверждении формы расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и Порядка ее заполнения". Расчет представляется в территориальный орган ПФР не позднее 15 мая, 15 августа, 15 ноября, 15 февраля следующего года;

- не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган ФСС РФ необходимо представить расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения.

Форма расчета утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 12 марта 2012 г. N 216н "Об утверждении формы расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения и Порядка ее заполнения".

Применение плательщиками страховых взносов пониженных тарифов, предусмотренных ст. 58 Закона N 212-ФЗ, носит заявительный характер. Факт применения пониженных тарифов подтверждается плательщиком путем представления в территориальный орган ФСС РФ расчета с отражением показателей в соответствующих таблицах, а также указанием категории страхователя на титульном листе расчета в поле "Шифр страхователя". При этом плательщик вправе по своей инициативе представить вместе с расчетом документы, подтверждающие право применения пониженных тарифов.

Теперь обратимся к нормам налогового законодательства.

Налогоплательщики УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, вправе учесть в расходах все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указанные расходы учитываются в фактически уплаченном налогоплательщиком размере, что следует из пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Суммы этих расходов учитываются при определении налоговой базы в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 6 апреля 2012 г. N 03-11-06/2/52.

При этом необходимо иметь в виду, что условием, при котором страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование уменьшают налоговую базу, является начисление данных взносов на те выплаты работникам налогоплательщика, которые предусмотрены заключенными с ними трудовыми и гражданско-правовыми договорами.

Плательщики УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения полученные доходы, с 1 января 2013 г. вправе на основании п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на суммы:

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходов по выплате в соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Федеральный закон N 255-ФЗ), в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом N 255-ФЗ;

- платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом N 255-ФЗ. Указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Федеральным законом N 255-ФЗ.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ расходов более чем на 50%.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Учитывая требования ст. 346.21 НК РФ, а также тот факт, что даты представления декларации по УСН и страховым взносам на ОПС, а также даты уплаты налога (авансовых платежей по налогу) по УСН и авансовых платежей по страховым взносам на ОПС не совпадают, сумма исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансовых платежей по налогу) по УСНО подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за налоговый (отчетный) период) страховых взносов на ОПС на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды, либо дату подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период.

Вместе с тем, учитывая, что налог по УСН исчисляется нарастающим итогом, суммы страховых взносов на ОПС, уплаченные налогоплательщиком после срока уплаты авансового платежа по УСН за истекший отчетный период, могут быть учтены при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за налоговый период (следующие отчетные периоды текущего календарного года) и включены в налоговую декларацию по налогу за налоговый период.

При этом налогоплательщики, уплатившие страховые взносы на ОПС за этот же календарный год (отдельные месяцы (кварталы) этого календарного года), после представления налоговых деклараций по УСН за календарный год, вправе уточнить свои налоговые обязательства по УСН за истекший налоговый период (календарный год), представив в установленном порядке в налоговый орган уточненные налоговые декларации.

В Письме Минфина России от 29 марта 2013 г. N 03-11-11/121 рассмотрен вопрос о порядке учета уплаченных сумм страховых взносов в случае, когда одновременно применяется УСН и ЕНВД. В Письме сказано, что согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В аналогичном порядке распределяются между видами деятельности при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, суммы указанных страховых платежей (взносов) и пособий, уплаченных с заработной платы работников, занятых одновременно в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН.

Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года. Поэтому распределение расходов, предусмотренное п. 8 этой же статьи НК РФ, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала года. При этом сумма названных страховых платежей (взносов) и пособий распределяется между указанными налоговыми режимами ежемесячно.

------------------------------------------------------------------

Название документа