Надбавки и их налогообложение

(Семенихин В. В.)

("Налоги" (газета), 2007, N 24)

Текст документа

НАДБАВКИ И ИХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В. В. СЕМЕНИХИН

Семенихин В. В., заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Надбавки можно подразделить на:

- установленные законодательно (выплачиваются в обязательном порядке);

- выплачиваемые по инициативе организации-работодателя (надбавка за выслугу лет).

Рассмотрим некоторые надбавки, установленные законодательно.

Постановлением Минтруда России от 29 июня 1994 года N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 51) были установлены размеры надбавок при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути. Данное Постановление утратило силу в связи с изданием Постановления Минтруда России от 26 апреля 2004 года N 60 "О признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства труда Российской Федерации".

После отмены Постановления N 51 с 26 апреля 2004 года не было принято никаких нормативных документов, которыми были бы установлены размеры надбавок при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на федеральном уровне. С 1 января 2005 года вступили в силу изменения, внесенные в статью 302 ТК РФ Федеральным законом от 22 августа 2004 года N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" Правительством Российской Федерации.

Федеральным законом от 22 августа 2004 года N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" статья 302 ТК РФ изложена в новой редакции и в ней указаны следующие гарантии и компенсации лицам, работающим вахтовым методом:

1. Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.

Обратите внимание, что денежные средства, выплаченные работникам, выполняющим работы вахтовым методом, с даты отмены (26 апреля 2004 года) Постановления N 51 до 1 января 2005 года не являлись выплатами, производимыми в соответствии со статьей 302 ТК РФ.

То есть указанные выплаты подлежали налогообложению в 2004 году НДФЛ и ЕСН с учетом нормы пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Данное мнение высказано в письме Минфина России от 9 марта 2005 года N 03-05-02-04/46. Аналогичную точку зрения высказали и работники налоговой службы в письме Федеральной налоговой службы от 13 апреля 2005 года N ГВ-6-05/295@ "О налогообложении единым социальным налогом надбавки к заработной плате взамен суточных".

2. Работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых Правительством Российской Федерации.

С 1 января 2005 года вступило в силу Постановление Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2005 года N 51 "О размерах и порядке выплаты надбавки за вахтовый метод работы работникам организаций, финансируемых из Федерального бюджета".

Там, в частности, указано, что:

"1. Работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы (далее - надбавка) в следующих размерах:

- в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях - 75 процентов тарифной ставки (оклада);

- в районах Сибири и Дальнего Востока - 50 процентов тарифной ставки (оклада);

- в остальных районах - 30 процентов тарифной ставки (оклада).

Размер надбавки не должен превышать размер установленной нормы расходов на выплату суточных, предусмотренных работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, за каждый день их нахождения в служебной командировке на территории Российской Федерации.

2. Исчисление надбавки за месяц производится путем деления месячной тарифной ставки (оклада) работника на количество календарных дней соответствующего месяца и умножения на сумму календарных дней пребывания работника в местах производства работ в период вахты и фактических дней его нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно в этом месяце и на установленный в пункте 1 настоящего Постановления размер надбавки.

3. При выплате надбавки полевое довольствие не выплачивается.

4. Надбавка начисляется без применения районного коэффициента к заработной плате и процентной надбавки к заработной плате за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

3. Работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.

4. Работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, которые устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовым договором.

5. Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов:

- устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

В настоящий момент следует руководствоваться районными коэффициентами к заработной плате работников непроизводственных отраслей в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, которые указаны в информационных письмах Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 9 июня 2003 года N 1199-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19 мая 2003 года N 670-9, ПФР от 9 июня 2003 года N 25-23/5995 "О размерах районных коэффициентов, действующих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, для рабочих и служащих непроизводственных отраслей, установленных в централизованном порядке" до установления размеров районных коэффициентов Правительством Российской Федерации.

В стаж работы, дающий право на получение льгот и компенсаций, включаются календарные дни работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни нахождения в пути, предусмотренные графиками сменности.

6. Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на территориях которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти коэффициенты начисляются в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

За дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад).

Кроме надбавок за выполнение работ вахтовым методом, трудовым законодательством предусмотрена надбавка за стаж работы. Так, согласно статье 317 ТК РФ лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются Правительством Российской Федерации. Органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления вправе за счет средств соответственно бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований устанавливать более высокие размеры надбавок за стаж работы.

Суммы указанных расходов относятся к расходам на оплату труда в полном размере (статья 255 НК РФ), так как в соответствии со статьей 315 ТК РФ оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением процентных надбавок к заработной плате.

Налог на прибыль

Согласно пункту 17 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям. В то же время в соответствии с пунктом 25 этой статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым и (или) коллективным договорами.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: если коллективным договором предусмотрены выплата сумм за дни нахождения в пути и надбавка за вахтовый метод работы, то они включаются в расходы на оплату труда в размере тарифной ставки или оклада за дни нахождения в пути в любом размере, предусмотренном трудовым и (или) коллективным договорами.

В соответствии с Федеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акта Российской Федерации" статья 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" дополнена подпунктом 12.1 следующего содержания:

"Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами".

Таким образом, законодательно закреплена норма, в соответствии с которой в расходы включается стоимость проезда от места жительства и обратно. В этом случае не будет возникать объект обложения НДФЛ (пункт 3 статья 217 НК РФ) и ЕСН (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

НДФЛ и ЕСН

В статье 164 ТК РФ определено, что компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Следовательно, надбавки, выплачиваемые взамен суточных в пределах установленных норм работникам, привлекаемым при вахтовом методе организации работ, являются компенсационными платежами, связанными с выполнением трудовых обязанностей: они не подлежат обложению НДФЛ (пункт 3 статьи 217 НК РФ) и ЕСН (подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Таким образом, оптимальным вариантом является выплата взамен суточных в размере 75% от месячной тарифной ставки должностного оклада (но не выше размера установленной нормы суточных при командировках на территории Российской Федерации). Данные выплаты включаются в расходы организаций, по ним не уплачиваются НДФЛ и ЕСН.

Если же выплаты взамен суточных выдаются в большем размере, чем указано в Постановлении Правительства Российской Федерации от 3 февраля 2005 года N 51 "О размерах и порядке выплаты надбавки за вахтовый метод работы работникам организаций, финансируемых из Федерального бюджета", несмотря на то, что они будут включены в расходы организации в полном размере, разница между фактическими и нормативными выплатами будет облагаться НДФЛ.

Выплаты иных процентных надбавок (кроме тех, что взамен суточных) выступают элементами оплаты труда, составной частью заработной платы, поэтому они не могут отождествляться с компенсациями, призванными возместить работникам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением ими своих трудовых обязанностей, и, следовательно, облагаются НДФЛ и ЕСН.

Пример 1 из консультационной практики специалистов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Вопрос: Внутренним положением по организации за присвоение звания "Почетный работник" предусмотрена надбавка 10 процентов от окладного фонда. Источник финансирования не указан. Правильно ли считать, что данная надбавка выплачивается за счет фонда заработной платы? Начисляются ли районные коэффициенты на такие надбавки?

Ответ: Как следует из вопроса, внутренним положением по организации за присвоение звания "Почетный работник" предусмотрена надбавка 10 процентов от оклада. Какие налоги нужно заплатить с данной надбавки?

Сразу отметим, что НДФЛ Вы должны начислить. Это следует из подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ. То же можно сказать и о взносах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, поскольку данные надбавки не поименованы в Постановлении Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонд социального страхования Российской Федерации". Напомним, что этот перечень содержит те выплаты, на которые не начисляются страховые платежи в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Теперь что касается налога на прибыль. Согласно пункту 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Следовательно, если звание "Почетный работник" присваивается именно за эти заслуги, то на надбавку за это звание можно уменьшить налогооблагаемый доход. Обратите внимание: налоговые органы требуют, чтобы все надбавки были прописаны в трудовом договоре с работником. Либо в трудовом договоре должна быть ссылка на те внутренние положения организации, в соответствии с которыми выплачивается та или иная надбавка.

ЕСН с надбавки Вы начислите лишь в случае, если учтете ее при расчете налога на прибыль (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

Если в соответствии с законодательством на зарплату работника начисляется районный коэффициент, то его нужно начислить и на рассматриваемую надбавку. Поясним почему.

В соответствии со статьей 10 Закона Российской Федерации от 19 февраля 1993 года N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" заработная плата с учетом районного коэффициента, установленного в соответствии с настоящей статьей, относится к расходам работодателя на оплату труда в полном объеме.

При этом в заработную плату, на которую начисляется районный коэффициент, включаются все выплаты в пользу работающих лиц, носящие характер заработной платы (Постановление Минтруда России от 11 сентября 1995 года N 49 "Об утверждении разъяснения "О порядке начисления процентных надбавок к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, в южных районах Восточной Сибири, Дальнего Востока, и коэффициентов (районных, за работу в высокогорных районах, за работу в пустынных и безводных местностях)".

"Процентные надбавки к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, в южных районах Восточной Сибири, Дальнего Востока, и коэффициенты (районные, за работу в высокогорных районах, за работу в пустынных и безводных местностях), установленные к заработной плате лицам, работающим в местностях с неблагоприятными природно-климатическими условиями, начисляются на фактический заработок, включая вознаграждение за выслугу лет, выплачиваемое ежемесячно, ежеквартально или единовременно".

Согласно пункту 19 Инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами, утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 года N 2 "Об утверждении инструкции о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами", в заработную плату, на которую начисляется районный коэффициент, не включаются суммы следующих выплат в пользу работников:

- надбавки за стаж работы в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в прочих местностях, где к заработной плате выплачиваются надбавки;

- средний заработок (в этом случае районный коэффициент уже учтен при исчислении среднего заработка);

- полевое довольствие;

- материальная помощь и другие разовые выплаты, не обусловленные системой оплаты труда (подтверждено решением Верховного Суда Российской Федерации от 17 июля 2000 года N ГКПИ00-315 "Об оставлении без удовлетворения жалобы о признании недействительным пункта 19 Инструкции "О порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера и в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, в соответствии с действующими нормативными актами", утвержденной Приказом Минтруда РСФСР от 22 ноября 1990 года N 2, в части невключения материальной помощи в состав заработка, на который начисляются надбавки и коэффициенты к заработной плате", оставленным в силе Определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 21 сентября 2000 года N КАС00-380 "Об оставлении без изменения решения Верховного Суда РФ от 17 июля 2000 года МГКПИ 00-315").

Название документа