Исполнение обязательства по корпоративным облигациям в пользу номинального держателя

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО КОРПОРАТИВНЫМ ОБЛИГАЦИЯМ В ПОЛЬЗУ НОМИНАЛЬНОГО ДЕРЖАТЕЛЯ

А. МАЛЬЧИКОВ

Мальчиков А., начальник Управления правового обеспечения собственной деятельности и корпоративных отношений юридического департамента ОАО "ТрансКредитБанк".

В решениях о выпуске именных бездокументарных облигаций и документарных облигаций на предъявителя с обязательным централизованным, далее вместе именуемых "безналичные облигации" <1>, достаточно часто можно обнаружить следующее положение: владелец облигации, если ему не открыт лицевой счет владельца в реестре владельцев именных ценных бумаг эмитента именных облигаций (владелец облигации не является депонентом депозитария, осуществляющего централизованное хранение сертификата документарных облигаций на предъявителя с обязательным централизованным хранением <2>), может, но не обязан уполномочить номинального держателя своих облигаций, которому открыт лицевой счет в реестре владельцев именных ценных бумаг эмитента именных облигаций (который является депонентом головного депозитария), получать суммы от погашения облигаций и получать суммы дохода по облигациям. При этом презюмируется, что такие номинальные держатели уполномочены получать суммы погашения по облигациям и суммы дохода по облигациям <3>. Разумеется, такое положение нельзя включить в любое решение о выпуске облигаций по объективным причинам - например, результат исполнения эмитентом облигаций обязательства по выполнению работ (оказанию услуг) или заключению сделок не может быть передан от номинального держателя их владельцу. -------------------------------- <1> Операции с облигациями этих двух видов (в том числе осуществление прав по ним) могут совершаться только при обращении к лицу, которое официально совершает записи прав. Таким образом, эти ценных бумаги подпадают под определение бездокументарных ценных бумаг, предусмотренное статьей 149 ГК РФ, т. е. бездокументарных ценных бумаг в широком смысле слова - совокупностей имущественных и неимущественных прав, удостоверяемых публично достоверными записями об имущественных правах, их содержании, объеме и динамике. О том, что в случае выпуска т. н. глобального сертификата речь идет о выпуске бездокументарных ценных бумаг, указывают А. Баринов (Баринов А. Понятие и юридическая природа сертификатов ценных бумаг // Юрист. 2001. N 10 // СПС "КонсультантПлюс"), Л. Г. Ефимова (Ефимова Л. Г. Банковские сделки: право и практика: Монография. М., 2001. С. 140), М. Г. Локшин (Локшин М. Г. Гражданско-правовое регулирование обращения эмиссионных ценных бумаг в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 66). Сам термин "безналичные ценные бумаги" принадлежит Е. Демушкиной (см.: Демушкина Е. Вопросы гражданского права в теории и практике обращения безналичных ценных бумаг. М.: ММВБ, 1999. Доступно в сети Интернет по адресу: http://mirkin. eufn. ru/books. htm). <2> Далее - головной депозитарий. <3> См., напр.: Решение о выпуске неконвертируемых процентных документарных облигаций на предъявителя серии 07 с обязательным централизованным хранением открытого акционерного общества "Российские железные дороги", государственный регистрационный номер 4-07-65045-D. Доступно на сайте ОАО "РЖД" в сети Интернет по адресу: http://rzd. ru/wps/portal/rzd? layer_name=StaticPageCard&STRUCTURE_ID=5035&id=3468.

Как указывает Д. И. Степанов, "за счетом одного номинального держателя в первичной книге может скрываться целый каскад номинальных держателей, учитывающих права на ценные бумаги в своих книгах. В таком случае появляется разновидность опосредованного держания, получившая название многоуровневого держания ценных бумаг" <4>. При этом в цепочке номинальных держателей может быть депозитарий <5> с коллективным счетом номинального держателя, на котором отражается общее количество ценных бумаг клиентов этого депозитария без разбивки по отдельным клиентам <6>, что прямо допускается п. 7.5 Положения о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 16 октября 1997 г. N 36 <7>. -------------------------------- <4> Степанов Д. И. Защита прав владельца ценных бумаг, учитываемых записью на счете. М.: Издательство "Статут", 2004. С. 97 - 98. <5> Для осуществления функций номинального держателя профессиональный участник рынка ценных бумаг должен иметь лицензию на право осуществления депозитарной деятельности, а отсутствие такой лицензии может привести к нарушению законных прав и интересов владельцев ценных бумаг. См.: письмо ФКЦБ России от 26 апреля 1999 г. N ИБ-09/2176 // Вестник ФКЦБ России. 30.04.1999. N 4 // СПС "КонсультантПлюс". <6> Которые сами могут быть номинальными держателями. <7> Вестник ФКЦБ России. 05.11.1997. N 8 // СПС "КонсультантПлюс". Далее - Положение о депозитарной деятельности.

В п. 2 ст. 17 Закона о ценных бумагах речь идет об исполнении эмитентом безналичных облигаций обязательств по ним по отношению к владельцам облигаций, включенным в список владельцев облигаций для исполнения эмитентом обязательств по облигациям. Прохождение информации о конечном владельце облигаций от его депозитария до эмитента облигаций для целей составления списка владельцев облигаций обусловлено надлежащим исполнением всеми этими номинальными держателями своих обязательств по предоставлению эмитенту, или регистратору, или депозитарию, депонентом которого является номинальный держатель, сведений о своих клиентах (депонентах) и о ценных бумагах клиентов (депонентов), необходимых для реализации прав владельца ценных бумаг (в том числе и прав владельца на получение всех выплат по ценным бумагам) (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" <8>, п. п. 2.5, 4.10, 7.3, 7.6, подп. 8.1.1, 8.1.3, 8.1.5 п. 8.1 Положения о депозитарной деятельности, подп. 7.4.6 п. 7.4 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 2 октября 1997 г. <9>). Сбой при прохождении информации по такой цепочке депозитариев приведет к неполучению эмитентом (регистратором, головным депозитарием) необходимой информации (получению ее в искаженном виде) и, соответственно, неисполнению (ненадлежащему исполнению) обязательства по корпоративным облигациям. Соответственно, включение в решение о выпуске облигаций положения о полномочии номинального держателя получать суммы погашения по облигациям и суммы дохода по облигациям направлено на переложение подобного риска с эмитента на номинального держателя (его депонентов). -------------------------------- <8> Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 17. Ст. 1918; 1998. N 48. Ст. 5857; 1999. N 28. Ст. 3472; 2001. N 33 (часть I). Ст. 3424; 2002. N 52 (часть II). Ст. 5141; 2004. N 27. Ст. 2711; N 31. Ст. 3225; 2005. N 11. Ст. 900; N 25. Ст. 2426; 2006. N 1. Ст. 5; N 2. Ст. 172; N 17 (ч. 1). Ст. 1780; N 31 (ч. 1). Ст. 3437; N 43. Ст. 4412; 2007. N 1 (ч. 1). Ст. 45; N 22. Ст. 2563. Далее - Закон о ценных бумагах. <9> Вестник ФКЦБ России. 14.10.1997. N 7 // СПС "КонсультантПлюс". Далее - Положение о ведении реестра.

Правомерно ли предоставление номинальному держателю полномочия на получение сумм погашения по облигациям и сумм дохода по облигациям (сейчас мы не рассматриваем форму предоставления такого полномочия, указанную выше)? Пункт 2 ст. 8 Закона о ценных бумагах указывает, что номинальный держатель ценных бумаг может осуществлять права, закрепленные ценной бумагой в случае получения соответствующего полномочия от владельца. Таким образом, ответ на данный вопрос будет положительным. В случае если между эмитентом и владельцем облигаций всегда стоял бы только один номинальный держатель (депонентом которого является владелец), то владелец облигаций предоставил бы номинальному держателю полномочия получить суммы погашения по облигациям и суммы дохода по облигациям путем выдачи номинальному держателю доверенности в соответствии с условиями заключенного между ними депозитарного договора. Но как быть, когда между эмитентом и владельцем облигаций находится цепочка из двух и более номинальных держателей? Каких-либо договорных отношений между владельцем облигаций и находящимися ближе к эмитенту (регистратору) номинальными держателями не имеется. Очевидно, в данном случае будут применяться: во-первых, положения п. 2 ст. 8 Закона о ценных бумагах о том, что номинальный держатель обязан совершать все необходимые действия, направленные на обеспечение получения лицом, в интересах которого он является держателем именных ценных бумаг, всех выплат, которые ему причитаются по этим ценным бумагам <10>; -------------------------------- <10> Представляется, что в силу аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) данное положение применимо и к лицу, являющемуся в интересах другого лица держателем документарных ценных бумаг на предъявителя с обязательным централизованным хранением.

во-вторых, положения ч. ч. 13 - 14 ст. 7 Закона о ценных бумагах о том, что депозитарий может оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов по ценным бумагам и иных причитающихся владельцам ценных бумаг выплат, и что в этом случае денежные средства депонентов должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) депозитарием в кредитной организации (специальный депозитарный счет (счета)); в-третьих, это положения п. п. 2.5 и 4.10, а также подп. 8.1.1 п. 8.1 Положения о депозитарной деятельности, устанавливающие обязанность депозитария оказывать клиенту (депоненту) в порядке, установленном депозитарным договором, услуги, содействующие реализации владельцами ценных бумаг их прав по ценным бумагам, включая право на получение дивидендов, доходов и иных платежей по ценным бумагам. Таким образом, действующее законодательство содержит положения, обязывающие депозитариев - членов цепочки номинальных держателей доставить суммы погашения по облигациям и суммы дохода по облигациям до владельца облигаций. Но возвратимся к первому из приведенных положений п. 2 ст. 8 Закона о ценных бумагах - указанию на возможность номинального держателя ценных бумаг осуществлять права, закрепленные ценной бумагой, лишь в случае получения соответствующего полномочия от владельца ценной бумаги. Каким образом последний в цепочке депозитариев номинальный держатель может получить эти полномочия от владельца облигаций? Да, владелец облигаций может выдать этому номинальному держателю доверенность на право получения сумм погашения по облигациям и сумм дохода по облигациям. Право владельца облигаций получить сведения об этом номинальном держателе вытекает из п. п. 4.10 и 7.3 Положения о депозитарной деятельности, в соответствии с которыми депозитарий обязан обеспечивать передачу информации и документов, необходимых для осуществления владельцами ценных бумаг прав по принадлежащим им ценным бумагам от эмитентов или держателей реестра владельцев ценных бумаг к владельцам ценных бумаг. Но если этот номинальный держатель лишится лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг? Информация о новом конечном номинальном держателе облигаций, на счет которого зачислены облигации со счета старого конечного номинального держателя, может дойти до владельца с опозданием, и он не успеет вовремя выдать новую доверенность этому новому конечному номинальному держателю. Владелец облигаций может выдать своему номинальному держателю доверенность с правом многократного последующего передоверия (этот номинальный держатель выдаст доверенность в порядке передоверия своему номинальному держателю, тот - своему и так далее до конечного номинального держателя). Но в силу п. 2 ст. 188 ГК РФ один из номинальных держателей в цепочке всегда может отменить выданную им в порядке передоверия доверенность, и в силу п. 3 ст. 188 ГК РФ все дальнейшие передоверия потеряют силу. Практика, как это часто бывает, нашла выход из положения путем включения в решение о выпуске облигаций условия о презумпции наличия у номинального держателя облигаций, которому открыт лицевой счет в реестре владельцев именных ценных бумаг эмитента именных облигаций (который является депонентом головного депозитария) уполномочия владельца облигаций получать суммы от погашения облигаций и получать суммы дохода по облигациям. Насколько правомерно такое решение проблемы? Статья 312 ГК РФ указывает на возможность принятия исполнения обязательства от должника не только самим кредитором, но и управомоченным им на это лицом. В рассматриваемом нами случае речь идет именно о принятии исполнения лицом, управомоченным кредитором - владельцем облигации. С. В. Сарбаш, подробно исследовавший вопрос принятия исполнения лицом, управомоченным на это кредитором, указывает, что между управомоченным лицом и кредитором не всегда присутствуют отношения представительства и исполнение обязательства третьему лица, указанному кредитором (переадресация исполнения), не всегда рассматривается как исполнение представителю <11>. Получает ли номинальный держатель облигаций статус представителя владельца облигаций в случае включения в решение о выпуске облигаций условия о презумпции наличия у него уполномочия владельца облигаций получать суммы от погашения облигаций и получать суммы дохода по облигациям? От ответа на этот вопрос зависит, допустимо ли исполнение обязательств по облигациям номинальному держателю в тех случаях, когда такое исполнение носит характер совершения сделки (обязательственной или распорядительной) <12>. -------------------------------- <11> См.: Сарбаш С. В. Исполнение договорного обязательства. М.: Статут, 2005. С. 207 - 216. Там же подробно рассмотрены взгляды ученых по данной проблеме и связанная с ней судебная практика, поэтому нет необходимости подробно останавливаться на данном вопросе. <12> Очевидно, что исполнение, являющееся юридическим поступком, например перечисление денежных средств, не обязательно должно делаться представителю кредитора.

Из п. 1 ст. 182 ГК РФ следует, что полномочия представителя могут быть основаны на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления, а также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т. п.). Кроме того, п. 1 ст. 185 ГК РФ предусматривает, что письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу <13>. В качестве представляемого могут выступать несколько лиц одновременно, причем в отношении как одного, так и нескольких лиц, обозначенных в доверенности в качестве представителей <14>. -------------------------------- <13> Такое письменное уполномочие одни современные авторы признают самостоятельным видом письменного уполномочия, отличным от доверенности, именуя его верительным (верящим) письмом (см.: Белов В. А. Гражданское право: Общая часть: Учебник. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2002. С. 615), в то время как другие рассматривают его как особую доверенность (см.: Гражданское право. Часть первая: Учебник / Отв. ред. В. П. Мозолин, А. И. Масляев. М.: Юристъ, 2003. С. 306. Автор главы - О. А. Чернега). ГК РФ прямо называет доверенностью документ, который выдан конкретному представителю и который в случае прекращения доверенности должен быть возвращен представителем доверителю (п. 1 ст. 185 и п. 3 ст. 189 ГК РФ). ГК РФ также не содержит указания о том, данное третьему лицу письменное уполномочие является доверенностью или к нему в полном объеме применяются положения ГК РФ о доверенности. Соответственно, мы считаем возможным поддержать первую точку зрения. Далее мы будем для удобства именовать подобное письменное уполномочие верительным письмом и исходить из того, что не все положения ГК РФ о доверенности применимы к нему. <14> См.: Гражданское право: В 4 т. Том I. Общая часть: Учебник / Отв. ред. проф. Е. А. Суханов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 550. Автор главы - В. С. Ем.

Как признается в цивилистической литературе, возможно существование доверенности, совершенной в составе другой сделки, в том числе двустороннего договора <15>. Однако при этом "в договоре... должна быть ясно выражена воля... уполномочить именно этим документом вторую сторону... на совершение определенных действий и, кроме того, соблюдены все иные требования, относящиеся к доверенности, в том числе и о сроке ее действия" <16>. -------------------------------- <15> См.: Рясенцев В. А. Представительство в советском гражданском праве // Представительство и сделки в современном гражданском праве. М.: Статут, 2006. С. 238. <16> Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М.: Статут, 2002. С. 332.

Содержащееся в решении о выпуске облигаций уполномочие не указывает на конкретного номинального держателя, не выдается владельцем облигаций конкретному номинальному держателю на руки в виде отдельного документа и, соответственно, не может быть возвращено номинальным держателем владельцу облигаций. Кроме того, при выпуске облигаций на срок более трех лет невозможно соблюдение требования п. 1 ст. 186 ГК РФ о сроке действия доверенности. Таким образом, содержащееся в решении о выпуске облигаций письменное уполномочие не может быть квалифицировано как доверенность. Но возможно ли его рассматривать как верительное письмо? В. А. Рясенцев в упомянутой выше работе объединил доверенность и верительное письмо в современном их понимании под общим наименованием доверенности, указав, что "доверенность, адресованная представителю, именуется нередко внутренней, а адресованная третьему лицу - внешним уполномочием" <17>. Соответственно, сделанные им выводы, приведенные ниже, относятся к доверенности не как к специальному документу, а как к односторонней сделке, содержащей волеизъявление о полномочии <18>, и могут быть отнесены и к современному верительному письму (если иное не вытекает из контекста). -------------------------------- <17> Рясенцев В. А. Представительство в советском гражданском праве // Представительство и сделки в современном гражданском праве. М.: Статут, 2006. С. 247. Без сомнения, в данном случае имело место влияние германской правовой доктрины, различающей внешнюю и внутреннюю доверенность (см.: Шапп Я. Система германского гражданского права: Учебник / Пер. с нем. С. В. Королева. М.: Междунар. отношения, 2006. С. 315). <18> Рясенцев В. А. Представительство в советском гражданском праве // Представительство и сделки в современном гражданском праве. М.: Статут, 2006. С. 242.

В. А. Рясенцев указал, что, во-первых, возможна выдача доверенности путем вручения ее представителю или третьему лицу, направления ее одному из них в письме, сообщения телеграммой, посредством публикации в газете, вывешивания объявлений, выполнена в виде командировочного или иного удостоверения, выписки из протокола решения органа юридического лица, приказа, а во-вторых, она может быть сделана в отношении неопределенного круга представителей (предназначаться для множества лиц) <19>. -------------------------------- <19> См.: Рясенцев В. А. Представительство в советском гражданском праве // Представительство и сделки в современном гражданском праве. М.: Статут, 2006. С. 245 - 247.

Не все эти выводы применимы для современной доверенности, однако они вполне подходят для современного верительного письма. Верительное письмо может быть выполнено в любом виде, лишь бы оно было представлено непосредственно лицу(-ам), для представительства перед которым(-и) оно составлено. Положения ГК РФ не требуют указания в верительном письме конкретных лиц, которые будут являться представителями. Достаточно определить круг этих лиц таким образом, чтобы лицо, для представительства перед которым составлено верительное письмо, могло точно установить, что перед ним представитель составителя верительного письма. Включение в решение о выпуске облигаций условия о презумпции наличия у номинального держателя уполномочия владельца облигаций получать суммы от погашения облигаций и получать суммы дохода по облигациям отвечает всем этим требованиям. Верительное письмо в данном случае инкорпорировано в один из документов, которым оформляется заключение облигационного договора <20>. Приобретая облигацию, ее владелец становится стороной этого договора и тем самым одобряет условия верительного письма. Данное условие позволяет эмитенту точно установить, кто является представителями владельцев облигаций - номинальные держатели, которым открыты лицевые счета номинального держателя в реестре владельцев именных ценных бумаг эмитента именных облигаций (которые являются депонентами головного депозитария). -------------------------------- <20> Под облигационным договором мы понимаем заключаемый при размещении облигаций односторонне обязывающий договор, являющийся договором присоединения. В качестве оферты по облигационному договору выступает решение о выпуске облигаций, а в качестве акцепта - конклюдентные действия - передача встречного предоставления за приобретаемые облигации эмитенту облигаций (уполномоченному им лицу) (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Однако облигационный договор не считается заключенным до получения приобретателями облигаций самих корпоративных облигаций. Только с получением облигации ее приобретатель считается надлежащим образом легитимированным в качестве кредитора по удостоверенному облигацией обязательству. Последнее дает основание для квалификации облигационного договора как реального (п. 2 ст. 433 ГК РФ). Подробно об облигационном договоре и основаниях возникновения обязательств по корпоративным облигациям в целом см.: Мальчиков А. С. Цивилистические конструкции оснований возникновения обязательств по корпоративным облигациям // Федерация. 2006. N 11(25). С. 25 - 37.

Таким образом, можно сделать окончательный вывод: включенное в решение о выпуске безналичных облигаций условие о презумпции наличия у номинальных держателей облигаций, которым открыт лицевой счет в реестре владельцев именных ценных бумаг эмитента именных облигаций (которые являются депонентами депозитария, осуществляющего централизованное хранение сертификата документарных облигаций на предъявителя с обязательным централизованным хранением), полномочия получать исполнение обязательства по облигациям представляет собой инкорпорированное в текст решения о выпуске облигаций и, соответственно, представленное непосредственно эмитенту в соответствии со вторым предложением п. 1 ст. 185 ГК РФ письменное уполномочие номинальных держателей как представителей владельцев облигаций на совершение указанных юридических и фактических действий.

Название документа Вопрос: ...Представительство немецкой компании, работающее на территории РФ, занимается продвижением фитотерапевтических препаратов. Представители организации используют в своей работе такие виды услуг, как подарки третьим лицам. Также компания оплачивает семинары, симпозиумы, оказывает спонсорскую помощь. Мы хотим уплачивать НДФЛ за третьих лиц сами. Как это можно сделать? Если реклама - основной вид деятельности, то как быть с налогом на прибыль? ("Налоги" (газета), 2007, N 45) Текст документа

Вопрос: Представительство немецкой компании, работающее на территории России, занимается продвижением фитотерапевтических препаратов, основной деятельностью организации являются рекламные услуги. Медицинские представители организации ежедневно используют в своей работе такие виды услуг, как подарки третьим лицам (профессорам, врачам). Также часто компания оплачивает семинары, симпозиумы, проезд и проживание третьих лиц, оказывает спонсорскую помощь. Вопрос: 1) Налогообложение таких услуг. И еще, что касается НДФЛ с таких услуг, мы хотим оплачивать НДФЛ за третьих лиц сами. Как это можно сделать, чтобы не направлять письмо в налоговую? 2) И если реклама - основной вид деятельности, то как быть с налогом на прибыль? Также 1% от выручки? Или есть другая схема? В ходе телефонного согласования вопроса от заказчика получены следующие уточнения и разъяснения: - отвечать на вопросы следует исходя из того, что организация является обществом с ограниченной ответственностью (а не представительством зарубежной компании), основными видами деятельности которого являются реклама и маркетинг; - организация работает на общей системе налогообложения; - вопрос N 1 необходимо читать следующим образом: "Мы хотим оплачивать НДФЛ за третьих лиц сами. Как это можно сделать, чтобы не направлять письмо в налоговую?"; - при ответе на вопрос N 2 следует учесть, что ООО и иностранная компания, возможно, будут работать по агентскому соглашению, где ООО будет являться агентом, а иностранная организация - принципалом. Предметом агентского соглашения будут рекламные услуги, в т. ч. перечисленные в условии вопроса.

Ответ: 1. Как следует из условия вопроса, в результате взаимоотношений с организацией физические лица получают доходы в натуральной форме (подарки). Получение таких доходов в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), если сумма такого дохода превышает 4000 рублей (ст. 217 НК РФ). При этом следует учесть, что по иным видам доходов (оплата участия в семинарах, симпозиумах, проезда и проживания третьих лиц) указанная льгота по НДФЛ отсутствует. Организации, являющиеся источниками выплаты таких доходов, выступают налоговыми агентами и, согласно ст. 226 НК РФ, исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет соответствующую сумму НДФЛ. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ начисленная сумма налога удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, в отношении денежных выплат физическим лицам организация, исполняя функции налогового агента, самостоятельно удерживает и уплачивает НДФЛ, освобождая физическое лицо от соответствующих обязанностей. В ситуации, когда физическое лицо получает от организации доход в натуральной форме, например подарок, у организации отсутствует возможность удержать налог с суммы такого дохода. В этом случае на основании п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан письменно сообщить о невозможности удержать соответствующую сумму налога, а также о размере задолженности в налоговую инспекцию по месту своего учета. Физическое лицо будет уплачивать НДФЛ самостоятельно в порядке, установленном в п. 5 ст. 228 НК РФ, на основании врученного ему налоговым органом налогового уведомления. Однако при этом следует иметь в виду, что на основании п. п. 4, 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент имеет право удержать сумму налога за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам, в период, не превышающий 12 месяцев со дня начисления суммы налога. Следовательно, если физическое лицо получило от организации доход в натуральной форме, но впоследствии, в течение 12 месяцев со дня начисления суммы налога с этого дохода, также будет получать какие-либо денежные выплаты, обязанность удержать и уплатить налог сохранится за организацией. При этом следует учитывать, что сумма удержанного налога не может превышать 50% выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Следовательно, отвечая на вопрос, заданный в ходе телефонного обсуждения, о приглашении профессора (после получения им подарка от организации) для оказания организации платных услуг по чтению лекций и удержании суммы НДФЛ с суммы оплаты таких услуг, отметим, что такой вариант возможен. Действия по указанной схеме позволят организации выполнить функции налогового агента, избавив физическое лицо от самостоятельной уплаты налога, однако следует иметь ввиду следующее. Во-первых, стоимость услуг по чтению лекций и стоимость подарка должны быть такими, чтобы общая сумма подлежащего удержанию НДФЛ (со стоимости подарка и со стоимости услуг) не превышала 50% от стоимости услуг, иначе будет нарушено условие п. 4 ст. 226 НК РФ. Во-вторых, при формировании цены на услуги по чтению лекций следует учитывать положения ст. 40 НК РФ, а именно пунктов 2 и 3, согласно которым в случае, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе проверить правильность применения цены и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Таким образом, по нашему мнению, допустимым вариантом исполнения организацией функций налогового агента по НДФЛ в случае получения физическим лицом доходов в натуральной форме является выплата в течение последующих 12 месяцев этому физическому лицу доходов в денежной форме (например, на основании договора возмездного оказания услуг) и удержание общей суммы налога с этой выплаты. При этом сумма удержания не должна превышать 50% выплаты. Кроме того, организация может осуществлять уплату налога от имени физического лица, являясь его уполномоченным представителем на основании ст. 29 НК РФ. Однако в этом случае организации-представителю потребуется нотариально удостоверенная доверенность, наделяющая организацию соответствующими полномочиями, а также соответствующий договор с физическим лицом-налогоплательщиком. 2. На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), являются расходами, связанными с производством и реализацией. Таким образом, в случае если у коммерческой организации основным видом деятельности является оказание рекламных услуг на договорной основе, расходы, связанные с оказанием данных услуг, не являются для компании-исполнителя расходами на рекламу, а должны рассматриваться как расходы, связанные с производством и реализацией. Следовательно, в этом случае на расходы организации, связанные с рекламной деятельностью, не распространяется ограничение в 1% от выручки, установленное п. 4 ст. 264 НК РФ для прочих расходов, и такие расходы учитываются организацией в полном объеме с учетом выполнения общих требований признания расходов для целей налогообложения, установленных в ст. 252 НК РФ. Схожая логика приведена в письме УФНС по г. Москве от 01.06.2005 N 20-12/39113. В отношении признания расходов организацией в случае оказания ей рекламных услуг на основании агентского соглашения необходимо отметить следующее. В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Заказчиком также отмечено, что предполагаемая схема работы с принципалом по агентскому соглашению будет заключаться в периодическом возмещении агенту всех расходов, связанных с рекламой его продукции, с уплатой агентского вознаграждения в размере 5% от суммы понесенных агентом расходов. Следовательно, в случае работы в рамках агентского соглашения затраты организации-агента, связанные с рекламной деятельностью в пользу принципала, не будут включаться в ее налоговую базу в качестве расходов, а будут до момента их возмещения принципалом представлять собой кредиторскую задолженность принципала перед агентом.

Название документа