Налогообложение и право собственности: позиции Европейского суда по правам человека

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ПРАВО СОБСТВЕННОСТИ: ПОЗИЦИИ ЕВРОПЕЙСКОГО СУДА ПО ПРАВАМ ЧЕЛОВЕКА

Н. Н. ВОРОБЬЕВА <*>

Воробьева Наталья Николаевна, кандидат юридических наук, юрист Секретариата Европейского суда по правам человека.

В статье анализируется право государства на установление и взимание налогов через призму концептуальных основ прав человека, в частности права собственности. Автор рассматривает подход Европейского суда по правам человека к анализу налоговых споров в контексте гарантий статьи 1 Протокола N 1 ЕКПЧ, основываясь на прецедентах последних трех десятилетий. Проведенное исследование позволяет сделать вывод о тенденциях развития практики ЕСПЧ и ее роли в налоговой политике государств.

Ключевые слова: налогообложение, права человека, фискальные меры, право собственности.

Упоминание о правах человека традиционно ассоциируется с обвинениями в пытках и бесчеловечном или унижающем достоинство обращении, незаконном аресте и содержании под стражей, дискриминации, вмешательстве в частную жизнь, ограничении свободы совести и религии или выражения мнения. Налогообложение и права человека в этом контексте могут представлять собой некий оксюморон, иначе говоря, сочетание противоречивых начал, поскольку уплата налогов является фундаментальной обязанностью каждого гражданина. Государство аккумулирует налоговые и иные платежи в бюджете, перераспределяет и расходует данные средства в интересах всего общества. Поэтому, на первый взгляд, вопрос о балансе общественных и индивидуальных интересов в фискальной сфере не возникает. Однако, как утверждает один из немногих европейских исследователей данного вопроса профессор Филип Бейкер, права человека являются фундаментальным аспектом налогообложения, поскольку именно они ограничивают правительства в принятии значимых для общества решений <1>. Более того, с началом нового столетия мы наблюдаем все большее внедрение концептуальных основ прав человека в налоговую сферу, о чем свидетельствует и практика Европейского суда по правам человека <2>. Налогоплательщики все чаще оспаривают решения и действия (бездействие) национальных органов в Страсбурге, что отчасти объясняется кризисными явлениями в мировой экономике. В борьбе с бюджетным дефицитом правительства изыскивают различные фискальные меры, порой граничащие с конфискацией, что ставит под угрозу баланс публичных и частных интересов. Но и налогоплательщики в этих условиях демонстрируют высокую активность в уклонении от уплаты налогов. -------------------------------- <1> Philip Baker. Taxation and Human Rights. GITC Review. Vol. 1. No. 1. URL: http://www. taxbar. com/gitc_review/ gitc_review_v1_n1.pdf (дата обращения 05.11.2013). <2> Далее по тексту - Суд, ЕСПЧ.

В сфере установления и взимания налоговых платежей возникают вопросы, подпадающие под действие самых разных положений Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней <3>: право на справедливое судебное разбирательство (ст. 6), запрещение дискриминации (ст. 14), право не быть судимым или наказанным дважды (ст. 4 Протокола N 7). Кроме того, в некоторых налоговых спорах также затрагивались право на уважение частной и семейной жизни (ст. 8), запрещение рабства и принудительного труда (ст. 4), свобода мысли, совести и религии (ст. 9), свобода выражения мнения (ст. 10), запрещение придания обратной силы уголовному закону (ст. 7). -------------------------------- <3> Далее по тексту - Конвенция.

Бесспорно, однако, что единственное положение Конвенции, которое напрямую связано с налогообложением, это статья 1 Протокола N 1, гарантирующая защиту собственности каждого физического или юридического лица. Налогообложение prima facie является вмешательством в пользование собственностью, поскольку налогоплательщик вынужден отдавать часть своего имущества в форме налоговых платежей или санкций государству. Указанная норма закрепляет право государства на взимание налогов как исключение из фундаментального принципа защиты права собственности, предусматривая при этом гарантии от незаконных и произвольных действий национальных властей. Рассмотрению данных гарантий, получивших широкое толкование в прецедентах ЕСПЧ в последние два десятилетия, и посвящена настоящая статья.

Общие положения статьи 1 Протокола N 1

Следует отметить, что при подготовке текста Конвенции данное положение вызвало наибольшие разногласия <4>, а такие страны, как Швейцария и Монако, подписали Протокол N 1, но так и не ратифицировали его <5>. По результатам согласования с государствами-участниками статья 1 гарантирует не абсолютное, а ограниченное право собственности, оставляя государству широкие правомочия по применению различных фискальных мер. Суд неоднократно подчеркивал, что государство обладает широкой свободой усмотрения в реализации социальной и экономической политики, в результате которой происходит вмешательство в право собственности. Полномочия ЕСПЧ в таких спорах сводятся к проверке оспариваемых фискальных мер на наличие разумного обоснования и отсутствие злоупотреблений, а также к изучению фактов, на основе которых действовали национальные власти <6>. -------------------------------- <4> Подробнее см.: Harris D. J., O'Boyle M., Bates E. Law of the European Convention on Human Rights. 2nd edition. Oxford University Press, 2009. P. 655. <5> См. официальный сайт Бюро Договора Совета Европы: URL: http://conventions. coe. int. <6> European Court of Human Rights. James and Others v. the United Kingdom. Judgment of 21 February 1986. § 46. Series A. No. 98.

При решении вопроса о том, имело ли место нарушение статьи 1 Протокола N 1 в конкретном налоговом споре, Суд применяет стандартный подход, основанный на последовательном анализе нескольких условий. Во-первых, обладал ли заявитель собственностью; во-вторых, имело ли место вмешательство в право собственности со стороны государства; в-третьих, было ли данное вмешательство "законным"; в-четвертых, преследовало ли оно легитимную цель; в-пятых, было ли вмешательство пропорциональным. Специфика налоговых споров обусловлена особым содержанием данных условий применительно к фискальным мерам национальных властей.

Наличие собственности

Понятие собственности, используемое в первой части статьи 1 Протокола N 1, имеет автономное значение, не зависящее от формальной классификации, проводимой для целей внутригосударственного законодательства <7>. Оно охватывает как "существующую собственность" (вещи, деньги), так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него или у нее имеются по крайней мере "правомерные ожидания" осуществления своего имущественного права <8>. Чаще всего налоговые споры в контексте рассматриваемой статьи касаются изъятия определенной денежной суммы у налогоплательщика в форме налоговых платежей; недоимки по налогам; процентов, начисляемых на неуплаченную сумму налогов; штрафов за совершенные налоговые правонарушения. -------------------------------- <7> European Court of Human Rights. Beyeler v. Italy [GC]. Case No. 33202/96. Judgment of 5 January 2000. § 100. ECHR 2000-I. <8> European Court of Human Rights. Bulves AD v. Bulgaria. Case No. 3991/03. Judgment of 22 January 2009. § 53. HUDOC.

Что касается "правомерных ожиданий" возникновения права собственности, то они охватывают: 1) получение возмещения НДС (право на налоговый вычет) <9>, 2) право на компенсацию уплаченных по ошибке сумм налогов <10>, 3) правомерное ожидание выплаты процентов на сумму переплаченного в казну налога при его несвоевременном возврате <11>. Вместе с тем право на получение собственности в будущем (например, ожидание унаследовать имущество) статья 1 Протокола N 1 не гарантирует. -------------------------------- <9> European Court of Human Rights. Intersplav v. Ukraine. Case No. 803/02. Judgment of 9 January 2007. § 31 - 31. HUDOC. <10> European Court of Human Rights. S. A. Dangeville v. France. Case No. 36677/97. Judgment of 16 July 2002. § 48. HUDOC. <11> European Court of Human Rights. Eko-Elda AVEE v. Greece. Case No. 10162/02. Judgment of 9 June 2006. § 30. HUDOC.

Вмешательство в право собственности и три правила

Определив наличие "собственности" в смысле статьи 1 Протокола N 1, Суд рассматривает вопрос о том, имело ли место вмешательство в права заявителя в контексте одного из трех правил. Эти правила впервые были сформулированы в решении "Спорронг и Лоннрот против Швеции" <12>. Первое правило носит общий характер и закрепляет принцип беспрепятственного пользования собственностью (первое предложение первого абзаца статьи). Второе правило касается изъятия имущества и определяет условия такого изъятия (второе предложение первого абзаца). В частности, это наличие общественного интереса и законность изъятия. Третье правило закрепляет право государств-участников контролировать использование собственности в соответствии с интересами общества, вводя такие законы, какие они считают необходимыми в этих целях (второй абзац). -------------------------------- <12> European Court of Human Rights. Sporrong and v. Sweden. Case Nos. 7151/75 and 7152/75. Judgment of 23 September 1982. § 61. Series A. No. 52.

Указанные правила не являются обособленными; второе и третье правило охватывают определенные случаи вмешательства в право на мирное пользование своим имуществом и должны толковаться в свете действия принципа, закрепленного в первом правиле. В частности, к такому выводу Суд пришел в решении по делу "Булвес" АД против Болгарии". Болгарские власти отказали компании-заявителю в праве на вычет НДС, который был начислен и выплачен поставщику, на том основании, что последний не смог своевременно исполнить свои обязанности представления отчетности по НДС. При этом компания-заявитель полностью выполнила свои обязанности представления отчетности по НДС. Однако болгарские власти обязали компанию-заявителя выплатить всю сумму НДС, которая должна была быть уплачена с поставки, а также пени, что привело к увеличению ее налоговых обязательств перед государством. Компания-заявитель обратилась в ЕСПЧ с жалобой по поводу изъятия своей собственности. Эта ситуация подлежала рассмотрению в контексте второго правила, поскольку вмешательство, связанное с предъявлением имущественных притязаний, может рассматриваться как лишение собственности <13>. Однако в контексте уплаты налогов более естественным подходом являлось рассмотрение жалобы с точки зрения контроля за использованием собственности в общих интересах для "обеспечения уплаты налогов" <14> (то есть в рамках третьего правила). Тем не менее Суд счел более целесообразным рассмотреть вмешательство в право собственности компании-заявителя в контексте первого правила как наиболее общего. Зачастую сложность фактического и правового основания применения той или иной фискальной меры не позволяет квалифицировать ее как подпадающую под второе или третье правило, поэтому она рассматривается на предмет соответствия первому. -------------------------------- <13> European Court of Human Rights. Pressos Compania Naviera S. A. and Others v. Belgium. Case No. 17849/91. Judgment of 20 November 1995. § 34. HUDOC. <14> S. A. Dangeville v. France. § 51.

Правомерность вмешательства и наличие законной цели

Для признания вмешательства властей в право собственности индивида или юридического лица оправданным необходимо соблюдение нескольких критериев. Во-первых, Суд признает правомерным только такое вмешательство в право собственности, которое преследовало законную цель в интересах общества. В деле "Литгоу и другие против Соединенного Королевства" ЕСПЧ отметил (а впоследствии неоднократно подчеркивал), что у государства существуют широкие границы усмотрения в оценке того, что составляет публичные интересы. Национальные власти лучше осведомлены о нуждах и ресурсах общества при оценке адекватности мер, связанных с изъятием собственности частных лиц. Кроме того, Суд отмечал, что понятие "публичные интересы" является обширным. В частности, при принятии закона, связанного с лишением собственности, обычно учитываются политические, экономические и социальные факторы, мнения о которых в обществе могут существенно расходиться. Признавая широкие полномочия законодателя в реализации социально-экономической политики, Суд оставляет за собой право проверки оспариваемых мер на соответствие требованиям статьи 1 Протокола N 1 и, в частности, наличия разумного основания <15>. -------------------------------- <15> European Court of Human Rights. Lithgow and Others v. the United Kingdom. Case No. 9006/80 etc. Judgment of 8 July 1986. § 121 - 122. Series A. No. 102.

По мнению ЕСПЧ, меры государства в сфере налогообложения, как правило, осуществляются в публичных интересах. Данная презумпция вытекает из роли налогов как основного источника доходов государства, с помощью которых оно осуществляет свои функции в целях удовлетворения общественных потребностей. Например, привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа компании "Юкос" преследовало законную цель обеспечения уплаты налогов <16>. В то же время отсутствие признаков недобросовестности заявителя не могло оправдать отказ в возмещении НДС в условиях многочисленных нарушений со стороны третьих лиц <17>. -------------------------------- <16> European Court of Human Rights. OAO Neftyanaya kompaniya YUKOS v. Russia. Case No. 14902/04. Judgment of 8 March 2012. § 606. HUDOC. <17> Intersplav v. Ukraine. § 38.

В деле "Жубер против Франции" Суд пошел еще дальше и сделал вывод о том, что цель защиты финансовых интересов государства путем создания условий для уменьшения числа жалоб на решения и действия налоговых органов не была оправданна. Доход, которого государство могло лишиться в результате судебных решений о незаконности действий налоговых органов по оценке налогооблагаемых сумм, не мог быть столь значимым для бюджета, чтобы повлиять на общественный интерес <18>. Из данного решения следует, что при оценке законности цели вмешательства Суд принимает во внимание и возможные последствия тех или иных фискальных мер для общества, проецируя их применение. -------------------------------- <18> European Court of Human Rights. Joubert v. France. Case No. 30345/05. Judgment of 23 July 2009. § 62 - 65. HUDOC.

Пропорциональность вмешательства

Вмешательство в право собственности заявителя посредством различных фискальных мер также должно быть соразмерным. Иначе говоря, в каждом налоговом споре Суд должен определить, было ли соблюдено справедливое равновесие между интересами общества и требованиями защиты права собственности частного лица. Данный баланс нарушается в тех случаях, когда на заявителя возлагается чрезмерное бремя или существенно подрывается его финансовое положение (материальный аспект). Так, в деле "Мамидакис против Греции" Суд счел, что размер штрафа за контрабанду при экспорте нефтепродуктов был чрезмерно велик и привел к фактической конфискации имущества заявителя <19>. -------------------------------- <19> European Court of Human Rights. Mamidakis v. Greece. Case No. 35533/04. Judgment of 11 January 2007. § 47 - 48. HUDOC.

Требование пропорциональности имеет и процессуальный аспект, поскольку заявитель должен иметь возможность оспорить примененные к нему фискальные меры перед уполномоченным государственным органом <20>. В дальнейшем при оценке пропорциональности Суд будет рассматривать степень защиты от произвола в данном процессе, в частности были ли предоставлены заявителю основные процессуальные гарантии. Вмешательство не может быть легитимным в отсутствие состязательного процесса при соблюдении принципа равенства сторон и права каждой из них представлять аргументы по существу дела. Чтобы удостовериться в том, были ли соблюдены данные требования, ЕСПЧ должен получить полное представление о примененной процедуре защиты права собственности <21>. -------------------------------- <20> European Court of Human Rights. Hentrich v. France. Case No. 13616/88. Judgment of 22 September 1994. § 49. Series A. No. 296-A. <21> European Court of Human Rights. AGOSI v. the United Kingdom. Case No. 9118/80. Judgment of 24 October 1986. § 55. Series A. No. 108.

Однако следует разграничивать процессуальный аспект требования пропорциональности фискальной меры и положения статьи 6 Конвенции, гарантирующей каждому право на справедливое судебное разбирательство. Так, в деле "Антриш против Франции" налоговая служба воспользовалась своим правом преимущественной покупки, установив, что продажная цена земельного участка (при приобретении его заявительницей) была занижена в целях уклонения от уплаты налогов. ЕСПЧ посчитал, что заявительница фактически была лишена возможности оспорить данное решение, поскольку суды истолковали национальное законодательство как позволяющее государству воспользоваться упомянутым правом без правового и фактического обоснования такого решения. Тем самым заявительница не только понесла "чрезмерное бремя", но и не смогла должным образом оспорить примененную к ней меру в суде (процессуальный аспект), что в совокупности нарушило требование пропорциональности и статью 1 Протокола N 1. Кроме того, ЕСПЧ установил и нарушение статьи 6 в данном деле, поскольку 1) суды отказали заявительнице в возможности представить доказательства соответствия продажной цены земли рыночной цене (нарушение принципа равенства сторон); 2) длительность процесса не была разумной (семь лет и три месяца) <22>. -------------------------------- <22> Hentrich v. France. § 43 - 61.

В то же время в деле "Джокела против Финляндии" ЕСПЧ решил, что заявители могли оспорить стоимость квадратного метра земельного участка в рамках состязательного судебного процесса. Данный факт в совокупности с мнением Суда по существу дела послужил основанием для вывода об отсутствии нарушения статьи 1 Протокола N 1 в отношении налога на наследование, взимаемого с недвижимого имущества <23>. -------------------------------- <23> European Court of Human Rights. Jokela v. Finland. Case No. 28856/95. Judgment of 21 May 2002. § 57 - 60. ECHR 2002-IV.

Таким образом, процессуальный аспект требования пропорциональности фискальной меры заключается в том, что заявитель должен иметь возможность оспорить данную меру в уполномоченном органе и в рамках состязательного процесса. Конкретные составляющие такого процесса (доступ к суду, разумная длительность, беспристрастность и независимость суда и др.) могут быть проанализированы через призму статьи 6 Конвенции, но при предварительном решении вопроса о том, что рассматриваемый спор подпадает под ее действие <24>. -------------------------------- <24> Суд выработал устойчивый подход к налоговым спорам, согласно которому они не подпадают под определение "гражданских прав и обязанностей", несмотря на свои имущественные последствия для налогоплательщика (см. Ferrazzini v. Italy. Case No. 44759. Judgment of 12 July 2001. § 27 - 31). Поэтому гарантии статьи 6 на них не распространяются (приведенные прецеденты не относятся в чистом виде к налоговой сфере; речь шла скорее о гражданско-правовых отношениях, повлекших налоговые последствия). Статья 6 применима в налоговых спорах в случаях, если речь идет о налоговых нарушениях, влекущих финансово-правовые и уголовно-правовые санкции (штраф, пени, лишение свободы и др.). Однако в целом вопрос о применимости статьи 6 в налоговых спорах является сложным и требует своего отдельного освещения.

При оценке пропорциональности учитывается и проблема ретроактивного применения фискальных мер государством в целях борьбы с правонарушениями в налоговой сфере <25>, например с применением незаконных налоговых схем. Придание налоговому законодательству обратной силы само по себе не запрещено положениями статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции <26>. Поэтому чаще всего ЕСПЧ не находит нарушений данного положения в результате придания налоговым законам обратной силы. Так, в деле "Национальное и провинциальное строительное общество и др. против Великобритании" Суд указал, что придание закону обратной силы допускается, во-первых, если он направлен на исправление технических недостатков в действующих правовых нормах. Во-вторых, в интересах общества не допустить, чтобы частные лица извлекли выгоду из перехода к новой системе уплаты налогов и лишили казну поступлений по причине непреднамеренных дефектов законодательства. Такой публичный интерес оправдывает ретроактивное применение фискальных мер <27>. Наконец, как правило, считается, что действия государства в таком случае были предсказуемыми, поскольку оно придавало широкую огласку своим намерениям. -------------------------------- <25> Яценко И., Пак В. Практика Европейского суда по правам человека в отношении дел, связанных со спорами фискального характера // Сравнительное конституционное обозрение. 2004. N 4. С. 115. <26> European Court of Human Rights. Stere and Others v. Romania. Case No. 25632/02. Judgment of 23 February 2006. § 54. HUDOC. <27> European Court of Human Rights. National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society v. the United Kingdom. Case Nos. 21319/93, 21449/93, 21675/93. Judgment of 23 October 1997. § 81. Reports of Judgments and Decisions 1997-VII.

В то же время ретроактивное применение нормы, налагающей налоговые обязательства или ограничивающей доступность налоговых льгот, неизбежно влечет состояние неопределенности. Налогоплательщики лишаются возможности реорганизовать свои дела таким образом, чтобы ослабить налоговое бремя <28>. -------------------------------- <28> European Court of Human Rights. A., B, C. and D. v. the United Kingdom. Case No. 8531/79. Judgment of 10 March 1981. HUDOC.

Например, в деле "Н. К.М. против Венгрии" заявительница прекратила обязанности гражданского служащего 27 мая 2011 года, с официальной датой ухода 28 июля 2011 года. При выходе ей выплатили зарплату за два месяца, компенсацию за неиспользованный отпуск и выходное пособие. Выплаченные суммы подлежали налогообложению в соответствии с законом, вступившим в силу 14 мая 2011 года и увеличившим налоговые ставки для выходных пособий в публичном секторе. В результате с выходного пособия был удержан подоходный налог в размере 52%, в то время как общая ставка по данному налогу для физических лиц составляла 16%. Суд пришел к выводу, что, хотя применение нового закона не было ретроактивным (заявительница знала об официальном прекращении своей службы по истечении десяти недель после его вступления в силу), заявительнице не был предоставлен переходный период для адаптации к новым правилам. Более того, налог был удержан с доходов, полученных до наступления действующего налогового периода. Тем самым налогообложение по существенно более высокой ставке по сравнению с той, которая действовала в период получения доходов, являлось неразумным вмешательством в право собственности. Признав, что такое вмешательство не было пропорционально легитимной цели достижения социальной справедливости и экономического благосостояния, ЕСПЧ нашел нарушение статьи 1 Протокола N 1 <29>. -------------------------------- <29> European Court of Human Rights. N. K.M. v. Hungary. Case No. 66529/11. Judgment of 14 May 2013. § 65 - 76. HUDOC.

Таким образом, Суд учитывает широкие полномочия государства в сфере налогового законотворчества, в том числе при ретроактивном применении правовых норм. Требование пропорциональности может быть нарушено, если заявитель докажет, что у него не было возможности предвидеть действия национальных властей или что государство действовало селективно и применило фискальные меры только по отношению к нему. Кроме того, принимается во внимание, мог ли заявитель эффективно обжаловать данные меры <30>. -------------------------------- <30> Яценко И., Пак В. Там же.

Законность вмешательства

Вмешательство в право собственности налогоплательщика должно осуществляться "...на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права". При этом понятие "закон", являясь автономным, охватывает как статутное, так и прецедентное право, которое должно отвечать требованиям доступности и предсказуемости <31>, чтобы лицо могло предвидеть последствия своего поведения. Кроме того, закон должен содержать четкие формулировки и условия ограничения собственности, а также меры защиты от произвольного вмешательства национальных властей. Иначе говоря, существование правовых норм само по себе не удовлетворяет требованию законности; они должны быть "определенного качества". -------------------------------- <31> European Court of Human Rights. The Cantoni v. France. Case No. 17862/91. Judgment of 15 November 1996. § 29. Reports 1996-V. P. 1627.

Интересно, что в некоторых случаях Суд признавал обязанность заявителя - юридического лица проконсультироваться с компетентными специалистами по вопросам спорных нормативных положений. Например, в деле "Шпачек против Чехии" власти предъявили компании-заявителю требования уплаты дополнительного подоходного налога ввиду изменения порядка его исчисления Министерством финансов. Соответствующие правила и инструкции были опубликованы в специализированном финансовом бюллетене, который не являлся источником официального опубликования. По мнению компании, такие нормативные акты не были обязательными для исполнения, и соответственно вмешательство в ее право собственности было незаконным. ЕСПЧ указал, что при анализе понятия "закон" следует рассматривать его содержание, а не форму. Кроме того, Конвенция не предъявляет специфических требований к степени публичности нормы права (то есть речь идет о доступности конкретного правового положения для широкой публики). Учитывая, что правопредшественник компании ранее применял правила, опубликованные в данном бюллетене, Суд пришел к выводу, что заявитель знал о его существовании. Более того, будучи юридическим лицом, в отличие от индивидуального налогоплательщика, компания должна была и могла проконсультироваться с компетентными специалистами по вопросам применения новых правил. Тем самым публикация нового порядка исчисления налога в финансовом бюллетене была признана достаточной, а вмешательство в право собственности заявителя - законным <32>. -------------------------------- <32> European Court of Human Rights. SPACEK, S. R.O. v. the Czech Republic. Case No. 26449/95. Judgment of 9 November 1999. § 54 - 61. HUDOC.

Суд неоднократно подчеркивал, что статья 1 Протокола N 1 признает за государствами право на принятие любых фискальных законов, какие они считают необходимыми, при условии, что устанавливаемые в них меры не допускают произвольной конфискации имущества <33>. В то же время элемент интерпретации присущ применению любого закона, и невозможно создание законов, всеобъемлющих и абсолютно точных в деталях. Но прерогатива толкования закона в сфере налогообложения принадлежит национальным судам. Задача ЕСПЧ сводится к анализу, не было ли толкование закона в деле заявителя произвольным и немотивированным и были ли ему предоставлены процессуальные возможности оспаривать имевшее место толкование. Если эти условия были выполнены, то требование законности, по мнению ЕСПЧ, было соблюдено, как, например, в деле "Инвестиционная группа "Маса" против Украины" <34>. -------------------------------- <33> European Court of Human Rights. Gasus Dosier - und GmbH v. the Netherlands. Judgment of 23 February 1995. § 59. Series A. No. 306-B. P. 48. <34> European Court of Human Rights. Masa Investment Group v. Ukraine. Case No. 3540/03. Decision of 11 October 2005. HUDOC.

К иному выводу ЕСПЧ пришел в деле "ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России". Напомним, что решением налоговых органов в 2004 году компания была привлечена к налоговой ответственности по итогам проверки ее деятельности за 2000 - 2003 годы. Поскольку с 2000 года до момента вынесения данного решения прошло более трех лет, "ЮКОС" заявил о пропуске налоговыми органами срока давности привлечения к ответственности, установленного статьей 113 Налогового кодекса РФ. Налоговые органы, в свою очередь, ссылались на недобросовестность "ЮКОСа", который создавал препятствия для проведения налоговой проверки и осуществления налогового контроля. ФАС Московского округа, в производстве которого находилось указанное дело, обратился с запросом о проверке конституционности данной нормы в Конституционный Суд РФ. В своем Постановлении от 14 июля 2005 года N 9-П <35> КС РФ фактически признал возможность дифференцированного применения толкуемой нормы. Если налогоплательщик препятствовал нормальному ходу контрольных мероприятий (например, затягивал время их проведения), то причины пропуска налоговыми органами срока давности привлечения к ответственности следовало признать уважительными. Признав "ЮКОС" недобросовестным налогоплательщиком, Арбитражный суд подтвердил правомерность взыскания налоговых санкций. -------------------------------- <35> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 года N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // Рос. газ. 2005. 22 июля.

О противоречивом характере Постановления КС РФ свидетельствуют два особых мнения судей, в которых выражено несогласие с высказанной правовой позицией. ЕСПЧ также не согласился с мнением органа конституционного контроля, указав на то, что право должно отвечать требованиям доступности и предсказуемости при определении состава правонарушения и наказания за его совершение. Несмотря на то что принятое КС РФ в 2005 году Постановление не повлияло на сущность правонарушения, налогоплательщик никак не мог его предвидеть в 2000 году, поскольку оно создавало исключения из общепринятой арбитражной практики. Тем самым Суд пришел к выводу о нарушении Российской Федерацией статьи 1 Протокола N 1 в отношении "ЮКОСа". Более того, было признано незаконным и увеличение на 100% штрафов за налоговые правонарушения 2001 года на основании критерия повторности их совершения <36>. -------------------------------- <36> OAO Neftyanaya kompaniya YUKOS v. Russia. § 558 - 607.

В последующем деле "Ходорковский и Лебедев против России" ЕСПЧ отметил, что четкая, устойчивая и доступная судебная практика может обеспечить достаточную основу для "законного" вмешательства в права, гарантированные Конвенцией, при условии, что она основана на надлежащей интерпретации законодательства <37>. Однако поскольку ни действовавшее законодательство, ни судебная практика не позволяли привлекать к ответственности за неуплаченные компанией налоги ее руководителя, то Суд усмотрел нарушение статьи 1 Протокола N 1 в отношении г-на Ходорковского. -------------------------------- <37> European Court of Human Rights. Khodorkovskiy and Lebedev v. Russia. Case Nos. 11082/06, 13772/05. Judgment of 25 July 2013. § 881. HUDOC.

Несмотря на то что упомянутые прецеденты основаны на весьма специфических фактах, они иллюстрируют подход ЕСПЧ к анализу требования "предсказуемости" правовой нормы. Если толкование налогового закона в конкретном деле было произвольным и немотивированным, это может говорить о нарушении статьи 1 Протокола N 1.

Заключение

Сегодня мы наблюдаем активное внедрение концептуальных основ прав человека в сферу налогообложения, которая традиционно относится к прерогативе государства. Наиболее уязвимым с этой точки зрения является право собственности физического или юридического лица, поскольку обязанность уплаты налогов выступает прямым его ограничением. Прецеденты ЕСПЧ свидетельствуют о том, что общая позиция о наличии у государства широкой дискреции в реализации налоговой политики остается неизменной. Вместе с тем, как отмечает профессор Мария Грау Руиц, в последние годы ЕСПЧ становится весьма "чувствительным" к требованиям налогоплательщиков <38>. Действительно, число постановлений, в которых были найдены нарушения статьи 1 Протокола N 1 применительно к сфере налогообложения, увеличилось с началом нового столетия. Следует отметить и углубление анализа в таких делах, поскольку предметом оценки Суда все чаще становятся не только общие положения законов, но и конкретные элементы налогового обязательства, наличие процессуальных гарантий, судебное толкование правовых норм. Вместе с тем необходимо помнить о мотивах решений в каждом конкретном случае, не пытаясь экстраполировать тот или иной вывод ЕСПЧ отдельно от обстоятельств дела. В целом прецедентная практика Суда оказывает большое влияние на налоговую политику государств - участников Конвенции и усиливает позиции частных лиц в налоговых спорах, поэтому ее развитие требует дальнейшего мониторинга и анализа. -------------------------------- <38> Maria Amparo Grau Ruiz. Decisions of the ECHR affecting domestic laws in the financial and tax field. LESIJ. No. XVIII. Vol. 1/2011. P. 11.

Название документа