Португальская правовая доктрина о структуре и особенностях налоговых правоотношений

ПОРТУГАЛЬСКАЯ ПРАВОВАЯ ДОКТРИНА О СТРУКТУРЕ И ОСОБЕННОСТЯХ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Е. В. СУХАНОВА

Суханова Елена, аспирант кафедры административного и финансового права МГИМО (У) МИД России, атташе Посольства Российской Федерации в Португальской Республике.

Статья посвящена анализу налогового правоотношения в правовой доктрине Португалии. Рассматриваются подходы к изучению налогового правоотношения в статике и динамике, через разложение на "фискальные правовые отношения" и "фискальные обязательственные отношения".

Ключевые слова: налоговое правоотношение, правовая доктрина Португалии, административный акт, налоговые органы, налогоплательщик, налоговое обязательство, право требования, пени.

The portuguese legal doctrine of the structure and features of tax relations E. V. Sukhanova

The article deals with the Portuguese tax relationship analysis. The author examines tax relationship in its statics and dynamics, in the light of its form and content, as well as in the context of its capacity to be divided into "fiscal right relationships" and "fiscal obligation relationship".

Key words: portugal, tax relationship, administrative act, the tax authorities, taxpayers, tax liability, right of tax claim, default interest.

Анализ налогового правоотношения является неотъемлемой частью исследования структуры национального налогового пространства и одновременно условием уяснения его специфики. Именно налоговое правоотношение представляет собой поле, в котором реализуются фискальные притязания государства, а значит, этот элемент налоговой системы требует строгой доктринальной очерченности и четкого нормативного закрепления. Примечательно, что нормативно-доктринальные подходы к определению налогового правоотношения, несмотря на кажущуюся всеобщность и универсальность этого понятия, могут значительно отличаться друг от друга в зависимости от направления развития юридической мысли в том или ином географическом регионе. Так, в Португалии, воспринявшей традиции итальянского (римского), французского и германского права, сложилась концепция налогового правоотношения, в основе которой лежат две основные идеи: 1) налоговое правоотношение и налоговая процедура соотносятся как форма и содержание, следовательно, вопросы налоговой правосубъектности и общения между субъектами рассматриваются как системообразующие элементы налогового правоотношения, а круг прав и обязанностей как единственно постулируемый способ реализации правовой нормы должен укладываться в рамки указанного правоотношения, составляя налоговую процедуру; 2) непосредственно налоговое правоотношение делится на собственно "фискальные правовые отношения" и "фискальные обязательственные отношения". Последнее основано на традиционном для всех правовых систем заимствовании частноправового элемента в структуре отношения, регулируемого отраслью публичного - в данном случае налогового - права. В этой связи говорят о возникновении обязательственного права публичной природы, которое объединяет нормы, определяющие режим налоговых притязаний государства, налоговых обязательств, включая их возникновение, течение и исполнение, а также налоговой задолженности, исковой давности и исчерпания налоговых полномочий <1>. В случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств в структуре налогового правоотношения появляются следующие элементы: санкции за несвоевременное исполнение налогового обязательства (компенсаторные проценты, начисляемые за умышленно допущенную просрочку подсчета окладной суммы налога, пени за просрочку, уплачиваемые в связи с допущенной налогоплательщиком задержкой погашения налоговой задолженности, и проценты возмещения, обязанность уплаты которых возникает у налоговой администрации в случае недолжного взыскания налога) <2>. -------------------------------- <1> Saldanha Sanches J. L. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, 2010. P. 243. <2> Там же. С. 247.

Исторически содержание понятия "налоговое правоотношение" в португальской доктрине формировалось под влиянием двух точек зрения на данный вид правоотношений: в их статике и в динамике. На позициях статичности в 1960 - 1970-е годы стояли португальские исследователи, указывавшие, в частности, на концепцию налоговой обязанности как на obligatio ex lege, возникновение которого является следствием простой индивидуализации некой совокупности типовых фактов, с которыми закон связывает ее наступление <3>. Иными словами, содержащаяся в правовой норме формула носит общий характер и только вследствие партикуляризации, или уточнения, применительно к тому или иному субъекту права приобретает характер практический, то есть становится действующей. Формула же закона, реализованная на практике в соответствии с его буквой, и есть правоотношение. -------------------------------- <3> Подробнее об этом: Martinez S. A Obrigaqao Tributaria. Lisboa, 1963; Martinez S. Da Personalidade Tributaria. Lisboa, 1969.

Представленная точка зрения сильно сокращает содержательный объем налогового правоотношения, поскольку, как уже отмечалось, рассматривает последнее в статике. В то же время нельзя не признать, что данная теория во многом объясняет возникновение правоотношения и поэтому имеет право на существование. Более того, будучи дополненной, она дает ясное представление о специфике налогового правоотношения. Уточнением в данном случае служит заимствованная португальскими юристами методология, известная итальянской доктрине и рассматривающая налоговое правоотношение в его динамике, складывающейся вокруг налогового акта как разновидности акта административного <4>. -------------------------------- <4> Подробнее об этом: Xavier A. Conceito e Natureza do Acto Tributario. Coimbra, 1972; Pereira da Silva V. Em Busca Do Acto Administrativo Perdido. Coimbra, 1996.

В свою очередь, связь государственного налогового администрирования и нормативно-правового регулирования проявилась в ослаблении роли административных актов в процессе становления и развития налогового правоотношения. Стремясь оптимизировать управленческий процесс в налоговой сфере и, соответственно, уменьшить издержки налогового администрирования, законодатель вверил налогоплательщику реализацию (административных) актов, необходимых для нормального исполнения налогового обязательства. Наиболее ярким примером такой эволюции стал НДС, расчет и уплата которого производится налогоплательщиком самостоятельно, без участия налоговой администрации, вмешательство которой имеет место только в исключительных случаях, в португальской литературе именуемых "патологическими моментами налогового правоотношения" <5>, то есть при необходимости отреагировать на неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязательств перед государством <6>. -------------------------------- <5> Saldanha Sanches J. L. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, 2010. P. 246. <6> Saldanha Sanches J. L. Do Acto A Relacao: o Direito Fiscal entre o Procedimento Administrativoe a Teoria Geral das Obrigacoes // Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Inocencio Galvao Teles, I. Coimbra, 2003. P. 835 - 852.

Все это привело к тому, что в настоящий момент в составе налогового правоотношения португальские теоретики выделяют собственно "фискальные правовые отношения", складывающиеся по поводу исполнения налогоплательщиком обязанности по передаче в фонды государства части своих денежных средств (осуществление налоговых выплат), и "фискальные обязательственные отношения" - термин, используемый для обозначения всей совокупности сопутствующих основному, "фискальному правоотношению", связей между активным и пассивным субъектами налогообложения <7>. В этой концепции отразилось и представление португальских исследователей о налоговом правоотношении как о динамичном феномене, и стремление объединить в одну категорию отношения, напрямую не связанные с финансовыми выплатами, а следовательно, не нуждающимися для своего возникновения в административном акте и формирующиеся вокруг воли налогоплательщика (расчет НДС, декларирование всех видов дохода для дальнейшего подсчета налоговыми органами суммы подоходного налога, ведение бухгалтерского учета и прочее). Отличительной чертой "фискальных обязательственных отношений", таким образом, является административное вмешательство только в случае возникновения "патологического момента". -------------------------------- <7> Saldanha Sanches J. L. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, 2010. P. 247.

На основании сказанного можно утверждать: разделение налогового правоотношения на две составляющие происходит по критерию интенсивности административного воздействия. Следовательно, традиционные налоговые правоотношения, осуществление которых требует активного участия государства-получателя налоговых платежей, есть "фискальные правовые отношения", а дополнительные правоотношения, в которых государственная воля проявляется ad hoc, носят название "фискальных обязательственных отношений", поскольку проистекают из обязательства налогоплательщика сотрудничать с налоговой администрацией. Этим, в свою очередь, обусловливается фрагментарность воздействия публичной власти, которая в данном случае служит мерой обеспечения исполнения налогоплательщиком упомянутого обязательства и надлежащего течения данного вида отношений. Заявленная португальской доктриной дихотомия была с успехом воспринята португальским законодателем, закрепившим за налоговым правоотношением статус налогового (административного) факта. Кажущаяся на первый взгляд парадоксальной ситуация, когда налоговое правоотношение, возникновение которого еще 40 лет назад непременно обусловливалось наличием налогового акта, то есть проявлением публичной воли, само стало налоговым фактом, на самом деле, призвана упростить налоговую процедуру в широком смысле слова и передать налогоплательщику часть функций налоговой администрации. В качестве уточнения закон постулирует возникновение налогового правоотношения как прямое и незамедлительное следствие установления налогового факта (ч. 1 ст. 36 общего налогового закона <8>). Анализируя специальные нормы, можно выяснить, каким образом законодатель добивается эффекта возникновения налогового обязательства in vitro. Так, в ст. 8 Кодекса "Налог на прибыль организаций" говорится, что "факт, обусловивший возникновение налогового обязательства, считается установленным в последний день налогового периода" <9>. И действительно, в логических формулах эту особенность португальского налогового законодательства можно представить следующим образом: если A равно B, то при условии, что существует B, существует и A, где A - налоговое обязательство, а B - налоговый факт. -------------------------------- <8> D. R. n. 290, Serie I-A de 1998-12-17. <9> D. R. n. 277, 2. Suplemento, Serie I-A de 1988-11-30.

Налоговое правоотношение есть правоотношение двустороннее и структурно включает в себя активного и пассивного субъектов, различие между которыми проводится по принципу наличия у того или иного лица права требовать исполнения налогового обязательства. Таким образом, активным субъектом налогового правоотношения является лицо публичного права, наделенное властными полномочиями в налоговой сфере. На другом полюсе налоговой связи находится пассивный субъект - целая категория, объединяющая различных по правовой природе лиц и образований. До недавнего времени господствовавшая в португальской доктрине точка зрения, согласно которой пассивным субъектом в налоговом правоотношении могло быть только лицо, то есть нечто, обладающее олицетворенной правосубъектностью <10>, сегодня признана несостоятельной ввиду законодательного допущения придания статуса налогового субъекта имущественному комплексу (постоянному представительству) или естественному образованию неправовой природы (семья как союз людей, объединенных общностью хозяйства). Именно так следует понимать сформулированное в п. 3 ст. 18 Общего налогового закона определение пассивного налогового субъекта как "физического/юридического лица, имущества или организации de facto или de jure, которые согласно положениям закона несут обязанность осуществления налогового платежа независимо от того, выступают ли дни в качестве налогоплательщика непосредственно, по замещению или ответственного субсидиарно". Последняя формула закона заслуживает особого внимания, поскольку демонстрирует новый подход португальского нормотворчества к структуре налогового правоотношения. Содержавшаяся в ныне утратившем силу Кодексе налогового процесса максима о налогоплательщике как лице, всегда совпадающем с пассивным субъектом налогового правоотношения, была заменена теорией их нетождественности на том основании, что, по мнению португальских юристов, понятие налогоплательщика соотносится с чисто фактическими отношениями, возникающими по поводу уплаты налога, которыми, однако, не исчерпывается многообразие связей (а значит, и объектов правоотношения) между налоговой администрацией и налогообязанными лицами. Для устранения двусмысленности термины объединили, в результате чего налогоплательщиком как пассивным субъектом налогообложения стал считаться плательщик как прямых, так и косвенных налогов. Правда, в последнем случае доктринально признается, что лицо, фактически уплачивающее налог не вступает в правоотношение с государством и, следовательно, не может нести ответственность за обнаруженный впоследствии порок исполнения налогового обязательства. Таким образом, португальская теория проводит различие между понятиями налогоплательщика как лица, в буквальном смысле уплачивающего налог, и пассивного субъекта налогового правоотношения как лица, несущего обязанность по его уплате и, как следствие, несущего ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности. Поэтому можно сделать вывод об ответственности как неотъемлемом элементе налоговой правосубъектности для португальской налоговой доктрины. -------------------------------- <10> Martinez S. Da Personalidade Tributaria. Lisboa, 1969. P. 33.

В свою очередь, возникшее в случае с косвенными налогами противоречие снимается португальским законодателем следующим образом. С одной стороны, экономическое бремя по уплате налога возложено на конечного потребителя товаров и услуг исходя из вменения ему ключевого для португальской налоговой системы свойства - "способности уплатить налог", - существование которой презюмируется в связи с наличием у него способности потреблять данные товары и услуги. С другой стороны, обязанность уплатить сумму налога должна уравновешиваться определенными правами, основным из которых следует признать право на судебную защиту в случае возникновения ущерба. Иными словами, отказ закона в признании за фактическим адресатом налоговой нагрузки статуса пассивного субъекта налогового правоотношения не может повлечь за собой лишение последнего прав, необходимых для отстаивания своих законных интересов. Об этом в законе содержится особое упоминание (абз. "а" п. 4 ст. 18 Общего налогового закона), восстанавливающее справедливый баланс прав и обязанностей налогоплательщика, которому в данной ситуации для автоматического предоставления ему средств правовой защиты не хватает статуса пассивного субъекта налогового правоотношения, и непосредственно пассивного субъекта, не производящего налоговых отчислений и, следовательно, не имеющего экономического интереса, например, для оспаривания применимой ставки налога. На основе сказанного выше можно предположить трехчленное деление структуры налогового правоотношения для косвенных налогов (на стороне пассивного субъекта появляется дополнительный участник в лице налогоплательщика, несущего реальное время уплаты налога) и двухчленное - для прямых налогов. Однако даже для двухчленной структуры налогового правоотношения характерно многообразие пассивных субъектов, поскольку в категорию последних попадают все лица, обязанные сотрудничать с налоговой администрацией, а значит, уплачивающие налог, удерживающие налог, подающие налоговую декларацию, ведущие книги учета финансовых операций, то есть каждой разновидности налогового правоотношения и каждому виду налога должен соответствовать свой тип пассивных субъектов, не всегда совпадающих с категорией налогоплательщика. Это, в частности, справедливо для подоходного налога, в отношении которого значительный объем обязанностей сотрудничать с налоговой администрацией переложен на работодателя, не являющегося плательщиком данного налога. Примечательно и то, что в рамках одного налога может проявиться двойственная природа пассивного субъекта, что может быть рассмотрено на примере физического лица, занимающегося предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Доходы таких предпринимателей подлежат обложению подоходным налогом, поэтому плательщики подоходного налога в этой ситуации будут выступать в роли пассивных субъектов налоговых правоотношений, складывающихся по поводу обращения фискальных притязаний государства на полученный доход. В то же время эти лица подчиняются правилам налогового декларирования и ведения бухгалтерского учета, действующим в отношении плательщиков налога на прибыль организаций <11>. В этой связи пассивные субъекты данного вида налогового правоотношения выполняют обязанность сотрудничать с налоговой администрацией в рамках уже иного налога. Тем самым двойственная природа пассивного субъекта оказывается связанной с описанной выше дихотомией самих налоговых правоотношений как состоящих из "фискальных правовых отношений" и "фискальных обязательственных отношений". -------------------------------- <11> Ст. ст. 28 и 30 Кодекса подоходного налога, утв. Декретом-Законом N 442-А/88 // D. R. n. 277, 2. Suplemento, Serie I-A de 1988-1130.

Связь между активным и пассивным субъектами налоговых правоотношений, составляющая их ядро, в своей основе имеет двухэлементное налоговое обязательство, состоящее, как уже подчеркивалось, из обязанностей сотрудничать с налоговой администрацией и уплатить сумму налога. Для большинства налогов это обязательство возникает в момент установления и индивидуализации факта, с которым закон связывает его возникновение <12>. В то же время необходимо учитывать различие между существованием формальной обязанности уплатить налог и этой же обязанности, но уже достигшей фазы истребования, которое наступает после установления момента исполнения этой обязанности. Иными словами, фискальные притязания государства могут уже оформиться, но не наполниться содержанием - истребованием причитающихся сумм у налогоплательщика. Последнее возможно исключительно по истечению законного срока или по наступлению факта, с которым закон связывает необходимость исполнения налоговой обязанности. -------------------------------- <12> Saldanha Sanches J. L. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, 2010. P. 255.

Так, в случае с подоходным налогом истечение налогового периода (год) влечет наступление обязанности подачи декларации о полученных за этот период доходах. Будучи установленным в законе, факт истечения налогового периода, не требуя дополнительного акта со стороны налоговой администрации, есть основание для возникновения фискальных притязаний государства. Однако право на истребование причитающихся сумм налога налоговыми органами может реализоваться только после подсчета окладной суммы налога и получения налогоплательщиком налогового извещения. В этот момент "правовая" часть налогового обязательства наполняется содержанием и у налогоплательщика возникает обязанность уплатить налог, которой соответствует праву публичной власти требовать получения соответствующих денежных средств. В этой связи в португальской доктрине о совокупности налоговых обязательств говорят как о срочных обязательствах <13>. Со своей стороны, добавим, что в описанной особенности португальского налогового правоотношения проявляется его фидуциарный характер, также ставший следствием либерализации налогового администрирования с передачей части функций по отслеживанию процесса формирования налоговой базы налогоплательщику, у которого вследствие произошедшего делегирования налоговых полномочий возник комплекс обязанностей сотрудничать с налоговой администрацией - той части налогового обязательства, которая занимает большую часть его содержательного объема. -------------------------------- <13> Costa A. Direito das Obrigacoes. Coimbra, 1991. P. 861.

Возвращаясь к вопросу удаленности во времени момента появления у фискальных притязаний формы и содержания, следует также обратить внимание на институт авансовых платежей в налоговом праве <14>. Стремясь обеспечить себя регулярными денежными поступлениями в течение длительных налоговых периодов и, главным образом, упростить процесс налогового контроля, государство как фискально заинтересованное лицо объективно стремится к сокращению упомянутого временного разрыва. Лежащие в основе этого явления финансовые мотивы позволяют говорить о правовой фикции, которая имеет место в связи с внесением каждого авансового платежа, являющегося следствием допущения завершенности формирования пределов налоговых притязаний публичной власти. Именно поэтому в конце налогового периода, с истечением которого закон связывает возникновение налогового обязательства, происходят корректирующие платежи: возврат недолжно уплаченного или доплата налога. В этом контексте налоговое обязательство следует признать исполненным после проведения окончательных расчетов между налоговыми органами и налогоплательщиком в конце налогового периода. Внесение же авансовых платежей необходимо, на наш взгляд, отнести к категории "фискальных обязательственных отношений", то есть, несмотря на факт передачи в государственные фонды денежных средств, рассматривать в рамках исполнения обязанности пассивного субъекта сотрудничать с налоговыми органами. Тем более, что расчетом авансовых платежей налогоплательщик занимается самостоятельно. Отметим только, что португальские исследователи склонны рассматривать обязательство внесения авансовых платежей как автономное обязательство, исполнение которого подчиняется специальным требованиям по срокам и формам <15>. На наш взгляд, такой подход противоречит требованию единства национальной налоговой системы, основополагающим элементом которой служит налоговое правоотношение, способствует ее фрагментарности, и, как следствие, требует переосмысления. -------------------------------- <14> Ст. ст. 96 - 99 Кодекса налога на прибыль организаций, утв. Декретом-Законом N 442-В/88 // D. R. n. 277, 2. Suplemento, Serie I-A de 1988-11-30. <15> Saldanha Sanches J. L. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, 2010. P. 257.

Налоговое правоотношение, будучи обязательственным по своей сути, строится вокруг обязанности налогоплательщика уплатить налог и права налоговой администрации требовать этой уплаты, которая, как мы уже показали, ставится в зависимость от истечения определенного в законе срока или совершения (административного) акта, который также должен быть определен законом. Последнее на практике означает, что уплате налога предшествуют акт налоговой администрации по проверке - по крайней мере, потенциальная возможность, приравненная к совершению проверки <16>, - или подсчету и, соответственно, действия налогоплательщика по декларированию или предоставлению сведений о размерах налогового обязательства. Такая, процессуальная по своей природе, наполненность отношений между активным и пассивным субъектами налогообложения на стадии уплаты налога может обусловливать исполнение налогового обязательства постольку, поскольку это требует установления его пределов. В то же время предположение относительно обусловленности самих налоговых правоотношений этой процессуальной формулой представляется ошибочным, так как существование обязанности уплатить налог не обусловлено ничем, кроме ограниченного законом требования публичной власти, стремящейся обеспечить собственную платежеспособность. В противном случае невозможно было бы говорить о наличии налоговых правоотношений в случаях принудительного исполнения налогового обязательства (при нарушении согласованности приведенной выше процессуальной формулы: "проверка/декларирование" приводит к уплате налога), а также истечения налоговых полномочий (при отсутствии элемента процессуальной формулы - проверки). -------------------------------- <16> Martinez S. Direito Fiscal. Coimbra, 1996. P. 269.

Между тем, именно в этих случаях отчетливо проявляются особенности налоговых правоотношений в целом. Так, в отношении налогоплательщика, не исполнившего свое налоговое обязательство, применяются гражданско-правовые санкции (например, продажа с публичных торгов части имущества, необходимой для покрытия образовавшейся налоговой задолженности), которые следует рассматривать не столько как способ получения государством причитающихся ему налоговых доходов, сколько как подтверждение наличия у публичной власти механизмов принуждения в налоговой сфере <17> - ключевой характеристики активного субъекта налоговых правоотношений, позволяющей говорить о них как об отношениях неравных. -------------------------------- <17> Machado J. Curso de Direito Tributario. Coimbra, 2009. P. 275.

С другой стороны, существуют методы ограничения притязаний потенциально абсолютной фискальной власти государства, которые, в свою очередь, особенно четко прослеживаются в ситуации исчерпания налоговых полномочий, имеющей место по истечении установленных законом сроков истребования уплаты налога. Речь в данном случае идет о совпадении временного лимита для взыскания налоговых платежей и применения к налогоплательщику мер ответственности с момента утраты налоговыми органами полномочий по применению закона к определенному налоговому факту, то есть "исчерпания власти облагать налогом" <18>. Срок, установленный для обращения налогового взыскания на неплательщика налога в Португалии, составляет 4 года (ч. 1 ст. 45 Общего налогового закона), а в отдельных случаях - 8 лет (ст. 35 Кодекса муниципального налога на безвозмездные передачи недвижимости, утвержденного Декретом-Законом N 287/2003 <19> и ст. 39 Кодекса гербового сбора, утвержденного тем же Декретом-Законом). Ограничивая во времени возможность применения к налогоплательщику мер принуждения, законодатель, очевидно, преследовал две цели: во-первых, не допустить теоретически бесконечного "перекоса" прав в сторону активного субъекта, а обязанностей - пассивного субъекта налоговых правоотношений, что само по себе противоречило бы концепции правового государства, а во-вторых, способствовать установлению ясности и определенности в налоговой сфере <20>, при которой факт неуплаты налога может привести к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика только в рамках 4 - 8-летнего срока, не связывая его вечно. -------------------------------- <18> Goncalves J. A Caducidade do Poder de Tributar // Problemas Fundamentais do Direito Tributario. Lisboa, 1999. P. 225; Lima Guerreiro A. Lei Geral Tributaria Anotada. Lisboa, 2001. P. 213 - 223. <19> D. R. n. 262, Serie I-A de 2003-11-12. <20> Rodrigues B. A Prescrigao do Direito Tributario // Problemas Fundamentais do Direito Tributario. Lisboa, 1999. P. 259 - 298.

Остается добавить, что стремлением достичь определенности в налоговых правоотношениях продиктовано и установление правил, касающихся исчисления срока для исчерпания налоговых полномочий. Так, в соответствии с законом в отношении периодически уплачиваемых налогов (к примеру, муниципального налога на недвижимость) этот срок начинает течь с окончания года, в котором был установлен соответствующий налоговый факт, то есть сформировалось налоговое обязательство, а в отношении единичных налоговых платежей (муниципальный налог на безвозмездные передачи недвижимого имущества, налог на правопреемство и дарение) - начиная с даты возникновения налогового факта. Что же касается НДС и подоходных налогов, удерживаемых у источника, соответствующий срок исчисляется с начала налогового периода, следующего за тем, в котором у налоговых органов возникло правд требовать уплаты налога (ч. 4 ст. 45 Общего налогового закона). Примечательно, что течение срока для применения налоговыми органами механизмов принуждения прерывается на время проведения налоговой проверки и судебного разбирательства. Временные рамки, установленные законом для осуществления налоговой администрацией своих властных полномочий в отношении налогоплательщика, не следует путать со сроком исковой давности. В то время как первые служат ограничителем для права налоговых органов исчислить налог - а только после этого, как мы уже убедились, наступает обязанность уплатить подсчитанную налоговыми органами сумму, - второй представляет собой предел применения полномочий по истребованию уже исчисленного налога <21>, и составляет 8 лет (ст. 48 Общего налогового закона). Начало течения этого срока определяется согласно тем же правилам, что сформулированы законом в отношении срока истечения налоговых полномочий. -------------------------------- <21> Saldanha Sanches J. L. Manual de Direito Fiscal. Coimbra, 2010. P. 262.

Срок исковой давности действует в отношении уплаты как основной суммы налога и "компенсаторных процентов", начисляемых в связи с допущенной задержкой по определению суммы налогового обязательства (ч. 1 ст. 35 Общего налогового закона), так и пени, применяемых после определения размера налоговой задолженности (ст. 44 Общего налогового закона). Таким образом, можно утверждать, что "компенсаторные проценты" есть обеспечительная мера исполнения налогоплательщиком обязанности сотрудничать с налоговой администрацией, а пени - обеспечительная мера исполнения им же обязанности уплатить исчисленный налог. Обе разновидности платежей представляют собой, по сути, самостоятельный "режим санкций" <22> за несвоевременное исполнение налогового обязательства, и в этом, в частности, португальские юристы усматривают параллель между налоговыми и гражданскими правоотношениями, указывая, однако, на то, что назначение этого режима состоит главным образом в побуждении должника (налогоплательщика) вовремя исполнить свои обязательства перед кредитором (налоговой администрацией). В этой связи, на наш взгляд, неуместно говорить о данной категории платежей как о санкциях, имеющих место при применении той или иной меры ответственности. Напротив, речь идет о правовосстановительных мерах побудительного характера, служащих цели возмещения государству упущенной выгоды вследствие несвоевременного получения в свое распоряжение денежных средств. -------------------------------- <22> Saldanha Sanches J. L. A Quantificacao da Obrigacao Tributaria: Deveres de Cooperacao, Auto-Avaliacao e Avaliagao Administrativa. Lisboa, 2000. P. 87.

В этом контексте становится понятным, почему просрочка, за которую начисляются "компенсаторные проценты", ограничена 180 днями со дня подачи декларации в случае допущения в ней ошибки налогоплательщиком (ч. 7 ст. 35 Общего налогового закона). И на самом деле в этой ситуации налицо исполнение налогоплательщиком обязанности сотрудничать с налоговой администрацией, но порочное, ввиду неверности или неточности сведений, отраженных в декларации. Поскольку обязанность так или иначе исполнена, наступает момент действия со стороны налоговых органов, которые, обладая значительными информационно-аналитическими ресурсами, способны выявить ошибку в относительно короткий срок. Закон исходит из того, что отсутствие воли анализировать представленные данные или допущенная при этом недобросовестность со стороны налоговых органов не может иметь следствием понесение налогоплательщиком дополнительных расходов. Поэтому можно утверждать, что 180-дневный срок в рассматриваемом случае является разновидностью правообеспечительной меры, направленной уже на активного субъекта налогового правоотношения. И действительно, потери бюджета вследствие несвоевременного получения налоговых платежей за пределами 180 дней возмещению не подлежат, а упущенная в этой связи выгода и есть суть данной правообеспечительной меры. Точно так же закон ограничивает тремя годами применение пени за неуплату начисленной суммы налога (ч. 2 ст. 44 Общего налогового закона). Разница в заявленных сроках (180 дней и 3 года) соответствует степени недобросовестности налогоплательщика (указание неверных данных в декларации и неуплата уже исчисленного налога). Но заложенный в основу такого ограничения принцип - един: по мнению португальских юристов, нельзя допустить, чтобы из-за задержки в исполнении налоговой администрацией своих непосредственных полномочий (по проверке заявленных в декларации данных и применению мер принуждения) размер налоговой задолженности налогоплательщика рос без ограничений. Думается, восприятие такого подхода отечественным налоговым законодательством решило бы проблему налогов, возникновение обязанности уплаты которых связывается с получением налогового извещения, исправив ситуацию, при которой на практике задержка в исполнении прямых обязанностей налоговых органов автоматически влечет за собой начисление пени. Попутно заметим, что "компенсаторные проценты" могут носить как самостоятельный (до тех пор, пока налог не исчислен), так и комплементарный характер, поскольку сразу после определения суммы налогового обязательства начисляются пени (ст. 101 Кодекса налога на прибыль организаций): in iliquidis non fit mora <23>. -------------------------------- <23> Saldanha Sanches J. L. A Quantificacao da Obrigacao Tributaria: Deveres de Cooperacgo, Auto-Avaliagao e Avaliagao Administrativa. Lisboa, 2000. P. 112.

Суть и назначение "компенсаторных процентов" предполагают их применение только в случае наличия в действиях налогоплательщика умысла или небрежности. Португальская судебная практика разработала два подхода к этому вопросу. Так, в деле Henrique&Costa LdA суд установил, что "компенсаторные проценты имеют безусловную санкционную природу, то есть предполагают наличие вины со стороны налогоплательщика, а значит, их применение не может Быть исключено в случае установления факта просрочки подсчета суммы налогового обязательства" <24>. Аналогичный вывод был сделан в деле FelixDamao Rites <25>, что не помешало суду уже спустя полгода после окончания этого судебного разбирательства в деле Manuel Vieira <26> высказать совершенно противоположную точку зрения в отношении добросовестности налогоплательщика, подающего неверную декларацию. Уже в следующем деле суд прямо сформулировал в своем решении: "сам факт существования компенсаторных процентов предполагает вину пассивного субъекта налоговых правоотношений" <27>, - а еще через два месяца указал на отсутствие в природе "компенсаторных процентов" элемента санкций уголовного характера <28>. Эту позицию поддержала португальская доктрина, которая на сегодняшний день исходит из невозможности допущения автоматического применения санкций (то есть презумпции виновности налогоплательщика) и призывает законодателя недвусмысленно закрепить за "компенсаторными процентами" статус обеспечительных мер <29>. -------------------------------- <24> AcSTA de 19-10-1995, P. 32609. <25> AcSTA de 6-5-1998, P. 18625. <26> STA 21-11-1998. <27> AcSTA de 3-3-1999, P. 020181. <28> AcSTA de 19-5-1999, P. 023388. <29> De Sousa L. Os Juros nas Relacoes Tributarias // Problemas Fundamentais do Direito Tributario. Lisboa, 1999. P. 174 - 183.

Говоря об этом виде платежей, нельзя не упомянуть о служащих их прямой противоположностью "процентах возмещения", выплачиваемых налогоплательщику в качестве компенсации за понесенные им убытки в связи с "недолжно уплаченными суммами налога" (ст. 43 Общего налогового закона). Несмотря на идентичность природы этих платежей, отличающихся друг от друга исключительно распределением ролей кредитора и должника между активным и пассивным субъектами налоговых правоотношений, португальская судебная практика решительно отказывает "процентам возмещения" в статусе санкций <30>. Это, на наш взгляд, может стать основанием для применения аналогии права к "компенсаторным процентам" и однозначного утверждения концепции добросовестности налогоплательщика при подаче налоговой декларации. -------------------------------- <30> AcSTA de 3-5-2000, rec. 22608.

Итак, анализ природы и содержания налоговых правоотношений так, как дни понимаются португальским правом, свидетельствует об оригинальности подхода к этому налоговому институту, которая проявляется в следующем. 1. Налоговые правоотношения изучаются в статике и в динамике. В первом случае дни рассматриваются в качестве иллюстрации применения нормы права (то есть отношения, урегулированные правовой нормой и существующие постольку, поскольку существует это регулирование), во втором - тесно связаны с концепцией административного акта, в котором нуждаются в процессе своего непрерывного развития. Статичные налоговые правоотношения суть форма, а динамичные - содержание. 2. Ключевой характеристикой активного субъекта налогового правоотношения португальская доктрина признает возможность применения механизмов принуждения, а пассивного - ответственность за исполнение налогового обязательства. 3. Понятие налогоплательщика не всегда совпадает с понятием пассивного субъекта налогового правоотношения и, следовательно, плательщик налога может становиться особым участником налоговых правоотношений, приобретающих в данном случае трехчленное строение. 4. Проводятся различия между сроком исковой давности и моментом "исчерпания налоговых полномочий" как разновидностей методов ограничения фискальных притязаний государства на разных этапах развития налоговых правоотношений. 5. Дихотомия налоговых правоотношений, складывающихся вокруг обязанностей налогоплательщика уплатить налог и сотрудничать с налоговой администрацией, проявляется, в частности, в самостоятельности "компенсаторных платежей" и пени.

Название документа