Правовые основы обмена налоговой информацией с иностранными государствами: пути развития

ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ОБМЕНА НАЛОГОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ С ИНОСТРАННЫМИ ГОСУДАРСТВАМИ: ПУТИ РАЗВИТИЯ <*>

Е. В. ПУСТОВАЛОВ

Пустовалов Евгений Владимирович, преподаватель кафедры финансового права Уральской государственной юридической академии.

В статье сопоставляются заключенные Российской Федерацией Соглашения об избежании двойного налогообложения и Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения (утв. Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84). Автором отмечается, что налоговые органы практически не используют доказательства и информацию, полученные от иностранного компетентного органа, при вынесении решения по результатам налоговой проверки.

Ключевые слова: международные договоры, двойное налогообложение, модельные налоговые конвенции, ОЭСР.

The article compares the agreements on avoidance of double taxation concluded by the Russian Federation and standard agreement on avoidance of double taxation (confirmed by the Decree of the Government of the RF of 24.02.2010 N 84). The author notes that tax agencies practically do not use evidence and information received from foreign competent agency in making decision on the results of tax audit.

Key words: international agreements, double taxation, model tax conventions, OECD.

Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 был одобрен новый проект Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество <1>. Принятие данного документа стало следствием того, что ранее действовавшее типовое Соглашение, которое было разработано и утверждено в 1992 г. <2>, уже не соответствовало новым Комментариям 2008 г. к Модельной конвенции ОЭСР 1977 г. (с учетом ее последующих модификаций) <3>. Заметим, указанные Комментарии (согласно п. 12 принятой на 1163 секции Совета ОЭСР 30 ноября 2007 г. "Дорожной карты" присоединения Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР <4>) Россия обязана имплементировать в свои нормативные правовые акты и правоприменительную практику, поскольку они являются стандартами и правилами, признаваемыми всеми членами ОЭСР. -------------------------------- <1> Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных Соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" // Собрание законодательства РФ. 2010. N 10. Ст. 1078. <2> Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс". <3> Model Tax Convention on Income and on Capital (condensed version). URL: http://browse. oecdbookshop. org/oecd/pdfs/browseit/2310081E. PDF. <4> Документ Совета ОЭСР C(2007)103/FINAL. "Дорожная карта" присоединения Российской Федерации к Конвенции об учреждении ОЭСР (принята на 1163 сессии Совета ОЭСР 30 ноября 2007 г.). URL: http://oecdru. org/zip/ROADMAP_RUS. doc.

Среди прочего в указанном Типовом соглашении 2010 г. закрепляются положения, регулирующие обмен налоговой информацией со второй стороной - государством, заключившим с Россией соответствующее соглашение. В частности, ст. 26 предусматривает право компетентных органов договаривающегося государства запросить информацию по любым лицам и любым налогам, даже не предусмотренным Соглашением, а также норму, согласно которой незаинтересованность компетентных органов в сборе и предоставлении информации, банковская тайна, необходимость истребования информации у номинального держателя, агента или доверительного управляющего не могут являться основаниями для отказа от предоставления информации. Тем не менее есть некоторая опасность того, что процитированное положение останется лишь декларацией о намерениях сторон и не будет реализовываться на практике. В первую очередь, если не считать отсутствие необходимых организационных механизмов, обеспечивающих использование инструментария, который предоставляет международный обмен налоговой информацией, это обусловлено тем, что нормы ст. 26 Типового соглашения являются материально-правовыми нормами и не подкреплены процессуальными (процедурными) нормами, устанавливающими конкретные юридические механизмы обмена налоговой информацией. Данных процессуальных (процедурных) норм и правил нет ни в международных договорах, заключенных Российской Федерацией, ни в российском законодательстве о налогах и сборах. Отметим, что нередко в других государствах данные отношения подробно регламентируются национальными и наднациональными нормативными правовыми актами и документами. Например, в Европейском Союзе действует обязательная для применения Директива 2008/55/EC <5>, а в Соединенных Штатах детальному регулированию данного вопроса посвящена отдельная глава Руководства службы внутренних доходов (Internal Revenue Manual) <6>. -------------------------------- <5> Council Directive 2008/55/EC of 26 May 2008 on mutual assistance for the recovery of climes relating to certain levies, duties, taxes and other measures (codified version). URL: http://eur-lex. europa. eu/LexUriServ/LexUriServ. do? uri=OJ:L:2008:150:0028:0038:EN:PDF. <6> Part 4. Chapter 60. Section1. "Exchange of Information". Internal Revenue Manual. URL: http://www. irs. gov/irm/part4/irm_04-060-001.php.

В то же время в Российской Федерации, если проанализировать ставшую доступной за последние десять лет правоприменительную практику (в первую очередь акты арбитражных судов), то почти невозможно найти случаев, когда налоговые органы кладут в основу своего решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, доказательства и информацию, полученные от иностранного компетентного органа, либо такие случаи являются редким исключением и связаны в основном с подтверждением регистрации места нахождения лица, получившего доходы из Российской Федерации. При этом на протяжении последних лет в арсенале налоговых органов было уже около 70 соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения, которые содержали положения, если не идентичные положениям рассматриваемого Типового соглашения, то как минимум схожие (в настоящее время Россия имеет 77 ратифицированных соглашений об избежании двойного налогообложения). Между тем в силу общепризнанных тенденций глобализации и интенсификации движения капиталов между юрисдикциями необходимость наличия на вооружении налоговых органов средств по получению налоговой информации от иностранных компетентных органов очевидна. При этом если сравнить мировые тенденции в сфере обмена налоговой информацией <7> с современным состоянием правовой базы обмена налоговой информацией в Российской Федерации, то невозможно не заметить явное отставание последней и даже, более того, выпадение ее из этого процесса. -------------------------------- <7> См., например: Mutual assistance and information exchange / Roman Seer and Isabel Gabert - editors & reporters. European Association of Tax Law Professors and authors, 2010. P. 21 - 22.

В связи с этим после соотнесения системы международных договоров и национальных нормативных правовых актов, регламентирующих обмен налоговой информацией, с имеющимся мировым трендом в сфере обмена налоговой информацией становится очевидной необходимость скорейшего развития в Российской Федерации правовых основ обмена налоговой информацией и присоединения к процессу выстраивания эффективной международной системы обмена налоговой информацией в глобальном измерении. Если перейти к частностям, то работа по развитию правовых основ в данной сфере видится по двум направлениям: во-первых, это расширение базы международных договоров и соглашений, связывающих договаривающиеся стороны обязательствами по обмену налоговой информацией; во-вторых, это приведение национального законодательства и практики его применения в соответствие с заключенными международными договорами и соглашениями, в том числе дополнение его нормами и институтами, позволяющими реализовать положения международных договоров. В рамках расширения базы международных договоров и соглашений, на наш взгляд, мероприятия могут быть разбиты на несколько поднаправлений, которые при этом могут развиваться параллельно: во-первых, целесообразно привести положения действующих договоров (соглашений, конвенций) об избежании двойного налогообложения, касающиеся обмена налоговой информацией, к стандарту, закрепленному в Типовом соглашении, утвержденном Правительством РФ от 24 февраля 2010 г. N 84, поскольку есть соглашения, в которых данные нормы либо вообще отсутствуют <8>, либо изложены в усеченном варианте <9>; во-вторых, необходимо расширять базу международных договоров об избежании двойного налогообложения, которая в настоящее время не охватывает некоторые юрисдикции, с резидентами которых российские налогоплательщики вступают в хозяйственные связи. -------------------------------- <8> См., например: Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" // Бюллетень международных договоров. 1997. N 9. <9> См., например: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29 апреля 1994 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" // Бюллетень международных договоров. 1996. N 6.

При этом, учитывая, что переговоры по заключению того или иного договора об избежании двойного налогообложения могут занимать длительное время, необходимо рассмотреть вопрос о возможности и целесообразности заключения самостоятельных соглашений об обмене налоговой информацией. За основу для переговорного процесса можно взять в некоторой степени модифицированное Модельное соглашение об обмене налоговой информацией (Agreement on Exchange of Information on Tax Matters), разработанное в рамках ОЭСР <10>. По аналогии с уже упомянутым выше Типовым соглашением об избежании двойного налогообложения Правительство РФ для упорядочения переговорного процесса может утвердить Типовое соглашение об обмене налоговой информацией. -------------------------------- <10> Agreement on Exchange of Information on Tax Matters. URL: http://www. oecd. org/dataoecd/15/43/2082215.pdf.

При этом такие соглашения об обмене информацией целесообразно заключать в первую очередь с юрисдикциями, которые с точки зрения Банка России или Министерства финансов РФ предоставляют льготный налоговый режим и (или) не предусматривают раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций <11>, а также с теми юрисдикциями, которые, по данным ОЭСР, только заявили о принятии стандартов транспарентности и обмена налоговой информацией, но находятся пока в процессе их внедрения <12> (ранее большинство из этих юрисдикций находились в так называемом черном списке ОЭСР). -------------------------------- <11> Приложение N 1 к Указанию Банка России от 7 августа 2003 г. N 1317-У (в ред. от 08.02.2010) // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс". <12> Jurisdictions Committed to Improving Transparency and Establishing Effective Exchange of Information in Tax Matters. URL: http://www. oecd. org/document/19/0,3746,en_21571361_43854757_1903251_1_1_1_1,00.php.

В такой ситуации приоритет ведения переговоров о заключении в первую очередь соглашений об обмене налоговой информацией, а не о заключении полноценного и всестороннего соглашения об избежании двойного налогообложения обусловлен тем, что вопросы избежания двойного налогообложения могут быть решены на основе общих положений законодательства о налогах и сборах, а обмен налоговой информацией необходимо наладить как можно скорее для того, чтобы предоставить налоговым органам возможность осуществлять контрольные мероприятия, которые будут обеспечены доказательствами, в том числе полученными из иностранных юрисдикций. Кроме того, подобная расстановка акцентов диктуется тем, что отток капитала из Российской Федерации в эти юрисдикции, как правило, обусловлен не инвестициями и деятельностью в реальном секторе экономики, а имеет, скорее, целью минимизацию налогов, которая не всегда достигается налогоплательщиками исключительно законными средствами. Дополнительным аргументом в пользу использования в качестве основы для заключения соглашений об обмене налоговой информацией упомянутого Модельного соглашения ОЭСР служит то, что в нем в отличие от ст. 26 Типового соглашения России содержатся процедурные (процессуальные) нормы, регламентирующие порядок обмена налоговой информацией, и даже процедуры взаимного участия представителей компетентных органов в мероприятиях налогового контроля, проводимых в юрисдикции второй стороны соглашения. В целом отмеченная работа могла бы обеспечить включение Российской Федерации в международную сеть соглашений (договоров), определяющих эффективный обмен налоговой информацией, развитием которой занимается, в частности, Глобальный форум по транспарентности и обмену информацией в налоговых целях (The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes) <13>. -------------------------------- <13> About the Global Forum. URL: http://www. oecd. org/document/330,3746,en_21571361_43854757_44200609_1_1_1_1,00.php.

Использование данной сети, которая в настоящее время только с юрисдикциями, рассматриваемыми ОЭСР как не вполне соответствующими стандартам транспарентности, включает в себя более 600 соглашений <14>, должно, на наш взгляд, облегчить создание системы эффективного обмена налоговой информацией, поскольку международным партнерам Российской Федерации не потребуется учитывать и внедрять какой-то отдельный стандарт и регламент, адаптированный под нашу страну. Вместо этого они будут использовать уже апробированные процедуры, внедренные при сотрудничестве в рамках Глобального форума по транспарентности и обмену информацией в налоговых целях. -------------------------------- <14> The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. A Background Information Brief. 7 April 2011. URL: http://www. oecd. org/dataoecd/32/45/43757434.pdf. P. 4.

Второе направление развития правовых основ обмена налоговой информацией, а именно приведение национального законодательства и практики его применения в соответствие с заключенными международными договорами и соглашениями, безусловно, связано с результатами работы по первому направлению (развитие системы международных договоров). Однако такая обусловленность не должна означать приостановление какой бы то ни было деятельности до тех пор, пока не будет создана обширная сеть международных соглашений. При этом по большому счету внедрение правовых норм, регулирующих участие российских налоговых органов в обмене налоговой информацией, должно начаться с нуля, поскольку ни в Налоговом кодексе РФ <15>, ни в Законе РФ "О налоговых органах Российской Федерации" не содержится системных положений, регулирующих данные отношения. Более того, создание правовых основ участия в обмене налоговой информацией с компетентными органами иностранных государств также должно затронуть и другие институты российского налогового права. В первую очередь это коснется процедур проведения некоторых мероприятий налогового контроля (например, истребование документов и информации), норм о налоговой тайне, а также статуса должностных лиц иностранных компетентных органов и российских налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля за пределами национальной юрисдикции. -------------------------------- <15> Исключением являются нормы пп. 2 п. 9 ст. 89 и пп. 4 п. 1 ст. 102 НК РФ, устанавливающие право налогового органа приостановить проведение налоговой проверки для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, а также исключение из общего режима налоговой тайны для случаев обмена информацией с иностранным налоговым (таможенным) органом в рамках международного договора.

При разработке и внедрении согласованной системы норм об обмене налоговой информацией необходимо руководствоваться, на наш взгляд, принципами, которые влияли бы на содержание всех юридических конструкций и отдельных норм, релевантных для соответствующего института. Наиболее разумный подход к разработке таких принципов, по нашему мнению, предполагает принятие за основу критериев оценки юрисдикций, которые используются в рамках Глобального форума <16>, что позволит легче включиться в процесс обмена налоговой информацией. -------------------------------- <16> The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. A Background Information Brief. 7 April 2011. URL: http://www. oecd. org/dataoecd/32/45/43757434.pdf. P. 7.

Безусловно, эти критерии необходимо детализировать и адаптировать применительно к российской специфике, но уже сейчас они могут быть использованы как общий ориентир. Данные критерии подразделены на три группы: 1) какая информация доступна компетентным органам; 2) как осуществляется доступ компетентных органов к информации; 3) как осуществляется обмен информацией с иностранными партнерами. Остановимся на этих вопросах подробнее. A. Доступность информации. A.1. Запрашиваемая юрисдикция должна удостовериться, что идентифицирующая информация всех ключевых лиц и образований (субъектов), а также сведения об их собственниках (учредителях) доступны ее компетентным органам. A.2. Запрашиваемая юрисдикция должна удостовериться, что все ключевые лица и образования (субъекты) ведут достоверный бухгалтерский учет. A.3. Банковская информация должна быть доступной относительно всех владельцев счетов. B. Доступ к информации. B.1. Компетентные органы должны иметь полномочия по получению и предоставлению информации, являющейся предметом запроса в соответствии с соглашением об обмене информацией, от любого лица в рамках их юрисдикции, владеющего или контролирующего такую информацию. B.2. Права и гарантии лиц в юрисдикции, из которой запрашивается информация, должны быть совместимы с эффективным обменом информацией. C. Обмен информацией. C.1. Механизмы соглашений об обмене информацией должны обеспечивать эффективный обмен информацией. C.2. Сеть юрисдикций, участвующих в обмене информацией, должна включать всех ключевых партнеров. C.3. Механизмы обмена информацией, применяемые юрисдикцией, должны иметь адекватные положения, обеспечивающие конфиденциальность полученной информации. C.4. Обмен информацией должен осуществляться таким образом, чтобы соблюдались права и выполнялись гарантии налогоплательщиков и третьих лиц. C.5. Юрисдикция должна предоставлять информацию в рамках своей сети соглашений своевременно. Отметим, что и без детального анализа очевидно, что Российская Федерация в настоящее время пока не может обеспечить выполнение эти стандартов в полной мере. К такому выводу можно прийти уже исходя из того, что российским налоговым органам часто неизвестны реальные владельцы компании, например когда участником общества является номинальное лицо, ведущее асоциальный образ жизни (типичный случай для так называемых фирм-однодневок). Кроме того, если говорить об анализе исключительно трансграничных операций, то российское законодательство о налогах и сборах не предусматривает даже права налоговых органов запрашивать документы и информацию у налогоплательщиков в связи с выполнением запроса иностранного компетентного органа. О критерии, характеризующем своевременность предоставления информации в рамках сети соглашений об информационном обмене вообще трудно сказать что-либо определенное, имея в виду, что на настоящий момент в этой части соответствующие правоотношения совершенно не урегулированы на законодательном уровне. В целом работа по созданию правовых основ обмена налоговой информацией, безусловно, требует комплексного и системного подхода. К сожалению, в настоящее время она проводится темпами, которые пока не позволяют в полной мере успевать за мировыми тенденциями и, более того, рассматриваемый нами вопрос не упоминается даже в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 г. и плановый период 2012 и 2013 гг. <17>. Остается надеяться, что интенсивно развивающееся международное сотрудничество в экономической сфере на уровне хозяйствующих субъектов естественным образом заставит налоговые и финансовые органы России задействовать адекватные механизмы международного сотрудничества с соответствующими институтами из государств-партнеров, чтобы обеспечить эффективность налогового контроля деятельности налогоплательщиков в трансграничных ситуациях. -------------------------------- <17> Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов (одобрено Правительством РФ 20.05.2010) // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс".

Название документа