Имплементация принципа международно-правового сотрудничества в системе налогообложения Российской Федерации

ИМПЛЕМЕНТАЦИЯ ПРИНЦИПА МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВОГО СОТРУДНИЧЕСТВА В СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ <*>

Д. А. СМИРНОВ

Смирнов Дмитрий Анатольевич, доцент кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной академии права, кандидат юридических наук.

В статье автором предлагается обратить внимание на значение принципов международного налогового права не только для нормотворчества, но и для правоприменения.

Ключевые слова: международное налоговое право, принципы, Устав ООН, международно-правовые нормы.

The author of the article proposes to pay attention to the importance of principles of international tax law not only for norm-making, but also for law-application.

Key words: international tax law, principles, Charter of the UNO, international-law norms.

В Российской Федерации на практике сформулированы и действуют некоторые принципы международного налогового права. Последние стали чаще привлекать внимание теоретиков, поскольку являются "неотъемлемой частью правовой системы любого государства" <1>. Как утверждает И. И. Кучеров, "в отличие от международно-правовых норм правовые принципы не содержат конкретных предписаний, определяющих поведение участников правоотношений, но ориентируют субъекты нормотворчества относительно общих направлений и возможных подходов в праве. Иными словами, нормотворчество подчинено определенным принципам, поскольку именно они как руководящие идеи заключают в себе представление о справедливом, а следовательно, и должном правовом регулировании. Сами эти идеи могут иметь различную форму закрепления, в том числе писаную или обычную, однако это не умаляет их юридического значения и силы. Общепризнанные принципы международного права являются обязательными как для государств, так и для других участников международных отношений" <2>. Исходя из этого исследование принципов международного права в налогово-правовом аспекте представляет значительную актуальность для юридической науки. -------------------------------- <1> Кучеров И. И. Международное налоговое право (академический курс): Учебник. М., 2007. С. 63. <2> Там же.

И. И. Кучеров делает акцент на нормотворческом значении принципов международного права, оставляя в стороне иные моменты их функциональной важности, в частности в процессе правоприменения. А в действительности общепризнанные принципы и нормы международного права, а также ратифицированные международные договоры занимают прочные позиции среди источников налогового права. Правило ч. 4 ст. 15 Конституции РФ о приоритете международных договоров над нормами национального законодательства обязательно для правотворческих и правоприменительных органов как Российской Федерации, так и ее субъектов. Поэтому важным фактором укрепления российской государственности должно стать проникновение в сознание законодателя и должностных лиц всех уровней идеи о важности норм общего международного права и необходимости имплементации его общих принципов и норм в национальном законодательстве. Только в этом случае общепризнанные принципы международного, в том числе международного налогового, права можно будет назвать нормами прямого действия на всей территории Российской Федерации, регулирующими налоговые отношения наряду с Конституцией РФ. Российская Федерация относится к числу государств, которые, подписав соглашения, ограничивающие их налоговый суверенитет, должны исполнять принятые на себя обязательства добросовестно, вне зависимости от правил налогообложения, устанавливаемых национальным законодательством. Законодательство России наиболее полно соответствует принципу суверенного равенства государства, так как основано на уважении налогового суверенитета других государств, что особенно ярко проявляется в соотношении норм национального права и норм международных договоров, а также в практике взаимодействия, проводимой Россией по вопросам налогообложения совместно с другими государствами в соответствии с принципом международно-правового сотрудничества. Последний предусматривает взаимодействие государств по налоговым вопросам на справедливой и взаимовыгодной основе <3>, без давления и попыток вмешаться во внутреннюю или внешнюю функцию государства. Такое взаимодействие включает возможность разрешения спорных проблем, касающихся двойного налогообложения и применения финансовых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов. -------------------------------- <3> См.: Кучеров И. И. Международное налоговое право (академический курс): Учебник. С. 66; Фомина О. И. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. N 5. С. 132.

В общем виде принцип международно-правового сотрудничества получил закрепление в целом ряде основополагающих международных документов. Особенность его заключается в том, что он представляет собой не столько право, сколько обязанность государств сотрудничать друг с другом. Устав ООН в преамбуле и п. 3 ст. 1 обязывает членов ООН "осуществлять международное сотрудничество в разрешении международных проблем экономического, социального, культурного и гуманитарного характера" <4>. Сам принцип пронизывает все положения Устава ООН, универсальных и других правомерных договоров. -------------------------------- <4> Международное публичное право: Сборник документов. М., 1996. Т. 1. С. 2.

Международно-правовое сотрудничество по вопросам налогообложения является развитием общего принципа международного сотрудничества. Формы международного налогового сотрудничества определяются государствами самостоятельно. Выбор той иной конкретной формы взаимодействия основывается на принципе реципроцитета, который с точки зрения международного права означает взаимное признание определенных прав и корреспондирующих с ними обязанностей, в том числе и в налоговой сфере. Такое признание может быть отражено в договоре (договорной реципроцитет), подтверждено дипломатическими каналами, принятием соответствующих внутренних законов, а также может существовать фактически (фактический реципроцитет). Согласно указанному принципу государство устанавливает для иностранных физических и юридических лиц такой же налоговый режим, как и для собственных (национальных) налогоплательщиков, при условии что аналогичные правила действуют для его налоговых субъектов в соответствующем иностранном государстве <5>. -------------------------------- <5> См.: Фомина О. Указ. соч. С. 132 - 133.

Наиболее часто международное сотрудничество осуществляется либо на основе правил, предусмотренных национальными налоговыми законами, либо в силу специальных положений в налоговых соглашениях <6>. -------------------------------- <6> См.: Донцов П. В., Бирюков П. Н. Расследование налоговых преступлений "с иностранным элементом": правовые и криминалистические аспекты. Воронеж, 2003. С. 39; Фомина О. Указ. соч. С. 132.

Россия использует обе формы сотрудничества при разрешении вопросов, связанных с налогообложением. Так, своим Постановлением от 28 мая 1992 г. "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" <7> Правительство РФ утвердило модель правового регулирования налогообложения имущества и доходов, проводимого Россией с другими государствами. Кроме того, Россия принимает активное участие в заключении международных договоров, в которых закладываются правила международно-правового сотрудничества по вопросам налогообложения. Подобные договоры были заключены Российской Федерацией с Белоруссией <8>, Украиной <9>, Туркменистаном <10>, Азербайджаном <11> и другими государствами <12>. -------------------------------- <7> См.: СЗ РФ. 1997. N 27. Ст. 3261. <8> См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 28 июля 1995 г. "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства" // Бюллетень международных договоров. 1996. N 2. <9> См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 28 мая 1997 г. "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства" // Российская газета (ведомственное приложение). 07.06.1997. <10> См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана от 21 января 2002 г. "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства" // Бюллетень международных договоров. 2002. N 6. <11> См.: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 9 января 2001 г. "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства" // Бюллетень международных договоров. 2004. N 11. <12> См. подробнее: Соглашение между государствами - участниками Содружества Независимых Государств о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере (Минск, 4 июня 1999 г.) // Бюллетень международных договоров. 2001. N 7.

До распада СССР международное сотрудничество по вопросам налогообложения также осуществлялось <13>, но достаточно слабо, поскольку не было свободного выезда из государства и эффективного международного экономического сотрудничества. С распадом СССР, когда в бывших союзных республиках, ставших суверенными государствами, начались процессы формирования национального налогового законодательства, собственных финансовых органов, международно-правовое сотрудничество по вопросам приобрело важное значение для Российской Федерации <14>. Благодаря развитию данного принципа появляется возможность разрешения спорных проблем, касающихся двойного налогообложения имущества и доходов, а также применения финансовых законов и обмена информацией в целях борьбы с уклонением от налогов. В качестве примера можно привести Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 11 марта 1994 г. "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства" <15>. В нем определено, что Россия и Армения оказывают друг другу содействие: а) в предоставлении по запросу о содействии или инициативном порядке информации о соблюдении налогового законодательства юридических и физических лиц; б) в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства; в) в предоставлении информации о налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства; г) в организации работы с налогоплательщиками и по другим вопросам, которые требуют совместных действий (ст. 2). -------------------------------- <13> См., например: Соглашение между СССР и Швейцарской Конфедерацией от 5 сентября 1986 г. "По налоговым вопросам" // Действующие межправительственные и межгосударственные соглашения СССР с другими странами по вопросам налогообложения. М., 1989. Вып. 2. <14> Фомина О. Указ. соч. С. 133. <15> См.: Бюллетень международных договоров. 1994. N 2.

Соблюдение принципа международно-правового сотрудничества не всегда разрешает практические сложности в налоговой сфере. Проблема здесь заключается в том, что обмен налоговыми данными противоречит принципам банковской тайны, что характерно для некоторых стран, которые в большей степени обязаны именно этому своим развитием. Очевидно, что банковская тайна несовместима с устранением уклонения от уплаты налога не только в рамках национальных границ, но и в международных рамках. Такое положение предполагает наделение банков и иных финансовых организаций четкими обязанностями в отношении предоставления информации о вкладах, что представляется практически неосуществимым, по крайней мере, в обозримом будущем <16>. -------------------------------- <16> См.: Тупанчески Н. Неклассические формы уклонения от уплаты налогов и защита от них // Законодательство. 2002. N 3. С. 24.

В целом развитие международно-правового сотрудничества по вопросам налогообложения позволило урегулировать порядок уплаты налогов представителями иностранных государств на территории России таким образом, чтобы интересы иностранного государства и его представителей не нарушались. Так, нормами Венской конвенции о дипломатических сношениях <17> и обычаями дипломатической практики определяется, что недвижимость, собственная или наемная, используемая в целях дипломатического представительства, освобождается принимающим государством от уплаты "государственных районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания" (ст. 23 Конвенции). В то же время дипломатический агент не освобождается от уплаты налогов и сборов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории страны пребывания, если он не владеет им от имени аккредитующего государства для целей дипломатического представительства (ст. 34 Конвенции). Налогообложение имущества дипломатических представительств подобным образом обеспечивает соблюдение принципов недопустимости двойного налогообложения и налоговой недискриминации. -------------------------------- <17> См.: Международное публичное право: Сборник документов. М., 1996. Т. 1. С. 176 - 185.

Название документа