Правовые принципы построения налоговой системы в условиях международной интеграции

ПРАВОВЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В УСЛОВИЯХ МЕЖДУНАРОДНОЙ ИНТЕГРАЦИИ <*>

В. Е. КИРИЛИНА

Кирилина Вероника Евгеньевна, доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия, кандидат юридических наук.

Статья посвящена проблемам налоговой системы в условиях международной интеграции. Особое внимание уделяется автором вопросам реализации принципа фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Ключевые слова: принципы, налоговая система, принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога, Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод.

The special attention is drawn to the problems of realization of principle of the actual ability of taxpayer to pay the tax.

Key words: principles, tax system, principle of actual ability of taxpayer to pay the tax, European convention of protection of human rights and fundamental freedoms.

Принципы в налоговом праве олицетворяют процесс поиска компромисса между интересами налогоплательщика и государства. В любом демократическом государстве должны быть реализованы принципы справедливости, определенности, удобства и эффективности налогообложения, которые сформулировал еще в XIII в. шотландский философ и классик экономической науки Адам Смит. Современной юридической и экономической науке известны и иные принципы налогообложения, берущие свое начало из теории Адама Смита. Наибольший практический интерес представляют принципы, получившие законодательное закрепление. В настоящее время согласно ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Статьей 7 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) закреплен принцип приоритета международных норм права над нормами национального права, который принят в развитие нормы права ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. Следует заметить, что общепризнанные принципы и нормы международного права являются составной частью правовой системы Российской Федерацией и имеют приоритет над российскими нормами права только в случае их ратификации. В конституциях многих стран декларируются такие принципы, как: всеобщность налогообложения (Азербайджан, Армения, Казахстан, Кыргызстан); установление налога законом (Азербайджан, Грузия, Франция, Япония); единство налоговой системы (Кыргызстан, США); равенство налогоплательщиков (Бразилия); равного налогового бремени (Греция, Испания, Италия, Португалия) и др. Все вышеназванные принципы получили законодательное закрепление и в нашей стране (ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 3, п. п. 5, 6 ст. 3, п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 3, п. 3. ст. 3 НК РФ). Среди важнейших принципов международного права в области налогообложения и сборов следует отметить, прежде всего, принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога, который заслуживает особого внимания в период мирового финансового кризиса. Он является логическим продолжением вышеназванного принципа справедливости налогообложения, предполагающего взимание налогов в зависимости от экономических возможностей налогоплательщика, а также принципа равенства налогообложения (налогового бремени): налоги должны уплачиваться пропорционально полученным доходам и богатству ("people should contribute taxes in proportion to their incomes and wealth") <1>. -------------------------------- <1> Davies: Principles of Tax Low by Geoffrey Morse and David Williams. London: Sweet Maxwell, 2004. P. 6.

Принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога наиболее подробно описан в Конституции Бразилии, в ст. 145 которой налоговая администрация наделена правом выяснять в строгом соответствии с предписаниями закона состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика с целью справедливого распределения налогов, т. е. распределения в соответствии с экономической способностью налогоплательщика к уплате налога <2>. -------------------------------- <2> См.: Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 89 - 90.

В статьях 23 и 25 Всеобщей декларации прав человека и гражданина 1948 г. <3>, ст. ст. 7 и 11 Международного пакта от 16 декабря 1966 г. "Об экономических, социальных и культурных правах" <4> закреплены простые по форме и очень важные по содержанию нормы: 1) каждый имеет право на достойное человека существование для него самого и его семьи; 2) человеку должны быть оставлены не только достаточные средства для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи, но и право на непрерывное улучшение условий жизни; 3) достойный уровень жизни семьи достигается в первую очередь за счет достаточного уровня заработной платы ее членов - справедливого и удовлетворительного вознаграждения, которое при необходимости дополняется другими средствами социального обеспечения, из чего можно сделать вывод о том, что, если части заработной платы, оставшейся после уплаты налога, не хватает для поддержания достаточного жизненного уровня, регулирование должно осуществляться с помощью сокращения налогового бремени и лишь затем - с помощью социальных выплат. -------------------------------- <3> URL: http:// dallakian. narod. ru/ vsdprav/ vsdprav. htm. Дата обращения: 12 октября 2010 г. <4> Пакт ратифицирован Указом Президиума Верховного Совета СССР от 18 сентября 1973 г. N 4812-VIII.

Следует заметить, что данный принцип также выделял в своих работах первый отечественный основатель методологии налогообложения Н. И. Тургенев - в связи с исследованием искажения цены продажи капиталов и земель, которое, по его мнению, и может быть причиной нарушения принципа равного распределения налогов, т. е. учета фактической способности к уплате налога <5>. -------------------------------- <5> См.: Тургенев Н. И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права / Под ред. А. Н. Козырина. М.: Статут, 1998. С. 170.

В нашей стране данный принцип первоначально был сформулирован в Постановлении Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) от 4 апреля 1996 г. N 9-П <6>, где было отмечено, что принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности, а принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. -------------------------------- <6> Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. N 2.

С принятием части первой НК РФ указанный принцип получил законодательное закрепление в п. 1 ст. 3 НК РФ, где сказано, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. По мнению автора, данный принцип приобретает особую актуальность накануне вступления в силу главы НК РФ о едином налоге на недвижимость, который должен заменить собой земельный налог и налог на имущество. Сначала планировалось, что налоговой базой будет рыночная стоимость объектов недвижимости <7>, однако в настоящее время предполагается, что данным элементом налога станет кадастровая стоимость объекта недвижимости. При этом все равно остаются опасения, что с введением нового налога не будет в полной мере учтено финансовое положение налогоплательщиков, а значит, непропорционально распределится и налоговое бремя на малоимущих и состоятельных граждан. Поэтому особый интерес представляет применение принципа фактической способности налогоплательщика к уплате налога на практике. -------------------------------- <7> Федеральный закон от 20 июля 1997 г. N 110-ФЗ "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери" (в ред. от 28 июля 2004 г.) // СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3582.

Логично предположить, что такая способность должна определяться наличием источника уплаты налога и учитываться еще при установлении налога (разработке законопроекта). Однако в том случае, если законодатель "забудет" о данном принципе на стадии составления проекта закона о налоге на недвижимость, у налогоплательщика остается возможность проверить принятый закон на соответствие Конституции РФ. Прежде всего, следует обратиться к позициям КС РФ по вопросам уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), при установлении и исчислении которого должен учитываться вышеназванный принцип, что было отмечено в Определении от 9 апреля 2001 г. N 82-О <8>: расчет потенциально возможного дохода должен осуществляться с применением методов статистических исследований и оценки независимых организаций, с учетом результатов проверок налоговых и других государственных органов, чем обеспечивается такой принцип налогового законодательства, как фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных ст. ст. 19 (ч. ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1) и 57 Конституции РФ; в противном случае такие решения могут быть обжалованы в судебном порядке. -------------------------------- <8> Определение КС РФ от 9 апреля 2001 г. N 82-О "По жалобам граждан С. О. Евсикова, Т. Г. Сибирченковой, Р. К. Исламовой, Л. И. Ленгле, С. В. Рыбакова, А. В. Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области" // СЗ РФ. 2001. N 24. Ст. 2500.

Безусловный интерес представляет и Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09 <9>, в котором Суд подтвердил правомерность выводов нижестоящих судов о признании недействительным решения налогового органа о доначислении единого налога на вмененный доход ввиду занижения предпринимателем налоговой базы по данному налогу на основании того, что расчет налога, подлежащего уплате в спорные периоды, не соответствовал фактической способности предпринимателя к его уплате, не обеспечивал разумного баланса публичных и частных интересов, в связи с чем противоречил ст. 1 Протокола N 1 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод <10>, ст. ст. 34, 35, 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ. -------------------------------- <9> Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09 по делу N А37-1921/2007-16/2 // Вестник ВАС РФ. 2009. N 12. <10> Федеральный закон от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней" // СЗ РФ. 1998. N 14. Ст. 1514.

Представляется, что подобные выводы могут быть сделаны и в отношении других налогов, в частности налога на недвижимость, который предполагается ввести с 2013 г. Следует также согласиться с позицией авторов, которые считают, что налогоплательщик - гражданин может требовать признания неконституционной нормы закона о косвенном налоге, не учитывающей его платежеспособность до такой степени, что его жизнь не может считаться достойной и обеспечивать развитие человека <11>. -------------------------------- <11> См.: Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение" / Науч. ред. С. О. Шохин. М.: Волтерс Клувер, 2006; СПС "КонсультантПлюс: Комментарии законодательства".

Однако применение вышеназванного принципа на практике может быть сопряжено с определенными трудностями, в связи с тем что установление зависимости размера ставки налога от способности к его уплате каждого налогоплательщика означает предоставление индивидуальных льгот, что прямо противоречит ст. 56 НК РФ. В этом случае стоит еще раз обратиться к международному правовому акту, Всеобщей декларации прав человека и гражданина 1948 г., и ст. 7 Конституции РФ, в которой сказано, что Российская Федерация является социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. На основании данных норм международного и российского права можно сделать вывод о том, что выведение из-под налогообложения части дохода, необходимой для поддержания здоровья и благосостояния налогоплательщика и его семьи, не может считаться предоставлением льгот, а определение необлагаемого минимума дохода является конкретной формой реализации конституционных прав граждан.

Название документа