Конструкция налогового обязательственного правоотношения и проблемы устранения международного двойного налогообложения

КОНСТРУКЦИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕННОГО ПРАВООТНОШЕНИЯ И ПРОБЛЕМЫ УСТРАНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

А. С. ГРИГОРЬЕВ

Григорьев Алексей Сергеевич, аспирант кафедры финансового права Уральской государственной юридической академии (Екатеринбург).

Представлен анализ налогового обязательственного правоотношения в контексте проблем двойного налогообложения. Исследуются категории "налоговая обязанность" и "налоговое обязательство". Предложены конструкция налогового обязательственного правоотношения с иностранным элементом и классификации данных правоотношений.

Ключевые слова: двойное налогообложение, налоговое обязательство, конструкция правоотношения, международный договор.

Construction of fiscal obligatory legal relation and the problems of international double taxation elimination A. S. Grigoryev

The necessity to consider obligating fiscal relations, including the aspect of international taxation is grounded. The problems of the international taxation are analyzed on the basis of construction of tax liability. The examples of "tax liability" category in the field of transboundary taxation are shown. The methods of problems of international double taxation resolving are considered.

Key words: tax, liability, international, credit, tax treaty, construction, subject.

Развитие внешнеэкономического сотрудничества, процессы экономической, научно-технической и культурной интеграции России в международное сообщество определили актуальность вопросов межгосударственных отношений в сфере налогообложения. Особое значение исследование проблем международного налогового права приобретает в контексте развития концепции налогового обязательственного права как центрального звена всей сферы правового регулирования налоговых отношений, в том числе налоговых отношений с иностранным элементом. Одной из наиболее существенных проблем в сфере международного налогообложения является проблема международного двойного налогообложения, возникшая в результате конкуренции различных налоговых юрисдикций в условиях расширения международных хозяйственных связей. Любое государство обладает неограниченной налоговой юрисдикцией исключительно на своей территории, что означает право взимания налогов как с граждан и организаций данного государства, так и с иностранцев и иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на его территории. При этом, естественно, происходит столкновение интересов различных стран, продиктованное, с одной стороны, экономически обоснованным правом одного государства на взимание налогов с целью максимального покрытия публичных расходов за счет лиц, вовлеченных в экономическую деятельность на его территории, а с другой - существованием таких же основанных на конституционном праве притязаний другого государства на покрытие публичных расходов за счет лиц, тесно связанных с этим государством по признаку гражданства, национальности юридического лица или резидентства. Таким образом, конкурируют между собой налоговые притязания как минимум двух государств на обложение налогом одного и того же лица. У одного они обусловлены политико-правовой или экономической связью лица с этим государством, когда первостепенной становится конституционная обязанность такого лица уплатить соответствующие налоги в бюджет этого государства. У другого - вполне справедливым интересом получить "возмещение" за пользование инфраструктурой, другими благами, составляющими предмет публичных расходов, с лиц, извлекающих доход на территории и из источников этого государства. В последнем случае главными становятся экономически обоснованные публичные интересы государства. Кроме того, существующий в налоговом праве принцип экономической обоснованности налогообложения делает приоритетной такую задачу государства, как справедливое распределение бремени публичных расходов как между лицами, имеющими тесную политико-правовую или экономическую связь с данным государством (гражданами и резидентами), так и лицами, хотя и не имеющими указанных отношений с данным государством, но деятельность и соответственно доход которых тесно связаны с территорией этого государства. В такой ситуации именно имущественный признак финансовых правоотношений, наличие которого справедливо отмечают многие ученые <1>, становится определяющим. -------------------------------- <1> См., например: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 245 - 246; Рукавишникова И. В. Метод финансового права: Моногр. М., 2004. С. 75 - 76.

В связи с этим можно полагать, что имущественные отношения, связанные со справедливым распределением бремени публичных расходов, в которые вовлекаются различные по своему правовому статусу и положению участники (субъекты публичного права - суверенные государства и субъекты частного права - организации и физические лица), нуждаются в механизме правового регулирования, обеспечивающем баланс частных и публичных интересов. При таких обстоятельствах категория "налоговая обязанность" не соответствует экономической сути отношений международного налогообложения, не способствует в полной мере удовлетворению притязаний конкурирующих налоговых юрисдикций на справедливое распределение международного дохода и не обеспечивает в должной мере защиту имущественных прав и интересов субъектов частного права от необоснованного ограничения свободы экономической деятельности. Кроме того, она в некоторой степени не удовлетворяет принципам международного права, когда, в частности, встает вопрос об ответственности участников международных налоговых отношений: как получателей налоговых платежей, так и плательщиков. Оптимальной в контексте исследования, а следовательно, и решения проблем международного двойного налогообложения является конструкция налогового обязательственного правоотношения, когда категория "налоговая обязанность" становится одним из элементов содержания более совершенной модели правоотношения, учитывающей имущественный признак и экономическую сущность налоговых отношений. Так, на экономическую сущность и имущественный характер налогового обязательства указывает М. В. Карасева <2>. -------------------------------- <2> Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 271 - 283.

В рамках налогового обязательственного правоотношения проблемы международного двойного налогообложения наиболее очевидны, поскольку проявляются прежде всего в изменении структуры и содержания налогового обязательства как вида финансового правоотношения. Это, в свою очередь, позволит решить данные проблемы более эффективно с использованием уже выработанной наукой гражданского права конструкции обязательства. Тем более что сформулированные наукой гражданского права категории и юридические модели широко применяются и проверены временем. Названное обстоятельство не может не служить подтверждением эффективности, целесообразности и практичности использования таких категорий и понятий, как договор, обязательство, которые в настоящее время успешно и вполне обоснованно применяются и в регулировании публичных правоотношений, в частности налоговых. В юридической конструкции обязательственного правоотношения всегда выделяются две стороны: кредитор и должник; такой подход применим и к налоговому обязательственному правоотношению. Некоторые авторы вводят в оборот понятие состава налогового обязательства, в который включают субъектов налогового обязательства, объект налогового обязательства и содержание налогового обязательства <3>. -------------------------------- <3> Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 82 - 85.

Наименования "налоговый кредитор", "налоговый должник" выражают определенное правовое положение субъекта в правоотношении, его юридическую позицию. На стороне налогового кредитора всегда правомочие требовать от должника предоставления денежных средств в известном объеме, на стороне должника - обязанность предоставить их кредитору. Поскольку налоговые отношения - это отношения, участниками которых являются субъекты, с одной стороны, публичного права, а с другой - частного <4>, можно констатировать, что на стороне налогового кредитора выступают публичные субъекты налогового права (общественно-территориальные образования), а на стороне налогового должника - частные субъекты налогового права (физические лица, организации). -------------------------------- <4> Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 139.

Публичный субъект налогового права, участвуя в налоговом правоотношении, имеет определенные интересы, так называемые публичные интересы <5>. Применительно к налогообложению публичный интерес заключается в потребности осуществить экономически обоснованное распределение бремени публичных расходов среди членов общества. Именно этот интерес обусловливает участие публичного налогового субъекта в налоговом обязательственном правоотношении в качестве налогового кредитора. -------------------------------- <5> Там же.

Публичный субъект налогового права как налоговый кредитор заинтересован прежде всего в реальном исполнении налогового обязательства налоговым должником в полном объеме и в определенные сроки, поскольку, как отмечают некоторые авторы, "целью любого обязательственного правоотношения является надлежащее исполнение обязательства стороной должника" <6>. Обязанности налогового должника противостоит право требования налогового кредитора. -------------------------------- <6> Щенникова Л. В. Гражданско-правовое понятие обязательства // Законодательство. 2005. N 8.

В связи с этим содержанием налогового обязательственного правоотношения выступают права и обязанности сторон: налогового кредитора и налогового должника. Налоговому кредитору принадлежит право требовать исполнения налогового обязательства, налоговому должнику - обязанность предоставить исполнение в надлежащей форме, т. е. в полном объеме и в необходимые сроки. Эти права и обязанности сторон составляют существо содержания налогового обязательства. Для его реализации стороны должны быть наделены так называемыми факультативными правами и обязанностями, которые также считаются составной частью содержания налогового обязательства, но играют вспомогательную роль, они нацелены на реальное исполнение налогового обязательства. Объект налогового обязательства - то материальное благо, на которое направлено притязание налогового кредитора и по поводу которого возникает обязанность налогового должника. Типичный объект налогового обязательства - денежные средства в определенной сумме. Таким образом, конструкция налогового обязательства представляется в виде публично-правового, срочного, периодически возникающего, обусловленного законом, относительного, имеющего имущественный характер правоотношения, в силу которого налоговый должник, на чьей стороне субъекты частного права - организации и физические лица, обязан совершить в пользу налогового кредитора действия по уплате сумм обязательных установленных законом платежей (налогов), а налоговый кредитор, на чьей стороне субъекты публичного права - публично-территориальные образования, имеет право требовать от налогового должника исполнения его обязанности. Предложенная конструкция усложняется при наличии в ней иностранного элемента. Полагаем, что в налоговых отношениях понятие иностранного элемента может использоваться в качестве критерия квалификации налоговых отношений, возникающих в сфере международного налогообложения, по аналогии с применением этой категории к регулированию гражданско-правовых отношений международного (трансграничного) характера. Однако в регулировании налоговых отношений с иностранным элементом есть специфика, отличающая его от гражданско-правового регулирования отношений с иностранным элементом. В международном частном праве основные проблемы связаны с определением государства, право которого подлежит применению, и установлением содержания иностранного закона, подлежащего применению. В налоговых же отношениях главным становится решение проблемы избежания международного двойного налогообложения. Так, И. А. Ларютина верно отмечает, что "международное налоговое право не разрешает дела о конфликте путем предоставления возможности применить одну правовую систему, а не другую, оно определяет сферы проявления налоговых юрисдикций заинтересованных государств по отношению друг к другу" <7>. -------------------------------- <7> Ларютина И. А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 60.

Налоговые отношения с иностранным элементом можно объединить в две группы. К первой относятся случаи, когда государство взимает налог с налогоплательщика, являющегося субъектом иностранного права, ко второй - когда государство требует исчислять налог с объекта налогообложения, возникшего у субъекта национального права за границей. В первом варианте в качестве иностранного элемента выступает субъект налогообложения, а во втором - объект налогообложения. Как уже отмечалось, взаимные претензии двух налоговых юрисдикций на право налогообложения одного и того же лица по одному и тому же объекту могут привести к возникновению двойного налогообложения. В связи с этим предлагается трактовка международного двойного налогообложения в рамках рассмотренной конструкции налогового обязательства. Так, международное двойное налогообложение - это международное экономическое явление, облеченное в форму налогового обязательства с иностранным элементом, в котором налоговый должник выступает должником одновременно перед двумя (или более) независимыми друг от друга и обладающими самостоятельной налоговой юрисдикцией налоговыми кредиторами (государствами). Двойного налогообложения можно избежать либо путем применения специального внутреннего законодательства, либо заключением межгосударственных договоров, позволяющих закрепить за каждой страной право приоритетного налогообложения определенных видов доходов. При использовании конструкции налогового обязательства выделяются следующие условия и предпосылки возникновения международного двойного налогообложения: 1) наличие иностранного элемента в налоговом правоотношении. Как было указано, этот элемент может быть как на стороне субъекта, так и на стороне объекта. Именно данный признак международного двойного налогообложения отличает его от внутреннего (внутригосударственного) двойного налогообложения; 2) столкновение интересов двух суверенных налоговых юрисдикций, когда оба государства по каким-либо основаниям претендуют на обложение налогом одного и того же субъекта или объекта; 3) отсутствие в каком-либо из государств механизма избежания международного двойного налогообложения во внутреннем налоговом законодательстве или неурегулированность конкуренции налоговых юрисдикций на межгосударственном уровне посредством заключения международного договора между этими государствами. Таким образом, на каком бы уровне, наднациональном или национальном, ни решалась проблема международного двойного налогообложения, ее устранение сводится к корректировке налогового обязательства с иностранным элементом, когда устанавливается надлежащий налоговый кредитор, в пользу которого в конечном счете производится исполнение налоговым должником налогового обязательства. Это, в свою очередь, позволяет в полной мере достичь целей международного сотрудничества государств в налогово-правовой сфере: удовлетворить притязания конкурирующих налоговых юрисдикций на справедливое распределение международного дохода и гарантировать защиту имущественных прав и интересов субъектов международной хозяйственной деятельности от необоснованного ограничения свободы в выборе места и вида экономической деятельности. Следовательно, конструкция налогового обязательства в контексте решения проблем международного двойного налогообложения становится наиболее оптимальной, поскольку позволяет: выделить стороны налогового правоотношения: налогового кредитора и налогового должника с взаимными правами и обязанностями, что гарантирует необходимый баланс частного и публичного интересов; создать механизм правового регулирования, соответствующий как правовой, так и экономической сути налоговых отношений; опосредовать экономически обоснованные имущественные интересы налогового должника и налогового кредитора; обозначить экономические основания возникновения правоотношения такого вида независимо от политико-правовой связи лица с государством; наиболее точно, согласно сущности отношений в сфере международного налогообложения, выделять иностранный элемент и соответственно классифицировать налоговые обязательства с иностранным элементом; использовать по аналогии методы и механизмы правового регулирования обязательственных отношений, выработанные наукой гражданского права; совершенствовать механизмы корректировки налогового обязательства с иностранным элементом в целях избежания международного двойного налогообложения. Заметим, фактически во многих соглашениях об избежании международного двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, уже используется термин "налоговое обязательство" (по крайней мере в русском варианте текста). Так, в ст. 27 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10 марта 2006 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" <8> термин "налоговое обязательство" означает сумму, подлежащую уплате в качестве налогов любого рода и наименования, взимаемых от имени договаривающихся государств, их политических подразделений или местных органов власти в той мере, в какой обложение соответствующими налогами не противоречит настоящей Конвенции или любому иному документу, участниками которого являются договаривающиеся государства, а также относящиеся к таким налогам проценты, административные штрафы, издержки по взысканию или обеспечению взыскания. Таким образом, налоговое обязательство трактуется более узко: как объем налогового обязательства (или величина налогового долга). -------------------------------- <8> СЗ РФ. 2009. N 17. Ст. 1968.

О выполнении налоговых обязательств говорится и в Соглашении о поощрении и взаимной защите капиталовложений между Российской Федерацией и Республикой Анголой от 26 июня 2009 г. <9>, а также в других аналогичных соглашениях <10>. -------------------------------- <9> СПС "КонсультантПлюс". <10> См., например: ст. 7 Соглашения о поощрении и взаимной защите инвестиций в государствах - членах Евразийского экономического сообщества от 12 декабря 2008 г. // СПС "КонсультантПлюс"; ст. 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла о поощрении и взаимной защите капиталовложений от 7 ноября 2008 г. // СЗ РФ. 2010. N 5. Ст. 461.

Однако, несмотря на то что понятие "налоговое обязательство" довольно часто фигурирует не только в международно-правовых, но и в нормативных правовых актах, а также в судебной практике (на что, например, обращает внимание Д. В. Винницкий <11>), следует признать, что данной проблеме еще не уделено достаточно внимания в отечественной науке. -------------------------------- <11> Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7; СПС "Гарант".

Показательно и то, что ни в каких официальных актах, в частности в актах высших судебных инстанций, которые неоднократно использовали рассматриваемый термин, не содержится полного и всестороннего анализа категории "налоговое обязательство". Судебные органы, оперируя указанным понятием, не дают его четкого определения. Так, Конституционный Суд РФ указал, что "налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом..." <12>. В связи с этим справедливо отмечается, что "из данного весьма сжатого определения остается, однако, неясным, чем налоговое обязательство отличается от налоговой обязанности. Вместе с тем выделенные Конституционным Судом РФ в указанном Постановлении признаки понятия "налоговое обязательство" все-таки показывают, что налоговое обязательство - это более сложное явление, нежели налоговая обязанность, т. е. обязанность платить законно установленные налоги и сборы" <13>. -------------------------------- <12> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции". <13> Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права.

Признаки налогового обязательства с позиции высших судебных органов можно выделить только в результате системного анализа их актов. Указывается, например, на личный характер налогового обязательства <14>. Конституционный Суд РФ обращает внимание на временные границы существования налогового обязательства <15>. -------------------------------- <14> Определение Конституционного Суда РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О по жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации на нарушение конституционных прав гражданки Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации // СПС "КонсультантПлюс". <15> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.

Тем не менее, как справедливо писал С. Д. Цыпкин, поскольку "финансовые правовые отношения всегда отражают определенные соответствующие экономические отношения... роль государства и заключается, в частности, в обеспечении соответствия правовых форм экономическим отношениям, в своевременном обновлении и изменении законодательства..." <16>. -------------------------------- <16> Цыпкин С. Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности Советского государства. М., 1983. С. 21.

В связи с этим предлагается рассматривать в качестве одного из направлений совершенствования деятельности государства как субъекта налоговых отношений разработку и развитие, а в последующем внедрение конструкции налогового обязательства в механизм правового регулирования налоговых отношений, в том числе в рамках международных налоговых отношений, для решения проблем международного двойного налогообложения.

Bibliography

Cypkin S. D. Finansovo-pravovye instituty, ix rol' v sovershenstvovanii finansovoj deyatel'nosti Sovetskogo gosudarstva. M., 1983. Karaseva M. V. Finansovoe pravootnoshenie. M., 2001. Laryutina I. A. Izbezhanie dvojnogo nalogooblozheniya i uklonenie ot uplaty nalogov v mezhdu-narodnom nalogovom prave: Dis. ... kand. yurid. nauk. M., 2002. Poroxov E. V. Teoriya nalogovyx obyazatel'stv. Almaty, 2001. Rukavishnikova I. V. Metod finansovogo prava: monogr. M., 2004. Shhennikova L. V. Grazhdansko-pravovoe ponyatie obyazatel'stva // Zakonodatel'stvo. 2005. N 8. Vinnickij D. V. Nalogovoe obyazatel'stvo i sistema nalogovogo obyazatel'stvennogo prava // Zakonodatel'stvo. 2003. N 7. Vinnickij D. V. Rossijskoe nalogovoe pravo: problemy teorii i praktiki. SPb., 2003.

Название документа