Категория злоупотребления налогоплательщика в российской арбитражной практике и практике Суда ЕС

(Шелкунов А. Д.) ("Право и экономика", 2010, N 11) Текст документа

КАТЕГОРИЯ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В РОССИЙСКОЙ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКЕ И ПРАКТИКЕ СУДА ЕС

А. Д. ШЕЛКУНОВ

Шелкунов Александр Дмитриевич, налоговый консультант международной организации. Специалист по проблемам российского налогового права, налогового права ЕС, международного налогового права. Родился 7 декабря 1988 г. В 2009 г. окончил Санкт-Петербургский государственный университет. Автор ряда статей, в том числе "Правовые проблемы оценки счета-фактуры как основания для возмещения НДС в счете подходов российской судебной практики и практики ЕС" (Закон. 2010. Июль).

В российской арбитражной практике уже около 10 лет существует категория злоупотребления налогоплательщика, применение которой сопровождается проблемами толкования ее значения и содержания. В статье представлен анализ данных проблем в сравнении с подходом к пониманию злоупотребления налогоплательщика, существующим в ЕС, по итогам которого приводятся рекомендации по изменению подходов российской арбитражной практики.

Ключевые слова: злоупотребление налогоплательщика; добросовестный налогоплательщик; налоговая выгода; должная осмотрительность; налоговая оптимизация.

Notion of taxpayer's abuse in the Russian arbitration case law and the European Union Court case law A. D. Shelkunov

The notion of taxpayer's abuse has already existed in the Russian arbitration case law for nearly ten years, and its application goes along with problems of interpreting its meaning and content. The article includes the analysis of these issues in comparison with the approach to taxpayer's abuse taken in the European Union. Finally, there are certain recommendations to correct current Russian arbitration case law.

Key words: taxpayer's abuse, good faith taxpayer, tax benefit, due circumspection, tax optimization.

В июле 2011 г. исполнится 10 лет с того момента, когда в России с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 25 июля 2001 г. N 138-О появилась и стала широко применяться арбитражными судами при разрешении налоговых споров категория злоупотребления налогоплательщика. Сначала она именовалось "недобросовестность налогоплательщика", впоследствии - "получение необоснованной налоговой выгоды". Однако восприятие данной категории по своему содержанию во многом оказывалось схожим.

Еще в 2001 г. встал вопрос о выделении в злоупотреблении налогоплательщика двух составляющих его аспектов: умышленного злоупотребления и злоупотребления по неосторожности. В дальнейшем такое подразделение нашло свое отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Умышленное злоупотребление стало восприниматься судами как совершение налогоплательщиками любых действий, основной целью которых являлось уменьшение налоговой нагрузки ("опустошение бюджета"). Под злоупотреблением по неосторожности подразумевалось непринятие налогоплательщиком всех от него зависящих мер осмотрительности во взаимоотношениях с контрагентами, повлекшее негативные последствия для налоговых доходов бюджета. Парадоксально, но ключевой особенностью развития категории злоупотребления налогоплательщика в России стало отсутствие ее четкого, ясного и понятного для каждого налогоплательщика содержания. Как в Определении КС РФ, так и в Постановлении Пленума ВАС РФ давались слишком абстрактные нормативные разъяснения через слово "в частности", ориентируя налогоплательщиков на какие-либо конкретные ситуации. В итоге восприятие того или иного поведения налогоплательщика в качестве злоупотребления в любой ситуации во многом зависело от правового воззрения каждого конкретного судьи, но уже рассматривающего спор с налоговым органом. Доктрины добросовестного налогоплательщика и обоснованной налоговой выгоды приобрели нормативный характер. Судебная практика в России вплоть до сегодняшнего дня складывается путем оценки поведения налогоплательщика именно на основании данных понятий с использованием дополнительного инструментария иных провозглашенных абстрактных и неоднозначных категорий (например, словосочетания "действительный экономический смысл хозяйственной операции", "деловая цель"). Фактически поведение налогоплательщика стало оцениваться не столько с позиций соответствия нормам закона, сколько данным гибким в восприятии дефинициям, не установленным в законе и не имеющим заведомо установленного содержания. Явным следствием такой неопределенности стало огромное число обращений налогоплательщиков в Минфин России с целью узнать исчерпывающий перечень действий, которые должен совершить налогоплательщик, чтобы его не посчитали злоупотребляющим. Однако представляется, что в своих письмах финансовое ведомство не дает ответа на данный вопрос, при этом в основном лишь цитируя отдельные положения Постановления N 53 <1>. -------------------------------- <1> Письмо Министерства финансов РФ от 16 марта 2010 г. N 03-02-07/1-110.

В итоге российская категория злоупотребления налогоплательщика, рожденная арбитражной практикой, существует параллельно с нормами Налогового кодекса РФ (с этим мнением уже согласилась и ФНС России <2>). -------------------------------- <2> Письмо Министерства финансов РФ от 11 февраля 2010 г. N 3-7-07/84.

Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа отметил, что "формальное соблюдение требований ст. ст. 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ не влечет безусловности возмещения налогоплательщику сумм НДС, если при исполнении налоговых обязанностей и реализации права на возмещение налоговых вычетов выявлена недобросовестность налогоплательщика" <3>. Это высказывание актуально и сегодня. -------------------------------- <3> Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 августа 2006 г. по делу N Ф09-7269/06-С2.

Представляется, что судебная практика вместо того, чтобы выстроить логическую связь между гражданскими и налоговыми правовыми категориями, фактически допустила существенный разрыв в их системном восприятии, подчинив налоговый закон неким абстрактным экономическим категориям и сконцентрировав его понимание лишь на допускающей слишком неоднозначное толкование экономической составляющей налогообложения. Заметим, что четко не определено, как соотносятся данные "экономические нововведения" с понятийным аппаратом гражданского права. Из анализа использования судами термина "сделка" при формулировании позиций, касающихся определения злоупотребления налогоплательщика, следует, что не складывается какого-либо четкого и логичного представления о его соотношении с понятиями "хозяйственная операция", "деловая цель" и т. д. В литературе стали появляться мнения, что данное направление российской судебной практики полностью отвечает тенденциям практики, сложившейся в ЕС. В обоснование данных выводов зачастую приводятся отдельные выдержки из решений Суда ЕС, по своей внешней форме выражения напоминающие позиции российской доктрины злоупотребления налогоплательщика. Следует отметить, что между применяемой в России доктриной злоупотребления налогоплательщика и ее внешним аналогом в практике Суда ЕС имеются существенные отличия. Фундаментальное отличие заключается в том, что доктрина злоупотребления налогоплательщика в ЕС не имеет самостоятельного нормативного содержания, которое было бы оторвано от норм закона и создано исключительно судебной практикой. Сформулированная Судом ЕС категория злоупотребления налогоплательщика носит в решениях Суда ЕС отнюдь не нормативное, а комментирующее и не несущее самостоятельной нормативной нагрузки значение. Во всех решениях Суд строит логику исключительно с опорой на конкретные нормы законов государств-участников и соответствующих директив ЕС. Суд ЕС разработал данную категорию в изложении своего видения целей введения и значения тех или иных норм законов государств-участников и действовавшей ранее Шестой директивы ЕС, касающихся вопросов взимания НДС. Многие авторы при исследовании практики ЕС, касающейся злоупотребления налогоплательщика, традиционно ссылаются на решение Суда ЕС по делу С-255/02 Halifax plc and others (см.: Judgment of European Court of Justice in cases С-255/02 of February 21, 2006 // http: //curia. europa. eu/ en/ content/ juris/ index. htm). По сути, именно в нем впервые была изложена доктрина злоупотребления налогоплательщика, к которой продолжает обращаться Суд ЕС (см.: Judgment of European Court of Justice in cases С-94/09 of May 6, 2010 // http: //curia. europa. eu/ en/ content/ juris/ index. htm). Необходимо отметить, что зачастую ими упускается из виду первая важнейшая часть данного решения (#48-60), в которой Суд ЕС как раз отмечает, что сами по себе цели налогоплательщика не имеют определяющего значения для решения вопроса о правомерности или неправомерности получения налоговых вычетов (!). Категории объектов НДС объективны. Именно от наличия всех признаков данных объективных понятий зависит наличие объекта НДС, соответственно, и право на вычет входного НДС. В соответствии с нормами налогового права ЕС объектом НДС выступает поставка, под которой понимается любой переход права обладания вещью в качестве собственника (ст. 14 Директивы Совета 2006/112/EC от 28 ноября 2006 г. "Об общей системе налога на добавленную стоимость"). Если покупатель совершает поставку, он становится обязанным уплатить продавцу по ней входной НДС и на основании этого получает право на его вычет. Если совершается действие, не влекущее поставки, т. е. перехода права обладания вещью в качестве собственника, оно не обязывает покупателя уплатить входной НДС, соответственно, не возникает основания для вычета им этого входного НДС. Аналогичные выводы можно встретить в других решениях Суда. Так, в решении по делам С-439/04 и С-440/04 9 (см.: Judgment of European Court of Justice in cases С-439/04 and С-440/04 of July 6, 2006 // http: //curia. europa. eu/ en/ content/ juris/ index. htm) Суд отметил: "поскольку сделки в рассматриваемом деле имели незаконное основание возникновения... условия, необходимые для наделения правом на получение налогового вычета... так как в данном случае должна была быть поставка товаров, не были выполнены". В дальнейшем по тексту решения по делу Halifax plc and others из логики Суда следует, что наличие таких объективных понятий объектов НДС позволяет пресекать практику злоупотребления налогоплательщика, которая имеет место, когда налогоплательщик преследует принципиальную цель получения налогового преимущества (уменьшения подлежащей уплате суммы налога), поскольку это обратно целям Директивы (#74-80). При этом Суд ЕС четко оговаривает, что "обратность" целям Директивы заключается в том, что при совершении сделки присутствует только цель получения налогового преимущества, фактически отсутствует объект НДС, в отношении которого заявляется к вычету входной НДС, поскольку стороны не преследовали в таком случае каких-либо гражданско-правовых последствий, соответственно, сделка в силу своей фиктивности не могла влечь какой-либо переход прав. Предоставление налогооблагаемым лицам права на вычет всего входного НДС, когда не существует соотносящихся с правилами сделок, которые наделяли бы их правом на вычет НДС, прямо обратно цели этих правил. В решении отмечается, что при наличии такой "искусственной" сделки суд должен оценивать налоговые последствия, исключая ее из поля рассмотрения так, будто ее не было, так как такая сделка не может влечь переход права собственности. Иными словами, исходя из логики Суда, какие-либо цели лица сами по себе не имеют при этом определяющего значения, поскольку для определения наличия права на вычет необходимо установить наличие объекта. Если лицо преследует только цель получения налогового преимущества, его действие, внешне выдаваемое за действительную сделку, которая была бы основанием дальнейшего перехода права обладания вещью в качестве собственника, таковой не является, поскольку оно не преследует цели возникновения гражданских прав и обязанностей. Более того, Суд ЕС (а за ним и Комиссия) подчеркивает, что совершение тех или иных сделок (а не "хозяйственных операций") с целью минимизации налогового бремени ("опустошения бюджета") является вполне разумным экономическим мотивом предпринимателя. Суд прямо говорит, что право ЕС не требует от налогоплательщика выбора из нескольких сделок только той, которая принесет больше налоговых поступлений. Наоборот, налогоплательщики могут структурировать свой бизнес для того, чтобы ограничить свою обязанность по уплате налогов (#73). Получается, когда налогоплательщик из числа сделок выбирает одну, желая перехода права собственности по ней, но и в целях снизить свои налоговые издержки, это вполне правомерное поведение. Следует отметить, что в 2008 г. в новом решении Суд ЕС по запросу итальянского суда разъяснил, что сформулированные им выводы о том, что практика злоупотребления налогоплательщика будет иметь место при совершении сделки лишь с целью получения налогового преимущества, относятся только к данному конкретному делу. В целом практика злоупотребления налогоплательщика может иметь место и тогда, когда цель получения налогового преимущества носит хотя не единственный, но принципиальный характер, при котором могут существовать какие-либо иные побочные экономические цели. Данные побочные экономические цели - это цели, которые не ведут к возникновению вследствие совершения сделки объекта НДС (см.: Judgment of European Court of Justice in cases С-425/06 of February 21, 2008 // http: //curia. europa. eu/ en/ content/ juris/ index. htm). Таким образом, Судом были окончательно сформулированы два признака доктрины злоупотребления налогоплательщика: сделка, совершение которой не влечет возникновение объекта НДС, по которому налогоплательщик пытается вычесть входящий НДС, или совокупность таких сделок; принципиальная цель такой сделки - снижение суммы подлежащего уплате налога. По сути, Суд ЕС разрешал рассмотренный спор исключительно на основании норм Директивы о НДС и внутреннего законодательства государств-участников с выстраиванием ясных логических посылок, гармонизируя гражданско-правовые и налоговые понятия, а не применял некую абстрактную и самостоятельную категорию злоупотребления налогоплательщика, деловой цели, злоупотребления законом и т. д. Понятие "злоупотребление" использовалось Судом исключительно для характеристики практики сделок, не направленных на переход прав (мнимых сделок), а совершаемых принципиально с целью получения дохода за счет налоговых поступлений. Из изложенного представляется очевидным, что какой-либо абстрактной нормативной нагрузки само по себе понятие злоупотребления налогоплательщика не несет. Это лишь "лейбл" практики, при которой налогоплательщики пытаются скрыть отсутствие сделок, влекущих возникновение объекта НДС (переход права собственности на вещь), исключительно для целей обогащения за счет налогов. Примечательно, что в ЕС схожий подход развивается и в рамках прямого налогообложения. Так, в Информационном сообщении Комиссии 2007 г. (см.: Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee - The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation - within the EU and in relation to third countries of December 10, 2007 (COM(2007) 785 final)// http://eur-lex. europa. eu) отмечается, что доктрину злоупотребления следует распространять и на отношения, складывающиеся в рамках прямого налогообложения. При этом оговаривается, что цель минимизации налогового бремени есть само по себе обоснованное коммерческое усмотрение до тех пор, пока "договоры", заключаемые для этой цели, не превращаются лишь в искусственные перераспределения денежных потоков. Более того, аналогичный подход к определению злоупотребления налогоплательщика как сделки (сделок), единственная или принципиальная цель которой состоит в получении какого-либо налогового преимущества, уже нашел свое отражение в директивах ЕС, посвященных прямому налогообложению (в частности, в Директиве N 2003/49/ EEC от 3 июня 2003 г.). Ключевое отличие, как видно, состоит и в различиях придаваемого категории злоупотребления налогоплательщика содержания. Как отмечалось, с момента появления категория злоупотребления налогоплательщика в России не получила ясного и понятного каждому налогоплательщику определения. Исходя из практики ее толкования и применения, можно говорить условно о включении в нее умышленного злоупотребления (действий с целью "опустошить бюджет") и злоупотребления по неосторожности (непринятия мер по проверке своих контрагентов). Категория злоупотребления налогоплательщика в ЕС, напротив, имеет четкое определение, которое было раскрыто Судом ЕС. Практика злоупотребления налогоплательщика, по мнению Суда, имеет место, когда сделки, на основании совершения которых право на вычет должно возникать, на самом деле не влекут объекта НДС и преследуют единственную или принципиальную цель получения налогового преимущества (или, как отметил Суд, формально создаются лишь "искусственные схемы"). При этом если лицо все-таки совершает влекущую возникновение объекта НДС (переход права собственности) сделку, преследуя при этом также цель получения налогового преимущества, это действие не следует признавать злоупотреблением налогоплательщика. По сути, это и есть правомерная налоговая оптимизация. В то же время в российской практике в рамках Постановления N 53 было отмечено, что получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной "деловой целью", и если оно таковой является, это ведет к признанию полученной налоговой выгоды необоснованной. Например, независимо от того, что предприниматель, преследуя цель снизить свои налоговые издержки (вполне разумное желание для любого бизнесмена!), заключит какие-либо договоры, действительно преследуя цель наступления гражданско-правовых последствий, суд с большей долей вероятности посчитает это получением необоснованной налоговой выгоды. Российские суды нередко отмечают в своих решениях, что действия лица с намерением "минимизации" налоговых издержек (без выяснения его желания наступления или ненаступления гражданско-правовых последствий по совершенным для этого сделкам, наличия самого по себе объекта НДС) должны признаваться действиями, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. N КА-А40/2667-10 по делу N А40-95277/09-10-583; Постановление ФАС Уральского округа от 6 апреля 2010 г. N Ф09-2129/10-С2 по делу N А50П-1259/2009; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2009 г. по делу N А56-59858/2008). Кроме того, категория осмотрительности не включается Судом ЕС в понятие злоупотребления налогоплательщика. Суд ЕС своей волей никогда не вводил обязанность быть осмотрительным. Он лишь комментировал ее значение (в том числе с использованием словосочетания "добросовестный налогоплательщик") и оценивал соответствие ее существования в законодательстве (!) государства - участника ЕС (в частности, в Германии в Законе о налоге с оборота 1993 г. в деле Netto Supermarkt GmbH (см.: Judgment of European Court of Justice in case С-271/06 of October 25, 2007 // http: //curia. europa. eu/ en/ content/ juris/ index. htm)) нормам и принципам права ЕС и с учетом этого давал ей толкование. При этом в рамках такой оценки было отмечено, что, если обязанность и устанавливается в законе государства-участника, она должна в силу такого базового принципа права ЕС, как пропорциональность, предполагать принятие не всех зависящих от субъекта, а исключительно разумных мер. Налогоплательщик должен быть, как пишет в своих решениях Европейский суд, "в разумном состоянии полагаться на своего контрагента". В решении по делу Netto Supermarkt GbmH суд признал, что налогоплательщик не должен знать форму таможенного бланка и штампа таможни и проверять его подлинность, получая от иных лиц связанные с возвратом НДС документы, на которых проставлялся данный штамп, следовательно, не может считаться неосмотрительным. Осмотрительность предполагает определенную разумность требования от налогоплательщика, чтобы гарантировать, что действия его контрагента не были связаны с уклонением от уплаты налога. Налогоплательщик должен принять именно разумные, а не все зависящие от него меры. В противном случае организация "Netto Supermarkt GbmH" должна была предусмотреть дополнительную должность в своем штате, в обязанности которой входили бы запрос, запоминание рельефа таможенного штампа и сверка его с проставленным на представленных контрагентами документах. Представляется, что существующее российское восприятие категории злоупотребления налогоплательщика по вопросам взимания НДС необходимо свести к освещенной выше модели, которая была выработана в рамках практики Суда ЕС сугубо по таким вопросам. Так, в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом НДС признается реализация, под которой в соответствии со ст. 39 НК РФ понимается переход права собственности. В случае если налогоплательщик как участник гражданского оборота совершает направленную принципиально на получение налогового преимущества фиктивную сделку, которая недействительна в силу п. 1 ст. 170 ГК РФ, такая сделка не повлечет гражданско-правовых последствий в виде перехода права собственности (сделка-злоупотребление налогоплательщика). Соответственно, не возникнет и объект НДС. Поскольку будет отсутствовать объект НДС, налогоплательщик не будет обязан уплатить входящий НДС, поступающий ему от контрагента. Следовательно, тот соразмерный НДС платеж, который может поступить от контрагента, в силу своей необязательности к уплате в бюджет не будет отвечать признакам налога (ст. 8 НК РФ), т. е. и налога на добавленную стоимость. В связи с этим контрагент будет не вправе принять его к вычету как уплаченный контрагенту НДС в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Применительно к реализации работ Налоговый кодекс РФ прямо определяет, что таковая будет иметь место в силу ст. 39 НК РФ в случае передачи фактической передачи результатов выполненных работ от одного лица другому лицу. По смыслу ст. ст. 38 и 39 НК РФ применительно к реализации услуг суду в каждом случае следует исследовать вопрос о наличии или отсутствии деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, при этом реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. В случае если налогоплательщик заявляет к вычету НДС, уплаченный в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ), необходимо убедиться в том, что ввоз товара имел место. Именно это должен устанавливать суд, аналогично разрешая вопрос о наличии объекта НДС, соответственно, и права на налоговый вычет. Что касается взимания налога на прибыль, законодателю следует скорректировать свой подход к определению объекта и налоговой базы, поставив их в зависимость от последствий действительности или недействительности совершенных сделок, в том числе от недействительности фиктивных сделок, совершаемых лишь с целью обогащения за счет налогов. Описанная модель из практики ЕС по вопросам взимания НДС наиболее адекватно отвечает конституционным требованиям правовой определенности российского законодательства о налогах и сборах, строится только на нормах налогового закона и позволяет гармонизировать механизмы гражданского и налогового правового регулирования. Представляется, что существующая сегодня и активно поддерживаемая рядом авторов доктрина весьма неоднозначных и не имеющих заранее установленного четкого определения экономических категорий, рожденная арбитражной практикой, вносит существенную неопределенность в механизм налогообложения и создает глубокий разрыв в выстраивании соотношения регулирования отношений в рамках гражданского оборота и взимания налоговых изъятий с его участников.

Название документа