Нефтегазовые соглашения о долевом разделе продукции в Азербайджане. Налоговые аспекты

(Атамов Н.)

("Энергетическое право", 2010, N 2)

Текст документа

НЕФТЕГАЗОВЫЕ СОГЛАШЕНИЯ О ДОЛЕВОМ РАЗДЕЛЕ ПРОДУКЦИИ

В АЗЕРБАЙДЖАНЕ. НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Н. АТАМОВ

Атамов Н., учредитель консультационной фирмы "HGSM налоговые и юридические услуги", кандидат экономических наук.

Нефтегазовые контракты

как существенная часть азербайджанской экономики

Правительство Азербайджанской Республики с начала 90-х годов прошлого столетия заявило о намерении вовлечь иностранные нефтяные компании в разработку своих нефтегазовых ресурсов. Результатом данной стратегии явилось подписание 20 сентября 1994 г. первого, так называемого "контракта века", а именно: "Соглашение о совместной разработке и долевом распределении добычи по месторождениям Азери, Чыраг и глубоководной части месторождения Гюнешли в азербайджанском секторе Каспийского моря" (далее - СДРП АЧГ). Далее процесс заключения соглашений типа СДРП пошел по нарастающей, и в настоящее время в Азербайджане подписано свыше 35 соглашений о долевом разделении прибыли. Практически все крупные мировые нефтяные компании в настоящее время представлены в Азербайджане в различных контрактах по разработке нефтегазовых месторождений, по соглашениям о долевом разделении прибыли (СДРП). Для успешного развития нефтегазового сектора необходима была инфраструктура, позволяющая доставлять добываемую нефть и газ потенциальным потребителям, и руководство Азербайджана ясно осознавало эту необходимость. Для транспортировки нефтегазовых ресурсов правительство Азербайджана в последующем инициировало подписание Соглашения по основным нефтегазовым магистральным трубопроводам. Участники морских СДРП и участники Соглашения по основным нефтегазовым магистральным трубопроводам - это крупнейшие нефтяные компании мира: Exxon, BP Amoco, Elf, Statoil, LukOil, Total, Chevron и др.

Целью настоящей статьи является ознакомление читателей с основными принципами налогообложения по СДРП, одними из важных составляющих крупных нефтегазовых соглашений, взаимодействие налогообложения в рамках СДРП со статутным законодательством (т. е. их место и роль в налоговом законодательстве Азербайджана). В статье также анализируется ряд вопросов, вызывающих споры между компаниями - участниками СДРП и налоговыми органами при практическом применении вышеуказанных принципов и имеющих различные варианты интерпретации.

Одной из особенностей крупных нефтегазовых контрактов (СДРП и Соглашения по основным нефтегазовым магистральным трубопроводам) в Азербайджанской Республике является их статус. В других странах указанные контракты заключаются в форме гражданско-правовых договоров, базирующихся на отдельных законах. Однако в Азербайджане все крупные нефтегазовые контракты являются законодательными актами Азербайджанской Республики, ратифицированными Парламентом в качестве закона. Данный процесс трудоемок и ныне не стимулирует рациональной и целесообразной подготовки новых СДРП и Соглашений по основным нефтегазовым магистральным трубопроводам. Тем не менее в начале 90-х годов для разработки нефтегазовых ресурсов в стране с крупными нефтегазовыми компаниями данный путь был весьма практичным и реалистичным.

На наш взгляд, подобный подход к структуре крупных нефтегазовых контрактов в значительной степени обеспечил быстрое и эффективное развитие нефтегазового потенциала страны. Более того, использование в качестве законодательных актов положений, принятых и апробированных в международных нефтегазовых контрактах, безусловно, способствовало развитию опыта и понимания международных принципов разработки углеводородов со стороны государственных органов Азербайджана.

В то же время необходимо отметить, что, несмотря на колоссальный опыт в области СДРП в Азербайджане, в отличие от других постсоветских государств с большими углеводородными запасами, отсутствует закон о СДРП. В конце 90-х годов в Азербайджане была осуществлена попытка разработать закон о нефти и газе, который предусматривал бы разработку законодательного и налогового режимов для СДРП и закрепил бы положение о том, что все ранее заключенные СДРП будут продолжать действовать как самостоятельные законы, а данный закон будет регулировать только вновь заключенные контракты в области нефти и газа. Вместе с тем данный закон остался на уровне проекта. Указанный закон предусматривал также отдельный раздел о налоговом режиме СДРП, который еще раз подчеркивал, что налоговый режим ограничивал структуру нефтегазовых контрактов в Азербайджане только моделью соглашений о разделе продукции. Вышеотмеченное, на наш взгляд, показывает, что данную ситуацию в области нефтегазовых положений можно рассматривать как перспективу стабильности дальнейшей разработки углеводородных ресурсов в Азербайджане.

Налоговый режим по СДРП в Азербайджане

В начале 90-х годов Азербайджан, как и остальные страны бывшего СССР, не имел законодательства, достаточно адаптированного к стимулированию значительных и долговременных инвестиций. Вышесказанное в значительной степени относиться к налогообложению, действовавшему на тот период. Таким образом, разработка юридического и налогового режима для крупных и долгосрочных инвестиций в области нефти и газа была трудной и одновременно актуальной проблемой, и оттого присвоение каждому СДРП "особого" статуса - закона Азербайджанской Республики, с особым режимом налогообложения являлось практической альтернативой изменению и адаптации законодательства Азербайджана к "виду", приемлемому для эффективного функционирования крупных международных нефтегазовых контрактов. Рассматривая налогообложение СДРП, необходимо четко представлять, что получаемые государством налоги и сборы являются составной частью (наряду с долей прибыльных углеводородов) "доли, получаемой государством" ("Government Take"). Таким образом, налоговый режим СДРП может изменять соотношение "доли, получаемой государством" и повлиять на позицию сторон (инвестор и государство) при согласовании положений СДРП.

Определение фиксированного режима налогообложения на весь период действия СДРП позволило в то время четче определить экономику соглашения. Другим важным преимуществом особого режима налогообложения СДРП в то время явилась возможность получить систему налогообложения, отличавшуюся от действующей системы, характерной чрезмерным администрированием и противоречиями. Все подписанные в Азербайджане СДРП приняты в качестве закона и имеют более высокий юридический статус, чем другие нынешние и будущие законы Азербайджанской Республики. Таким образом, СДРП являются неотъемлемой частью азербайджанского законодательства, и оттого необходимо прояснить механизмы взаимодействия СДРП с другими законодательными актами и теми областями, которые регулируются другим (статутным) законодательством Азербайджанской Республики.

Налоговый кодекс четко определяет, что для налогообложения в рамках СДРП применяется индивидуальный налоговый режим в отношении каждого ратифицированного СДРП. В рамках каждого СДРП имеется отдельный параграф о налогообложении, дополненный протоколами. Данные протоколы предназначены лишь для прояснения и устанавливают процедуры применения условий СДРП. Вследствие этого условия СДРП и соответствующие протоколы не должны противоречить друг другу. К сожалению, это не всегда так. Одним из классических примеров такого противоречия является налогообложение иностранных работников, которое мы более детально рассмотрим ниже. Для лучшего понимания налоговых режимов по СДРП нам следует очертить основные принципы, определяющие данные налоговые режимы.

Налоговые режимы для СДРП во взаимодействии

со статутным налогообложением

Несмотря на то что разработчики первых протоколов (в данном случае речь идет о первой редакции первых СДРП) намеревались представить, что только СДРП и соответствующие протоколы могут регулировать все вопросы налогообложения СДРП, очень скоро стало очевидно, что существует достаточно много областей и интерпретаций (понятий), которые не нашли своего отражения в вышеотмеченных документах. Компании и другие релевантные стороны, оперирующие под защитой СДРП, подлежат налогообложению не только согласно условиям налогообложения по СДРП и соответствующих протоколов, но и в соответствии с рядом законов Азербайджанской Республики, таких как:

- договоры об избежании двойного налогообложения;

- Налоговый кодекс, регулирующий налогообложение местного персонала, а также другие спорные вопросы налогообложения, не предусмотренные специально в СДРП;

- Административный кодекс / Уголовный кодекс, налагающий штрафы / наказания за нарушение налоговых правил, которые не прописаны четко в СДРП и/или в протоколах;

- законодательство по социальному страхованию, которое предусматривает обязательные платежи страховых взносов по социальному страхованию, применяемые как налогообложение местных работников и в некоторых случаях иностранных работников.

Таким образом, налоговый режим СДРП - это комбинация положений СДРП (соответствующих протоколов) и законодательства Азербайджанской Республики в тех областях, которые не находят отражения в СДРП (протоколах или в тех случаях, когда требуется интерпретация тех или иных понятий и определений). Более того, в связи с тем, что законодательство Азербайджана постоянно меняется (самым значимым изменением за период действия СДРП явилось, конечно, принятие Налогового кодекса в 2000 г., который заменил более десятка законов, определяющих отдельные виды налогов), возникают новые вопросы и ситуации в процессе действия СДРП, вышеотмеченная комбинация имеет "гибкую" основу, динамичное состояние.

Различия налогообложения между налоговыми режимами

по различным СДРП

Каждый СДРП является отдельным Законом Азербайджанской Республики, определяющим налоговый режим конкретного СДРП. Такая ситуация приводит к тому, что в настоящее время теоретически в законодательном порядке имеется более 35 специальных налоговых режимов.

Так как каждый СДРП был предметом отдельных переговоров между инвесторами и ГНКАР, а вопросы налогообложения, таможенных процедур и пошлин всякий раз оговаривались соответственно с налоговыми и таможенными органами, очень часто возникали новые положения в следующем СДРП, что приводило к большому количеству существенных различий. Ниже даются некоторые основные области налогового режима СДРП, имеющиеся различия между налоговыми режимами по разным СДРП. Например:

- статус местных субподрядчиков относительно применения 0% (нулевой) ставки НДС;

- определение местожительства для иностранцев;

- налогообложение иностранцев;

- налогообложение иностранных субподрядчиков;

- требования к отчетности;

- определение возмещаемых затрат.

Необходимо отметить, что после 1994 г., уже через пять лет, количество подписанных СДРП превысило 20. Наличие большого количества СДРП требовало значительных усилий для разработки и администрирования каждого отдельного СДРП. Поэтому уже на заре развития СДРП в Азербайджане стала актуальной задача разработки унифицированных протоколов, иными словами - единого режима налогообложения СДРП. В настоящее время данная задача выполнена посредством разработки унифицированных протоколов для четырех СДРП, где оператором является нефтяная компания BP.

Налогообложение подрядных сторон СДРП

Все настоящие Соглашения о долевом разделении прибыли оговаривают в качестве особого условия, что, за исключением налога на прибыль, подрядные стороны не облагаются никакими другими налогами или пошлинами какого-либо характера. Этот принцип применяется по отношению к налогам на корпоративном уровне, но не относительно налоговых обязательств, связанных с подоходным налогом своих иностранных работников. Налог на прибыль по СДРП будет начисляться по формуле: "доход" минус "налоговычитаемые расходы" (tax deductible expenses). Разновидность и объем налоговычитаемых расходов достаточно широки, а налоговый убыток в данных режимах может быть перенесен на неопределенный период до их полной утилизации. В отличие от режима СДРП, статутное законодательство в настоящее время предусматривает компенсирование убытка отчетного года за счет прибыли последующих пяти лет без ограничений по годам (за исключением 2005 - 2006 гг., в которых убытки могли быть перенесены на следующий год и компенсированы полностью за счет не более чем 20% от прибыли последующего года или же равномерными по годам долями в течение последующих пяти лет).

Ставка налога на прибыль

Ставка налога на прибыль является фиксированной на все время действия контрактов. Некоторые ранние (начиная с 1994 г.) соглашения имели ставку в размере 25%. Более поздние фиксируют ставку налога на прибыль в размере 32%. В июне 1999 г. ставка была понижена до 30%. Начиная с января 2000 г. статутная ставка налога на прибыль была понижена еще на 3% до 27%. Следует также отметить, что в Налоговом кодексе ставка налога на прибыль с начала 2010 г. установлена в размере 20%. Снижение ставки статутного налога на прибыль не оказывает никакого воздействия на существующие СДРП, поскольку в них оговорено, что ставка налога на прибыль со дня подписания СДРП будет действовать на всем протяжении существования проекта.

Вычитаемые затраты

В отличие от статутного режима СДРП позволяет подрядным сторонам вычитать почти все необходимые рабочие затраты из дохода. Данные расходы включают в себя полную сумму жалованья и заработной платы, расходы на питание, коммунальные услуги, детское образование, все исследовательские и оценочные затраты на тренинг и др. Затраты должны вычитаться полностью в том году, когда они были понесены. Следует отметить, что для первых СДРП, заключенных до вступления в силу Налогового кодекса в 2000 г., различия по вычитаемым затратам для целей налогообложения со статутным режимом были весьма существенными.

В настоящее время наиболее значительные пункты расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу для целей налогообложения, следующие:

- проценты по кредитам, полученным из-за рубежа или от связанной стороны свыше 1,25 раза ставки рефинансирования (учетной ставки);

- расходы на ремонт сверх установленных лимитов (должны быть капитализированы и израсходованы через амортизацию);

- развлечения, питание и расходы на проживание;

- расходы командировочных сверх нормативных пределов;

- финансовые санкции.

Кроме вышеотмеченных есть некоторые различия в подсчете амортизационных отчислений между положениями СДРП и статутного законодательства. Основные различия следующие:

- все исследования, оценка расходов и любые затраты, связанные с бурением скважин (за исключением расходов на любой предмет оборудования или основных средств), а также вся заработная плата сотрудников компании, которые вовлечены в строительство основных средств (зданий) компании, не капитализируются в соответствии с положениями СДРП АЧГ. Однако в соответствии со статутным законодательством все вышеупомянутые расходы должны быть капитализированы для будущей амортизации;

- СДРП АЧГ предусматривает, что амортизационные отчисления для постоянных и временных офисов и премий рассчитываются на основе линейного метода, но законодательные (статутные) нормы предусматривают расчет амортизационных отчислений на основе остаточного (декларируемого) значения для всех групп основных фондов;

- СДРП АЧГ предусматривает фиксированную ставку для всех групп основных фондов, но законодательные нормы предусматривают максимальный уровень ставки для каждой группы. Несмотря на то что ставки аналогичны в обеих нормах, ставка постоянного и временного офисных зданий (соответственно 2,5% и 5%) ниже, чем максимальная ставка для тех же основных средств по законодательным нормам (7%).

Говоря о налогообложении подрядных сторон, необходимо отметить, что с начала деятельности СДРП существовал ряд вопросов и дискуссий. Некоторые из данных вопросов перестали быть актуальными с введением Налогового кодекса. Ниже приводится вопрос, связанный с вычитаемыми затратами, который до настоящего времени остается спорным.

Первый СДРП (СДРП АЧГ) позволяет подрядчику вычитать из налогооблагаемой прибыли затраты, связанные с углеводородной деятельностью, которая определяется как "все виды деятельности, связанные с углеводородами в Азербайджанской Республике, независимо от того, осуществляются ли такие виды деятельности в Азербайджанской Республике или за ее пределами". Однако вычет расходов, понесенных в связи с углеводородной деятельностью, относящейся к углеводородам в Азербайджанской Республике и осуществляемой за пределами контрактной площади, долгое время был предметом спора между подрядными сторонами первого СДРП и Министерством налогов Азербайджана.

Нам представляется, что исходными для комментирования дискутируемого вопроса являются положения ст. II СДРП АЧГ, которая определяет объем предоставляемых подрядчику прав и устанавливает рамки СДРП АЧГ. При этом следует обратиться к последнему положению ст. 2.1, предусматривающему, что, "за исключением прав, оговоренных здесь особо, настоящее соглашение не предусматривает прав на какую-либо деятельность, кроме нефтегазовых операций, в отношении поверхности, дна моря и недр, а также каких-либо иных природных или водных ресурсов".

Из вышеприведенного положения СДРП АЧГ, на наш взгляд, усматривается, что объем правомочий подрядчика по СДРП АЧГ складывается из прав на осуществление нефтегазовых операций и прав, оговоренных особо. Права подрядчика на осуществление нефтегазовых операций последовательно раскрываются в соответствующих положениях СДРП АЧГ. Что же касается "прав, оговоренных особо", то ст. XII Соглашения позволяет подрядчику вычитать из налогооблагаемой прибыли затраты, связанные с углеводородной деятельностью, которая ст. 12.1(d) СДРП АЧГ определяется как "все виды деятельности, связанные с углеводородами в Азербайджанской Республике, независимо от того, осуществляются ли такие виды деятельности в Азербайджанской Республике или за ее пределами". Естественно, что подлежащими вычитанию затратами можно признать только те затраты, которые не подлежат вычету из налогооблагаемой прибыли подрядчика по какому-либо соглашению, иному чем СДРП АЧГ.

Другим вопросом налогообложения подрядных сторон, который по-разному представлен в различных СДРП и имеет определенные разногласия, до настоящего времени является налогообложение доходов подрядной стороны, полученных от переуступки доли в СДРП в пользу третьей стороны. Данный вопрос имеет два аспекта, на которые мы хотим обратить Ваше внимание.

Первые восемь СДРП, заключенные в Азербайджане, освобождали подрядные стороны от налогообложения доходов подрядных сторон, полученных от переуступки доли в СДРП в пользу третьей стороны. Несмотря на тот факт, что налоговые органы пытались оспорить этот факт, на наш взгляд, анализ положений Налогового кодекса, налогового раздела СДРП, раздела, регулирующего долевое участие ГНКАР, и раздела по переуступке доли позволяет сделать вывод, что доходы подрядной стороны, полученные от переуступки доли в СДРП, не должны налогооблагаться для вышеотмеченных СДРП.

Для последующих СДРП государственные органы изменили позицию, сделав вышеотмеченные доходы налогооблагаемыми. С точки зрения данного вопроса эти СДРП можно разделить на две группы: СДРП, где приводится специальная формула по расчету налогооблагаемой базы для определения налога от переуступки доли в СДРП, СДРП, где приводится лишь ссылка на то, что данный налог считается в соответствии со статутным законодательством Азербайджана. К сожалению, мы должны констатировать, что оба предлагаемых подхода вызывают много вопросов и споров при их практическом применении.

Налог на добавленную стоимость, таможенные НДС

и пошлины по режиму СДРП

Как правило, налоговый режим, предусмотренный СДРП, освобождает подрядные стороны, операционные компании и их субподрядчиков от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), применяя нулевую (0) процентную ставку в отношении их доходов, полученных в связи с углеводородной деятельностью. Такое освобождение распространяется на следующее:

- на товары, работы и услуги, предоставленные подрядным сторонам, операционным компаниям и их субподрядчикам или подрядными сторонами, операционными компаниями и их субподрядчиками;

- на экспорт углеводородов и все продукты, обработанные или переработанные из таких углеводородов;

- на импорт и приобретение товаров (исключая табачные изделия, продукты питания и алкоголь), работ и услуг.

Практическое применение данного режима освобождения от НДС осуществляется путем выдачи налоговыми и таможенными органами специальных индивидуальных сертификатов об освобождении от НДС на имя каждой компании-бенефициара, имеющей право на такое освобождение. Процедура получения таких сертификатов включает предоставление письменной заявки и других связанных документов со стороны каждого индивидуального бенефициара в соответствующий налоговый или таможенный орган. Последние после рассмотрения выдают пронумерованный сертификат в установленной форме на имя заявителя либо письменный отказ с указанием причин.

На практике любой азербайджанский поставщик (плательщик НДС по статутному налоговому законодательству) товаров, услуг или работ в связи с углеводородной деятельностью имеет право взыскивать НДС по нулевой ставке только в том случае, если покупатель данных товаров, услуг или работ передает ему утвержденную копию сертификата, выданного соответствующим налоговым органом на имя данного покупателя. Для практического применения освобождения от НДС в случае импортных транзакций компания-бенефициар должна представлять соответствующему таможенному органу, осуществляющему таможенное оформление, копию сертификата, выданного головным управлением таможенного комитета на имя данного бенефициара. Освобождение бенефициара от уплаты таможенных пошлин и экспортного НДС также осуществляется на основании того же сертификата, выданного таможенным комитетом, так как этот сертификат одновременно предоставляет держателю право на такое освобождение. Это право применяется и в отношении всей мебели, одежды, бытовой техники, транспортных средств, запасных частей и всех личных вещей (исключая продукты питания, алкоголь и табачные изделия) работников держателя, назначенных на работу в Азербайджане, для их личного пользования.

При импортно-экспортных транзакциях в связи с СДРП держатель вышеуказанного сертификата фактически должен платить в государственный бюджет только сборы за таможенное оформление.

Основной проблемой, возникающей в связи с вопросами НДС по СДРП, является отказ налоговых и таможенных органов в выдаче вышеуказанных сертификатов на имя косвенных субподрядчиков, несмотря на их право получать такие сертификаты, закрепленное в СДРП. Из-за отсутствия сертификатов косвенным субподрядчикам приходится в первую очередь платить НДС при покупке товаров, услуг или работ или при импортных транзакциях, а потом обращаться в госорганы для возврата уплаченных сумм НДС. Следует отметить, что возврат НДС и таможенных пошлин по таким случаям часто сопровождается разными иными проблемами на практике, и фактический возврат сумм НДС не гарантирован из-за отсутствия в действующем законодательстве жестких правовых норм, привлекающих к ответственности уполномоченные государственные органы в случае затягивания ими процесса рассмотрения соответствующих заявлений налогоплательщиков и фактической выплаты налогоплательщикам уплаченных сумм НДС.

Налоговый режим

иностранных субподрядчиков по СДРП

Налоговый режим СДРП в качестве основной идеи, согласно действующему азербайджанскому законодательству относительно иностранных субподрядчиков предполагал максимальное упрощение и освобождение от всех видов администрирования, отчетности и бухгалтерского учета.

Вышеотмеченная идея преследовала достаточно простую цель - снижение затрат на ведение нефтегазовых операций.

Иностранные субподрядчики (нефтяные сервисные компании), оперирующие как иностранные юридические лица (в отличие от азербайджанского юридического лица с участием иностранного капитала), облагаются налогом на прибыль путем налоговых удержаний от источника выплат. Сумма налоговых удержаний вычитается из сумм, выплачиваемых иностранному субподрядчику со стороны или от имени подрядных сторон за работу и услуги, выполненные иностранным субподрядчиком в пределах Азербайджанской Республики. Сумма налоговых удержаний зависит от Соглашения о долевом разделении прибыли и варьируется в пределах от 5 до 8% от получаемых доходов. Эти цифры выбраны не произвольно. Они основаны на соответствующих подсчетах прибыли. Ставка 8% предполагает размер прибыли субподрядчика в размере 25% от дохода. При применении налога на прибыль по ставке 32% получаются эти 8% налоговых удержаний.

Принимая во внимание тот факт, что налогообложение СДРП есть комбинация положений СДРП и статутного законодательства, иностранные субподрядчики имеют обязательства по определенным видам статутной отчетности и учета.

Ниже приводится ряд вопросов относительно налогообложения иностранных субподрядчиков, которые до настоящего времени не нашли однозначной оценки.

Определения налогооблагаемой базы при налогообложении

иностранных субподрядчиков

Одним из вопросов касательно налогообложения иностранных субподрядчиков является схема возмещаемых затрат. Ранее налоговые органы полагали, что при предоставлении услуг со стороны иностранных субподрядчиков налогооблагаемой базой должна быть вся сумма выплат (платежа), независимо от того, содержит ли эта сумма части "возмещаемых затрат", которые, по сути, не являются частью стоимости услуг. Теперь они склоняются к мнению, что СДРП требует признания возмещаемых затрат в качестве необлагаемой налогом позиции. Однако, в связи с тем что концепция возмещаемых затрат недостаточно была развита в азербайджанском законодательстве до вступления в силу Налогового кодекса, на практике было чрезвычайно сложно доказать, что те или иные расходы возмещаемы. Тем не менее, несмотря на вышесказанное, следует отметить, что в одном из подписанных протоколов содержится определение возмещаемых затрат. И все же данное определение относится к возмещаемым затратам как к несущественным и не включает транспортные расходы по Азербайджанской Республике. Кроме того, для того, чтобы квалифицировать эти расходы как возмещаемые, они должны иметь должным образом составленные инвойсы или какие-либо иные официальные сопроводительные документы. Тем не менее, поскольку ранние СДРП не содержат исключений для возмещаемых затрат, простая ссылка на данную концепцию в протоколах была практически непригодной.

Однако Налоговый кодекс предлагает другое определение касательно структуры сферы услуг, и это определение при надлежащем использовании субподрядчиками способно существенно уменьшить сумму налогов. Определение Налогового кодекса обусловливает следующее: "...Товары, используемые при предоставлении услуг, а также возмещаемые затраты, не включенные в стоимость услуг, будут считаться неотъемлемой частью оказанных услуг, при условии, что эти товары не предоставляются раздельно и данные возмещаемые затраты не идентифицируются отдельно в соглашениях или платежных документах".

Другим вопросом, не отмеченным в налоговом параграфе СДРП и вызвавшим множество дискуссий, является удержание налога с надбавки на товары при оказании услуг иностранных субподрядчиков на территории Азербайджанской Республики. Иностранный субподрядчик, назначающий цену с надбавками на товары, продаваемые на территории Азербайджанской Республики, подвергается налоговым удержаниям за такую надбавку в размере 5% согласно протоколу СДРП по АЧГ о налогообложении иностранных субподрядчиков. Протокол также обусловливает, что надбавка считается как предоставление услуг на территории Азербайджанской Республики и, следовательно, подвергается налоговым удержаниям. При предоставлении товаров без надбавок налоговые удержания не применяются.

К сожалению, протокол умалчивает об определении надбавок и о документах, необходимых для подтверждения себестоимости товаров. К тому же между азербайджанской и английской версией протокола имеются некоторые расхождения.

Мы полагаем, что налоговое удержание может применяться в контексте вышеотмеченного правила налогообложения иностранных субподрядчиков при условии, что надбавки с назначенной ценой рассматриваются как услуги, связанные с поставками товаров. Например, если представительство иностранного лица импортирует товары в Азербайджан и реализовывает их стороне СДРП по цене, указанной в таможенной декларации, налоговые удержания не должны применяться. В данном случае таможенная оценка будет считаться себестоимостью импортируемых товаров. Однако, если представительство реализовывает тот же товар стороне СДРП по цене, превышающей указанную в таможенной декларации, налоговые удержания должны применяться на разницу между продаваемой ценой и таможенной оценкой (например, местные офисы применяют надбавки). Другими словами, налогообложение надбавок будет применяться лишь при обнаруженной марже на основе предложений третьих сторон. Например, контракт на предоставление рабочей силы и некоторых материалов по формуле "себестоимость плюс". Это именно тот вид надбавки, который должен облагаться налогом.

Проблемы иностранных субподрядчиков при переходе

одного СДРП к другому, при осуществлении деятельности

по нескольким СДРП и при завершении

деятельности в рамках СДРП

Другим вопросом, который перерос в существенную проблему, является смена различных форм деятельности. Если субподрядчик работал согласно контракту с операционной компанией и срок действия данного контракта закончен, у иностранного субподрядчика имеется два пути - либо он сохраняет свой офис в Азербайджане, либо закрывает его. Обе возможности создают определенные проблемы, не отрегулированные СДРП. Если компания решает "свернуть" деятельность, она должна пройти долгую и сложную статутную процедуру. Если срок действия контракта по СДРП у субподрядчика заканчивается и компания сохраняет свой офис, персонал и имущество до начала работ по второму контракту по СДРП, это также может привести к осложнениям. При возникновении такой ситуации имеется риск невыполнения статутных требований со стороны иностранного субподрядчика во время переходного периода от одного СДРП к другому. В свете указанного настоятельно рекомендуется тщательно планировать деятельность компании, как в режиме СДРП, так и в других режимах, основываясь на анализе хозяйственной деятельности и налогообложения. В указанных нормах наблюдается некоторая неопределенность и простор для интерпретаций.

Как указано выше, каждое СДРП является отдельным юридически определенным налоговым режимом, применяемым на определенной контрактной территории. Подрядные стороны и иностранные субподрядчики сталкивались с трудной ситуацией, когда они работали с разными СДРП и подпадали под схожие, но вместе с тем различные условия налогообложения. Данная ситуация создает различные интерпретации налогообложения для любого вида деятельности, выполняемого в соответствии с различными налоговыми режимами СДРП. Например, представьте ситуацию, когда операционная компания СДРП-1 предоставляет услуги операционной компании СДРП-2. В данном случае, учитывая налогообложение в соответствии с режимом СДРП-2, операционной компании СДРП-2 следует удерживать налоги за услуги, предоставляемые иностранным субподрядчиком из СДРП-1. Другим примером является ситуация, когда один иностранный субподрядчик предоставляет услуги по разным СДРП. Иностранный субподрядчик использует одинаковые материалы, одинаковое оборудование и тот же персонал для работы по разным СДРП. Эти иностранные субподрядчики сталкиваются со сложностями и путаницей, поскольку неизвестно, подпадают ли данные материалы под сертификат о нулевой ставке НДС, какие следует применять процедуры по импорту-экспорту и по надлежащему налогообложению своих экспатриантов. На сегодняшний день ни один из ранее подписанных протоколов не регулирует данные вопросы. Ситуация создает практические трудности для иностранных субподрядчиков, работающих по разным СДРП, а также нефтяных компаний, представленных в различных СДРП посредством своих дочерних компаний. Вышеуказанные вопросы четко указывают на необходимость создания зоны "меж-СДРП", а впоследствии и упорядочения отношений между различными СДРП.

Изменение режима налогообложения

иностранных субподрядчиков, осуществляющих

деятельность по СДРП

Наблюдается также весьма непростая тенденция, когда в последних СДРП указывается, что после начала добычи все субподрядчики (включая иностранных) будут облагаться налогом согласно общепринятому азербайджанскому законодательству. К тому же, как мы понимаем, хотя это и не применяется еще на практике, для некоторых иностранных субподрядчиков, несущих крупные текущие расходы и имеющих относительно низкий уровень прибыльности (к примеру, менее 25% прибыльности используется для определения удерживаемого налога в большинстве СДРП), будет более выгодным выплачивать налог на прибыль согласно статутным процедурам. В этом случае иностранные субподрядчики из стран, с которыми Азербайджан имеет действующие договоры о неприменении двойного налогообложения (например, Великобритания, Норвегия, Турция, Россия), могут воспользоваться статьей о недопущении дискриминации и сослаться на то, что азербайджанские субподрядчики в абсолютно идентичных условиях платили бы меньше налогов, и требовать применения такого же налогового режима для себя. Однако на практике это не применялось, и в настоящее время не существует таких процедур, когда иностранные субподрядчики самоустранялись от режима СДРП. На наш взгляд, участие здесь весьма привлекательно, особенно если учесть, что налог на прибыль уменьшен на 12% (от 32%, используемых в большинстве предыдущих СДРП, до 20% в 2010 г.).

Налоговый статус иностранного работника по СДРП

В принципе налогообложение по СДРП предполагает специальный режим налогообложения иностранных работников в рамках СДРП, отличный от статутного режима, предусмотренного общим законодательством. Основными принципами данного режима являются:

- особые правила определения резидентства для налоговых целей, отличные от общепринятых в международной практике налогообложения физических лиц;

- ни при каких обстоятельствах иностранный работник не платит налогов с доходов, не связанных с его деятельностью в Азербайджанской Республике, даже если он пробудет в Азербайджане более 182 дней;

- иностранные работники, не являющиеся резидентами для налоговых целей, не облагаются никакими налогами в Азербайджане, даже если они получили доходы из азербайджанских источников; другими словами, иностранные работники-нерезиденты не платят азербайджанский подоходный налог ни при каких обстоятельствах;

- разделение всех иностранных физических лиц на две категории:

- работников, имеющих основное место работы в Азербайджане, и

- работников, для которых деятельность в Азербайджане не является основной;

- вся ответственность по предоставлению отчетности (включая предоставление налоговых деклараций) и оплате налогов лежит на компании, где работает иностранный работник.

Режим СДРП для целей налогообложения предлагает

две категории налогоплательщиков:

Работники, имеющие основное место работы в Азербайджане, иначе говоря, работники, рабочие функции которых в основном связаны с деятельностью в Азербайджане.

К таким работникам в первую очередь относятся работники вахтенной смены, так называемые ротаторы, и менеджеры. Работники данной категории становятся налоговыми резидентами после пребывания в Азербайджане на регулярной основе 90 календарных дней и более.

После того как работники приобретают статус налоговых резидентов, весь доход этих лиц, полученный в результате непосредственной работы в Азербайджане, начиная с первого дня пребывания в Азербайджане, облагается азербайджанским подоходным налогом.

Командированные лица, прибывшие в Азербайджан в служебную командировку.

Это есть та категория людей, которая в основном работает за пределами Азербайджана, однако при этом проводит некоторое время в Азербайджане, исполняя те или иные работы в рамках соглашения о долевом разделении прибыли. Например, командированные лица, которые замещают работников с полной занятостью в Азербайджане на тот период, когда последние (т. е. работники с полной занятостью) выезжают за пределы страны в нерабочие дни либо по другим причинам.

По этой категории объект налогообложения определяется двумя различными способами в зависимости от времени проживания в Азербайджане (далее - налогообложение на проживание). Первые СДРП предлагают следующие правила для командированных лиц: данная категория сотрудников приобретает статус налогового резидента и к ним применяется налогообложение на проживание после нахождения в Азербайджанской Республике более 30 дней непрерывно или более 90 дней в общей сложности в течение одного календарного года. При применении системы "налогообложение на проживание" налог на доходы указанных работников начисляется не с первого дня проживания, а лишь за дни, превышающие 30 дней непрерывно или 90 дней в общей сложности за календарный год.

Несмотря на то что протоколы по налогообложению иностранных работников изменялись в период действия СДРП, действующие характеристики нельзя назвать абсолютно четкими и однозначными (например, определение понятий "ротатор" и "основное место работы").

В соответствии с позицией налоговых органов определение налоговой категории (работник вахтенной смены или командированный работник) работающих по СДРП АЧГ в Азербайджане иностранных работников напрямую зависит от количества дней пребывания конкретного работника в Азербайджане. Например, на практике автор настоящей статьи сталкивался с таким подходом налоговых инспекторов при проверке компаний, работающих в рамках СДРП АЧГ: если иностранный сотрудник провел в Азербайджане более шести месяцев, для данного сотрудника Азербайджан является основным местом работы, и он должен облагаться подоходным налогом в порядке, применяемом в отношении ротаторов; хотя на деле данный сотрудник приезжал в Азербайджан в служебную командировку по мере необходимости.

Однако имеется ряд важных моментов, позволяющих оспорить выраженную позицию налогового ведомства. Некоторые из этих вопросов приводятся ниже.

На наш взгляд, по условиям протокола период пребывания иностранного работника в Азербайджане в течение календарного года не должен приниматься как критерий при определении налоговой категории (ротатор/командированный) данного иностранного работника. Длительность пребывания в Азербайджане является контрольным показателем, применяемым для определения, является ли данный иностранный работник налоговым резидентом или нет. Налоговая категория должна быть определена, основываясь на природе рабочих функций, которые данный иностранный работник выполняет, на положениях заключенного с ним трудового соглашения, на иной информации по данному работнику и т. д.

С другой стороны, согласно положениям протокола резидентство для налогообложения командированных работников определяется исходя из контрольных 30 последовательных дней или 90 дней в общей сложности в течение одного календарного года, а после того, как они становятся резидентами, им придется выплачивать налоги в Азербайджане за 31-й или 91-й день соответственно (все последующие дни после возникновения статуса резидента). Согласно другим положениям протокола ротатор является налоговым резидентом, если он находится в Азербайджане в общей сложности 90 дней в течение одного календарного года и облагается налогом начиная с 91-го дня пребывания (заработанный доход за первые 90 дней также облагается налогом). Как мы видим, основываясь на данных положениях, командированный работник или работник-ротатор могут находиться в Азербайджане либо менее, либо более 90 дней, следовательно, продолжительность пребывания в Азербайджане влияет лишь на налоговое резидентство указанных лиц, но не обеспечивает какую-либо связь с их налоговой категорией (ротатор или командированный).

Например, ротатор и командированный могут находиться в Азербайджане более 90 дней за четыре поездки по 25 дней в течение календарного года и приобрести статус налогового резидента только в свою четвертую поездку в Азербайджан. При этом ротатор облагается подоходным налогом на свои азербайджанские доходы начиная с первого дня пребывания в Азербайджане, а командированный облагается подоходным налогом на свои азербайджанские доходы, заработанные только после 90 дней пребывания в Азербайджане. Таким образом, в отношении командированного применяется освобождение от налогообложения доходов, заработанных в течение первых 90 дней пребывания в Азербайджане.

С самого начала действия СДРП данный принцип налогообложения имел множество неточностей, противоречий и неоднозначных толкований. Они следующие:

- и первый протокол о налогообложении иностранцев, который действовал до недавнего времени, и действующий в настоящее время протокол о налогообложении иностранцев вступают в противоречие с положениями самого СДРП;

- нечетко определено понятие "иностранный работник", особенно в случае использования участником СДРП (подрядными сторонами и субподрядчиками) консультантов (работников, не имеющих трудовых отношений с компанией).

Подробные неточности вызывают определенные трудности при предоставлении обосновывающих документов для обоснования расчетов по налогам для иностранных работников.

Проблемы при определении дохода иностранных работников

по СДРП

Другой проблемой, касающейся налогообложения иностранных работников, является определение налогооблагаемого дохода. Налоговые органы оговаривают в качестве особого условия, что налогооблагаемый доход включает в себя платежи тех сумм налога, которые подлежат выплате в Азербайджане (включая любые действующие тарифы по процентам и штрафам) для исполнения налоговых обязательств иностранного работника. Иными словами, если наниматель оплачивает налоги сам или от имени иностранного работника, но за счет собственных средств, то сумма этого рассчитанного индивидуального подоходного налога в Азербайджане должна быть включена в налогооблагаемый доход иностранного работника за тот месяц, в котором произошла оплата подоходного налога работника за счет средств работодателя.

Налоговый статус иностранных физических лиц

и независимых консультантов по СДРП

Анализируя данный вопрос, в первую очередь рассмотрим протоколы в части налогообложения работников и физических лиц по СДРП АЧГ (Азери, Чираг и Гюняшли), являющегося наиболее производительным консорциумом, и СДРП Шах-Дениз с точки зрения определения физических лиц, не имеющих постоянных трудовых правоотношений как сотрудники компаний СДРП.

В качестве вступительного условия протоколы констатируют, что в них наряду с требованиями к постоянным работникам излагаются правила требований отчетности и налоговых удержаний касательно физических лиц, не имеющих постоянных трудовых правоотношений сотрудников компаний СДРП, включая иностранных физических лиц. Кроме того, по выплатам, сделанным иностранным физическим лицом (не являющимся работником подрядных сторон, аффилированных компаний, операционных компаний и работником иностранных субподрядчиков), налоговые удержания применяются лишь к тем доходам, которые относятся к дивидендам или выплатам за движимое или недвижимое имущество и банковским процентам. Каждая подрядная сторона, аффилированная компания, операционная компания или иностранный субподрядчик или его административный агент, назначенный в соответствии с положениями протоколов, несет ответственность за вычитание и уплату налога в государственный бюджет не позднее 10-го числа последующего месяца, когда был удержан азербайджанский индивидуальный подоходный налог. Отчетность по выплатам должна быть передана в Министерство налогов 20-го числа месяца, следующего после календарного квартала. Согласно азербайджанскому законодательству никакие другие отчетности или налоговые удержания касательно каких-либо выплат физическим лицам, не являющимся работниками подрядной стороны, аффилированной компании, операционной компании и иностранного субподрядчика, не требуются.

Протоколы также обусловливают, что иностранные физические лица - резиденты обязаны зарегистрировать налоговые декларации в Азербайджане по доходу, полученному в результате предпринимательской или непредпринимательской деятельности в соответствии с азербайджанским законодательством. Однако протокол умалчивает ситуации с иностранными физическими лицами - нерезидентами.

СДРП и протоколы также не определяют четко, какой именно налоговый режим должен быть применен по отношению к иностранным физическим лицам, работающим в качестве независимых консультантов в связи с операционной деятельностью СДРП. Кроме того, эти нормативные акты включают в себя ряд противоречий и незавершенных формулировок, из-за чего вопрос о налоговом статусе консультантов, вовлеченных в азербайджанские СДРП, остается открытым.

Некоторые СДРП (например, СДРП по Шах-Дениз) определяют, что иностранный субподрядчик означает субподрядчика, который является организацией или структурой, созданной за пределами Азербайджана. Дефиниция субподрядчика, определяемая в СДРП по Шах-Дениз, также включает физических лиц. Основываясь на указанном, можно заключить, что обсуждаемые СДРП признают иностранных физических лиц - субподрядчиков как иностранных субподрядчиков, и, следовательно, по отношению к ним должен применяться режим налоговых удержаний, которыми облагаются иностранные субподрядчики по данным СДРП.

Однако СДРП умалчивают о практическом применении обсуждаемых вопросов, и для рассмотрения ряда случаев необходимо ссылаться на соответствующие протоколы по упомянутым двум СДРП.

Что касается протоколов, то оба протокола определяют иностранных субподрядчиков, как любого субподрядчика, являющегося организацией или структурой, созданной, легально сформированной или учрежденной за пределами Азербайджана (включая физических лиц, не являющихся гражданами Азербайджанской Республики и которые не являются иностранными работниками), выполняющего работу в Азербайджанской Республике в связи с углеводородной деятельностью. Это определение четко указывает на то, что иностранные физические лица считаются иностранными субподрядчиками.

Однако остается открытым вопрос касательно применения к физическим лицам - иностранным субподрядчикам указанного в протоколах режима удерживаемого налога, который применим к юридическим лицам - иностранным субподрядчикам. Анализируя протоколы в этом аспекте, можно опять-таки отметить ряд противоречий. С одной стороны, в азербайджанских версиях обоих протоколов "работа или услуги" трактуются как любая деятельность, выполняемая на территории Азербайджана "любым юридическим лицом для любого юридического лица" для целей, указанных в протоколах. Это определение позволяет заключить, что данные протоколы не станут распространяться на физических лиц - иностранных субподрядчиков.

С другой стороны, английская версия при определении режима налоговых удержаний для иностранных субподрядчиков ссылается на "работу или услуги" вместо "работы или услуги". Такого рода ссылки могут привести к выводу, что данные протоколы касаются также и физических лиц - иностранных субподрядчиков, поскольку "работа или услуги" более широко трактуется, чем понятие "работы или услуги". Третье, что следует отметить, это положение в обоих протоколах, утверждающее, что обязательства иностранных субподрядчиков касательно индивидуального подоходного налога своих иностранных работников должны соответствовать тем, что указаны в СДРП и Протоколе о налогообложении работников и физических лиц. Однако данный параграф умалчивает об иностранных физических лицах. Логически здесь наблюдается вроде последовательный подход, когда физические лица - иностранные субподрядчики защищены протоколом об иностранных субподрядчиках и, следовательно, режим налоговых удержаний СДРП должен применяться и по отношению к ним. Однако, основываясь на нашем анализе Протокола об иностранных субподрядчиках, этот подход нечетко отражает суть обсуждаемого вопроса.

Такая ситуация позволяет рассмотреть два возможных варианта, которые могут быть применены. С одной стороны, такие лица могут считаться иностранными субподрядчиками, к которым применим режим налоговых удержаний согласно соответствующему СДРП. Другим вариантом является то, что эти лица могут облагаться налогом по статутному режиму в форме налогообложения индивидуальных предпринимателей, вовлеченных в деятельность СДРП. Это не будет являться режимом налогообложения по СДРП, скорее эти лица будут сами платить и декларировать налоги, если они создают постоянное учреждение или становятся налоговыми резидентами в Азербайджане по статутному режиму. Данная опция также предусматривает, что, если они не создают постоянного учреждения или не становятся налоговыми резидентами в Азербайджане по статутному режиму, к этим лицам будут применяться 10-процентные статутные налоговые удержания, при которых не будут требоваться какие-либо декларации и выплаты налогов. Дополнительно оба подхода могут быть связаны с другими обязательствами как консультантов, так и компаний, нанимающих этих лиц (такие, как налоговые удержания и отчетность, налоговая регистрация и др.).

Для разрешения вышеизложенных проблем можно воспользоваться таким общепринятым правилом по взаимоотношению между СДРП и статутным законодательством, когда все налоговые вопросы, не отраженные в СДРП, должны быть разрешены в соответствии со статутным законом (данное правило было упомянуто в начальной части этой статьи). Основываясь на этом правиле и учитывая отсутствие ясных положений в СДРП по налогообложению независимых иностранных консультантов, можно прийти к такому выводу, что эти консультанты должны облагаться налогами в порядке, предусмотренном в статутном законе, со всеми вытекающими из этого последствиями.

Список проблемных вопросов может быть расширен на основании других примеров, возникающих в практической деятельности иностранных субподрядчиков. Их можно подробно рассмотреть в отдельных статьях, посвященных воздействию юридических и налоговых аспектов СДРП на практическую деятельность иностранных субподрядчиков.

Название документа