Криминализация преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности, посягающих на налоговую систему, по уголовному законодательству стран романо-германской правовой семьи

КРИМИНАЛИЗАЦИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ, ПОСЯГАЮЩИХ НА НАЛОГОВУЮ СИСТЕМУ, ПО УГОЛОВНОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ СТРАН РОМАНО-ГЕРМАНСКОЙ ПРАВОВОЙ СЕМЬИ <*>

О. Ш. ПЕТРОСЯН

Петросян Олег Шагенович, кандидат юридических наук, соискатель Московского государственного лингвистического университета.

В статье анализируется состояние уголовно-правовой защиты налоговой сферы по уголовному законодательству стран романо-германской правовой семьи.

Ключевые слова: налоговая система, правовая семья, правовое благо, романо-германская система права.

The article analyses the state of criminal-law defense of tax sphere in accordance with criminal legislation of the states of roman-german legal family.

Key words: tax system, legal family, legal benefit, roman-german system of law.

Особый интерес для сравнения представляют правовые системы Германии и Франции, поскольку, во-первых, они родственны российской правовой системе, во-вторых, Германия и Франция имеют обширный опыт уголовно-правовой борьбы с преступлениями в сфере обеспечения финансовой безопасности в условиях развитой рыночной экономики <1>. -------------------------------- <1> Сравнение с правовыми системами семьи общего права предполагает свободное владение чуждыми нашей правовой культуре основополагающими правовыми концепциями. Жизнь показывает, что информация, например, о праве США российскими юристами воспринимается неправильно, вводит в заблуждение и даже мешает правильному видению проблемы.

Одной из серьезнейших проблем, которую в той или иной степени приходится решать практически во всех странах независимо от их хозяйственного уклада и степени экономического развития, является уклонение от уплаты налогов, общественная опасность которого проявляется прежде всего в том, что, скрывая доходы, налогоплательщики причиняют значительный ущерб налоговой системе, в результате чего она утрачивает способность финансировать субъекты публичной власти <2>. В этой связи целесообразно сконцентрировать внимание на рассмотрении среди прочих посягательств на финансовую безопасность наиболее опасных - преступлений, посягающих на налоговую систему, и финансового мошенничества по уголовным законам стран Европы. -------------------------------- <2> См.: Кучеров И. И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов // Налоговый вестник. 2006. N 2. С. 14.

В континентальной Европе нормы об уклонении от уплаты налогов исторически обособились от общей нормы о мошенничестве, что определяет как существенные признаки этого преступления, так и соответствующие санкции. Мошеннические посягательства сведены в раздел 22 УК ФРГ "Мошенничество и преступное злоупотребление доверием" и включают в себя 10 составов. Наряду с основным составом мошенничества (ст. 263) предусмотрено множество разновидностей финансового мошенничества: получение субсидии путем мошенничества (ст. 264) <3>, мошенничество при капиталовложении (ст. 264 "а") <4>, обман с целью получения завышенной суммы страховки (ст. 265), получение выгоды путем обмана (ст. 265 "а"), мошенничество, связанное с получением кредита (ст. 265 "б") <5>. -------------------------------- <3> См.: Уголовный кодекс ФРГ / Пер. с нем. М., 2001. С. 149. <4> См.: Там же. С. 151. <5> См.: Там же. С. 152.

Анализ диспозиции ст. 263 УК ФРГ позволяет сформулировать определение общей нормы о мошенничестве. Мошенничество - это "причинение вреда чужому имуществу с целью получения имущественной выгоды путем обмана" (сообщение недостоверных фактов или их искажение либо сокрытие подлинных фактов, а также введение в заблуждение потерпевшего и его поддержание), которое наказывается "лишением свободы на срок до пяти лет или денежным штрафом" <6>. -------------------------------- <6> Там же. С. 148.

В Германии уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (Steuerhinterziehung) предусмотрена в § 370 Налогового устава (Abgabenordnung, далее - AO). Это деяние наказывается так же, как и обычное мошенничество, лишением свободы на срок до 5 лет и (или) штрафом, а в "особо тяжких случаях" <7> - лишением свободы на срок от 6 месяцев до 10 лет. В качестве дополнительных наказаний может быть назначено лишение права занимать публичные должности и приобретать полномочия в результате публичных выборов. Уголовная ответственность наступает согласно AO только за налоговое мошенничество и контрабанду. Менее опасные налоговые посягательства рассматриваются в качестве административных проступков: а) неуплата налогов по неосторожности (§ 378 AO, штраф до 50 тыс. евро); б) деяния, создающие опасность неуплаты налогов (§ 379 AO, штраф до 5 тыс. евро); в) неуплата налогов или несвоевременная их уплата, не сопряженная с обманом (§ 380 AO, штраф до 25 тыс. евро), и др. <8>. -------------------------------- <7> В качестве отягчающих обстоятельств рассматриваются: а) совершение деяния из "грубой корысти" в крупном размере (оценочный признак); б) использование собственных полномочий или положения должностного лица; в) использование полномочий или положения другого должностного лица; г) использование подложных документов для продолжаемого уклонения от уплаты налогов (ч. 3 § 370 AO); д) совершение деяния систематически или организованной группой, созданной для продолжаемого уклонения от уплаты налогов (§ 370а AO). <8> См.: Клепицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 5, 6.

В качестве охраняемого правового блага (объект преступления в нашем понимании) § 370 AO по аналогии с обычным мошенничеством в правоведении принято понимать имущественные интересы (в зависимости от вида налогов - соответственно интересы государства или Европейского сообщества <9>). -------------------------------- <9> См.: Wirtschafts - und Steuerstrafrechts / Hrsg. von H.-B. Wabnitz, T. Janovsky. Munchen, 2000. S. 701.

Состав преступного деяния сформулирован как материальный (Erfolgsdelikt), обязательным признаком преступления считается его результат - "умаление налогов или достижение налоговых выгод". Закон определяет эти последствия очень широко, к "умалению" относится не только неуплата налогов, но и их несвоевременная уплата, неуплата авансовых платежей и т. п. В качестве "налоговых выгод" рассматриваются, в частности, налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов, уменьшение размеров авансовых платежей. При этом простая просрочка в уплате налогов и даже их неуплата не влекут уголовной ответственности, если они не связаны с активным или пассивным обманом (как упоминалось, за такое деяние § 380 AO предусматривает наложение административного штрафа в размере до 25 тыс. евро). Налоговое мошенничество считается оконченным с момента неправильного исчисления налога налоговым органом, если только преступник после этого не делает новых ложных заявлений, дополняющих или расширяющих сделанные ранее. Считается, что именно в этот момент преступник и добивается умаления налогов и получает необоснованные выгоды, в связи с чем страдают публичные имущественные интересы. Следует учитывать, что § 153 AO устанавливает обязанность лица, обнаружившего ошибки в налоговой отчетности (добросовестное заблуждение), сообщить об этом в налоговый орган. Неисполнение данной обязанности также образует пассивное уклонение от уплаты налогов (хотя доказывание вины в такой ситуации представляется сложным). Покушение на уклонение от уплаты налогов влечет уголовную ответственность на основании ч. 2 § 370 AO. Приготовление к уклонению от уплаты налогов ответственности не влечет. За некоторые виды деяний, типичных для приготовления к уклонению от уплаты налогов (а иногда и для покушения на него), § 379 AO предусматривает административную ответственность независимо от наличия умысла, направленного на уклонение. Так, штраф в размере до 5 тыс. евро взимается за представление документов, содержащих не соответствующие действительности сведения, нарушение правил ведения бухгалтерского учета, непредставление деклараций в установленный срок, продажу товаров без специальных марок и др. Причем узаконен длительный (5 лет) срок давности привлечения к административной ответственности за административные налоговые правонарушения. В § 370 AO представлены три альтернативные формы деяния: а) неправильные или неполные сообщения финансовым или иным властям о фактах, имеющих налоговую значимость (активный обман); б) неосведомление финансовых или иных властей о фактах, имеющих налоговую значимость, в нарушение правовой обязанности (пассивный обман); в) неприменение в нарушение правовой обязанности налоговых знаков или марок (особая разновидность пассивного обмана). Действие данной нормы распространяется на таможенные пошлины, на налоги и пошлины ЕС и стран - его участниц, причем в силу прямого указания закона "деяние может быть совершено также относительно таких товаров, импорт, экспорт или транзит которых запрещен", т. е. налогом облагается и незаконный оборот товаров. Преступление считается умышленным, причем умысел может быть не только прямым, но и косвенным. То же деяние, совершенное по неосторожности, влечет наложение административного штрафа на основании § 378 AO в размере до 50 тыс. евро. В связи со сложностью налогового законодательства в судах нередко ставится вопрос о субъективной ошибке. Ошибка относительно предписаний налогового законодательства считается юридической (а не фактической) и исключает вину лишь при отсутствии у лица возможности избежать ее. В противном случае (т. е. в подавляющем большинстве ситуаций) она рассматривается лишь в качестве основания для смягчения наказания. При этом практика исходит из того, что любое лицо осознает обязанность добросовестно декларировать свои доходы, отдает себе отчет в недопустимости представления подложных документов и использования иных распространенных способов уклонения от уплаты налогов, таких как отнесение личных потребительских расходов на хозяйственные издержки <10>. -------------------------------- <10> См.: Клепицкий И. А. Указ. соч. N 5, 6.

Субъектом уклонения от уплаты налогов является не только налогоплательщик, но и любое фактически совершившее указанные в законе деяния лицо (которое, например, действует по поручению налогоплательщика). Возможно уклонение в пользу другого лица. Лишь в случае бездействия (пассивный обман) круг исполнителей ограничивается лицами, на которых возложена правовая обязанность совершить действие. Широкое понимание субъекта этого преступления позволяет привлекать к ответственности работников налогоплательщика, финансовых консультантов, теневых директоров, налоговых агентов и любых других лиц, даже налоговых инспекторов, фактически виновных в содеянном. При этом иногда директор организации может оказаться и невиновным агентом (посредственное причинение). Уклонение от уплаты нескольких налогов в практике рассматривается в качестве совокупности деяний (§ 53 УК ФРГ) <11>, и только если несколько деклараций вручаются одновременно, причем они содержат согласованные ложные сведения, содеянное квалифицируется как единое деяние (§ 52 УК ФРГ) <12>. Отказалась практика и от ранее преобладавшей фикции продолжаемого деяния при уклонении от уплаты одного налога за несколько периодов. -------------------------------- <11> В такой ситуации наказание назначается за каждое из входящих в совокупность деяний, после чего путем частичного сложения определяется окончательное общее наказание. <12> В этом случае наказание назначается только за наиболее тяжкое из совершенных единым деянием преступлений.

§ 371 AO предусматривает особую разновидность деятельного раскаяния, исключающего наказуемость деяния. Данная норма применяется при выполнении следующих условий: а) добровольное сообщение в налоговый орган правдивых сведений о фактах, ранее скрытых или искаженных (по существу, речь идет о явке с повинной); б) последующая уплата в установленный срок неуплаченных налогов (если таковые имеются). Явка с повинной не освобождает от наказания, если: а) должностное лицо налогового органа уже явилось для проведения налоговой проверки или расследования налогового преступления или правонарушения; б) виновному или его представителю было объявлено о начале уголовного или административного преследования; в) деяние уже было выявлено полностью или отчасти, и виновный знал об этом либо должен был знать с учетом разумной оценки обстоятельств дела. Несмотря на умеренность этого положения (в сравнении с нормой о деятельном раскаянии, закрепленной до недавнего времени в примечании к ст. 198 УК РФ), в немецкой литературе оно критикуется как малоэффективное. Отмечается, что оно даже способствует распространению уклонения от уплаты налогов. Опытные преступники, изучив практику его применения и методы работы налоговых органов, уходят от наказания, являясь с повинной в последний момент, когда разоблачение уже неизбежно <13>. -------------------------------- <13> См.: Клепицкий И. А. Указ. соч.

Характеризуя в целом германское законодательство в области ответственности за уклонение от уплаты налогов, можно отметить наличие целостной системы норм, практически пригодных для эффективной борьбы с этим посягательством. Нормы эти снабжены жесткими санкциями. В ситуациях, когда обвинение сталкивается со сложностями при доказывании умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, действуют альтернативные нормы об административной ответственности, предусматривающие крупные штрафы за формальные нарушения налогового законодательства (в том числе неосторожные). Закон не придает определяющего значения при квалификации содеянного размеру причиненного ущерба <14>. -------------------------------- <14> Незначительные ошибки, например, в налоговых декларациях, конечно же, не преследуются в уголовном порядке. В таких ситуациях отсутствует умысел, направленный на уклонение от уплаты налога.

Значительный интерес представляют нормы о мошенничестве, предусмотренные в новом Уголовном кодексе Франции, принятом в 1992 г. и вступившим в действие в 1994 г. В Книге III раздела I "Об обманном завладении" содержится глава III "О мошенничестве и примыкающих к нему деяниях". УК Франции достаточно подробно определяет мошенничество как "обман физического или юридического лица, совершенный путем использования ложного имени, должности или положения, а также злоупотребления служебным положением либо путем использования обманных действий в целях побуждения лица к передаче денежных средств, ценностей или иного имущества, оказанию услуг или предоставлению документа, содержащего обязательство или освобождение от обязательства в ущерб себе или третьим лицам" <15>. -------------------------------- <15> Крылова Н. Е. Основные черты Уголовного кодекса Франции. М., 1996. С. 105.

Наряду с общим составом мошенничества УК Франции формулирует и специальные составы преступных деяний, тождественные мошенничеству или сходные с ним, но имеющие некоторые отличительные особенности. Так, в УК специально выделено финансовое мошенничество - аукционное мошенничество - подкуп участников торгов, воспрепятствование установлению и поддержанию свободных цен путем применения насилия или угрозы его применения (ст. 313-6). Во Франции нормы об уклонении от уплаты налогов закреплены в Общем кодексе о налогах (Code general des impots, далее - CGI). Статья 1741 CGI содержит определение типичного "налогового мошенничества" (fraude fiscale). Поскольку признаки "настоящего" мошенничества (escroquerie) в УК Франции изложены не столь обобщенно, как в УК Германии <16>, французские правоведы отмечают, что "налоговое мошенничество" не охватывается понятием мошенничества в строгом смысле этого слова. Отличия его от обычного мошенничества выражаются как в характере причиненного вреда (не утрата наличного имущества, а уменьшение государственных доходов), так и в способе совершения преступления (некоторые формы обмана, характерные для налогового мошенничества, например пассивный обман, не соответствуют понятию "обманных уловок", необходимых для квалификации настоящего мошенничества в смысле УК Франции). Однако эти отличия не помешали французскому законодателю ввести за уклонение от уплаты налогов суровые санкции: лишение свободы на срок до 5 лет и (или) штраф до 37,5 тыс. евро. Штраф в размере до 75 тыс. евро может быть назначен в случаях: а) отсутствия первичных учетных документов, отражающих произведенную хозяйственную операцию; б) фальсификации первичных документов, отражающих хозяйственную операцию, в действительности не имевшую места; в) получения от государства необоснованных выплат. При особо отягчающих обстоятельствах (рецидив в течение 5 лет после осуждения) лишение свободы назначается на срок до 10 лет, а штраф - до 100 тыс. евро. В качестве дополнительных наказаний допустимо лишение политических, гражданских и семейных прав (ст. 131-26 УК Франции) <17>. -------------------------------- <16> Где понятием мошенничества охватывается почти любое корыстное причинение имущественного ущерба путем обмана. <17> См.: Клепицкий И. А. Указ. соч.

Приговор полностью или частично публикуется за счет осужденного в официальных и иных изданиях, указанных судом, а также размещается на информационных щитах, расположенных в месте жительства осужденного и на наружной двери здания, в котором осужденный осуществляет профессиональную деятельность. Кроме того, на осужденного возлагается солидарная ответственность по долгам налогоплательщика (например, юридического лица) перед бюджетом. Для квалификации fraude fiscale необходимо сочетание двух элементов: а) недобросовестного умаления налогов как результата деяния (уклонения от установления налоговой обязанности или полного или частичного платежа налогов) или попытки сделать это; б) использования указанных в законе мошеннических средств для достижения этого результата. К числу мошеннических средств закон относит: а) непредставление декларации в указанный срок; б) сокрытие объектов налогообложения <18>; в) организация неплатежеспособности и иные уловки, направленные на воспрепятствование взысканию налогов; г) иные мошеннические способы (фальсификация расходов, обманное получение льгот и др.). -------------------------------- <18> При этом размер сокрытых сумм (объектов налогообложения, а не налоговых платежей) должен превысить 10% налогооблагаемой суммы. Если размер уклонения не достигает указанного порога, применяются не уголовные, а налоговые (административные) санкции.

В отличие от немецкого (закрепленного § 371 AO), для французского налогового мошенничества необходимы только прямой умысел и недобросовестность в отношении умаления налогов. Однако, хотя бремя доказывания вины и лежит на обвинении, суды на практике не требуют каких-либо особо убедительных доказательств. Фактически нередко имеет место объективное вменение, в особенности в отношении руководителей хозяйственных обществ <19>. -------------------------------- <19> См.: Jeandidier W. Droit penal des affaires. Paris, 2000. P. 196 - 198.

Субъект преступления формально определен как общий, однако, если налогоплательщиком является коммерческое общество, к ответственности обычно привлекают его руководителя (юридического или фактического). В силу прямого указания закона (ст. 1741 CGI) ко всем соучастникам уклонения от уплаты применяются наказания, перечисленные в данной статье, что не исключает применения к ним дисциплинарных взысканий, если они являются должностными лицами или аудиторами. Статья 1743 CGI предусматривает такие же наказания за неведение налогового учета, неотражение в учетных документах хозяйственных операций и подлоги в документах бухгалтерского учета (умысла, направленного на уклонение от уплаты налога, не требуется), а также за некоторые особые виды соучастия в уклонении от уплаты налогов. В ст. ст. 1746 и 1747 CGI установлена уголовная ответственность за коллективное противодействие налогообложению, которое рассматривается в качестве менее опасного посягательства, чем уклонение от уплаты налогов. Участие в коллективном бойкоте налога наказывается лишением свободы на срок до 6 месяцев и (или) штрафом в размере до 7,5 тыс. евро. Организация коллективного отказа от уплаты налога с применением угроз или согласованных действий (или попытка достичь такой цели) на основании закона от 18 августа 1936 г. влечет лишение свободы на срок до 10 лет или штраф. Индивидуальное противодействие налогообложению (воспрепятствование осуществлению функций сотрудников налоговых органов) преступлением не считается и влечет "налоговое взыскание" по ст. 1737 CGI (от 75 до 7,5 тыс. евро). Кроме универсальных норм об уголовной ответственности за налоговые посягательства CGI содержит нормы об уголовной ответственности за деяния, совершаемые в связи с взиманием отдельных видов налогов. Уголовно-правовые нормы дополняются нормами о "налоговых санкциях" (sanctions fiscales), природа которых остается дискуссионной <20>. Причем в практике было признано допустимым совмещение уголовного наказания и административного взыскания за совершение одного и того же деяния <21>. -------------------------------- <20> По своей природе (размер штрафа, судебные процедуры и др.) многие из них не отличаются от уголовных нарушений (с учетом закрепленной в ст. 111-1 УК Франции классификации преступных деяний на преступления, проступки и нарушения). С другой стороны, CGI четко разграничивает "sanctions penales" и "sanctions fiscales". <21> Конституционный совет в решении от 30 декабря 1997 г. постановил, что суммарный размер штрафа при этом не может превосходить максимальный размер штрафа, установленного за уголовное или административное посягательство (в зависимости от того, какой максимальный размер штрафа больше - за преступление или за административное правонарушение).

Несомненный интерес представляет уголовное право Голландии, имеющее ряд преступлений, способом совершения которых является мошеннический обман. Уголовный кодекс Голландии от 3 марта 1881 г. содержит раздел XXV "Обман" (ст. ст. 326 - 339) и раздел XXVI "Причинение ущерба кредиторам или управомоченным лицам" (ст. ст. 340 - 349), содержащие нормы об уголовной ответственности за финансовое мошенничество. Так, предусмотрена уголовная ответственность за обман в страховой сфере (ст. ст. 327, 328) <22>; обман в предпринимательской сфере (ст. ст. 328bis, 328ter, 328quater, 329, 329bis, 330 - 337) <23>. -------------------------------- <22> См.: Уголовный кодекс Голландии / Под ред. д-ра юрид. наук, заслуженного деятеля науки РФ, проф. Б. В. Волженкина; пер. с англ. И. В. Мировой. 2-е изд. СПб., 2001. С. 402; Приложения 3 - 5. <23> См.: Там же. С. 408.

Хочется подчеркнуть, что в основе системы налоговых преступлений, типичной для экономически развитых европейских стран, лежит обобщенная и жесткая норма об ответственности за налоговое мошенничество. Уголовная ответственность предусмотрена также за наиболее опасные "формальные" отступления от налогового законодательства, как правило, связанные с обманом. В частности, практически все правовые системы стран с развитой рыночной экономикой относят к числу опасных преступлений неведение бухгалтерского учета, уничтожение, сокрытие и подлог учетных документов, устанавливая за их совершение строгое наказание (от 7 лет лишения свободы в Великобритании до 10 лет - в Германии <24>). Менее опасные нарушения налогового законодательства влекут наложение административных штрафов, размер которых сопоставим, а иногда и превышает размер штрафов уголовных. Простая неуплата налога уголовной ответственности не влечет, если не сопряжена с обманом (например, наказуемым банкротством, организацией мнимой неплатежеспособности). В таких случаях характерно применение пени за просрочку, в которой реализуется скорее компенсационная, чем штрафная функция. В подобных ситуациях не исключено и применение административных штрафов (в частности, в Германии) <25>. -------------------------------- <24> См.: Клепицкий И. А. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право. 1998. N 5. <25> См.: Клепицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов; Кучеров И. И. Указ. соч.

Снисходительность к налоговым преступникам в уголовном праве России выражается как в сравнительно мягких санкциях, так и в узости круга наказуемых деяний. В основных нормах об уклонении от уплаты налогов, предусмотренных частями первыми ст. ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, самым строгим наказанием является лишение свободы на срок соответственно до одного года или до двух лет. Перечень квалифицирующих признаков невелик, наиболее суровое наказание за квалифицированное мошенничество закреплено в ч. 2 ст. 199 - лишение свободы на срок до 6 лет, причем сохраняется возможность назначения альтернативного штрафа. Для сравнения: за квалифицированное мошенничество ст. 159 УК РФ предусматривает максимальное наказание в виде лишения свободы на срок до 10 лет (такое же, как, например, во Франции или Германии). При этом совершенно очевидно, что характер ущерба (имущественный) и способ совершения преступления (обман) при уклонении от уплаты налогов и мошенничестве практически идентичны. Единственное существенное отличие состоит в механизме причинения ущерба: для мошенничества характерна утрата имеющегося имущества, а для уклонения от уплаты налогов - неполученные доходы. Может ли этот факт иметь определяющее значение для уголовного права? Представляется, что несущественному обстоятельству закон искусственно придает существенное значение. Обилие статей об ответственности за уклонение от уплаты налогов (ст. ст. 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ) указывает скорее на казуистичность закона, чем на реально широкое определение круга наказуемых деяний. Содержание двух из этих статей в полной мере (ст. ст. 198 и 199) и еще двух - в значительной степени (ст. ст. 194 и 199.1) <26> охватывается типичным для европейского права понятием налогового мошенничества. Определяющее значение при разграничении уголовно наказуемых деяний и административных проступков придается размеру причиненного ущерба, причем планка крупного размера, необходимого для возбуждения уголовного преследования, поднята очень высоко. Крупный ущерб исчисляется сотнями тысяч рублей, что целесообразно сравнить с принципиальным решением этого вопроса во Франции и Германии. Также следует обратить внимание на то, что, в отличие от налоговых преступлений, рубеж между мошенничеством и административно наказуемым мелким хищением значительно ниже - стоимость похищенного должна превысить 1 МРОТ, а квалифицированное мошенничество влечет уголовную ответственность независимо от стоимости похищенного. Вновь налицо недооценка опасности налоговых преступлений. -------------------------------- <26> Специфику этих статей составляет отсутствие указания на способ уклонения, что позволяет предположить возможность квалификации по ним деяний, не сопряженных с обманом (пассивным или активным).

Отметив сравнительную мягкость действующего в России законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, нельзя не отметить, что ранее это законодательство было еще либеральнее, хотя имели место и примеры жесткого (иногда необоснованно) его применения <27>. -------------------------------- <27> См.: Клепицкий И. А. Указ. соч.

В первоначальной редакции примечания к ст. 198 УК РФ было сказано: "Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб". Эта норма почти полностью блокировала применение норм об ответственности за налоговые преступления; осуждение по ст. ст. 198 и 199 УК РФ стало не нормой, а случайностью. Фактически определяющим условием привлечения к уголовной ответственности стала бедность обвиняемого, отсутствие средств для возмещения причиненного ущерба. За освобождение от уголовной ответственности можно было просто заплатить, причем совершенно законно. А лицо, освобожденное от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и вновь совершившее это преступление, считалось в силу принципа презумпции невиновности совершившим его впервые <28>. -------------------------------- <28> В связи с тем что при освобождении от уголовной ответственности обвинительный приговор не выносится, наличие неотмененного постановления о прекращении дела (преследования) препятствует производству по делу, а оснований для его отмены нет.

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. исключил из примечания к ст. 198 УК РФ упомянутую норму об освобождении от уголовной ответственности, что свидетельствует о существенном изменении уголовной политики по отношению к налоговым преступлениям. При этом лицо, совершившее такое преступление, может быть освобождено от ответственности или от наказания и по иным основаниям, например предусмотренным ст. ст. 75 или 80.1 УК РФ. Однако следует учитывать следующее: а) эти нормы лишь предоставляют суду возможность освобождения от ответственности или наказания, вовсе не обязывая применять их во всех случаях совершения преступлений небольшой или средней тяжести; б) для применения этих норм суд должен установить, что деяние (как и лицо, его совершившее) утратило общественную опасность; в) эти нормы не могут быть применены в случае уклонения от уплаты налогов, отнесенного законом к числу тяжких преступлений (например, ч. 2 ст. 199 УК РФ). Поэтому рассчитывать на широкое применение по делам о налоговых преступлениях ст. ст. 75 или 80.1 УК РФ не следует. Представляется, что значительно чаще будут использоваться нормы об условном осуждении. Наряду с очевидным усилением ответственности за налоговые преступления в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. прослеживается и противоположный процесс: увеличен в денежном отношении пороговый размер ущерба, отграничивающий преступление от административного проступка; в ст. ст. 198 и 199 строго определен способ уклонения от уплаты налога - активный или пассивный обман. Однако эти изменения нельзя считать стратегическими. В первом случае стал иным порядок исчисления "крупного размера" - произошел переход от переменного "минимального размера оплаты труда" к постоянной денежной сумме, выраженной в рублях. В условиях неизбежной (и даже планируемой) инфляции некоторое повышение указанного размера является очевидной необходимостью, причем по истечении какого-то времени его относительная величина уменьшится. Во втором случае речь идет, скорее, не о трансформации уголовной политики, а об устранении явной законодательной ошибки, допущенной в Федеральном законе от 25 июня 1998 г. <29> и вызвавшей необоснованное и даже непрогнозируемое использование уголовной репрессии. -------------------------------- <29> См.: Федеральный закон от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (с изм. и доп. от 8 декабря 2003 г.).

В целом законодательство об ответственности за налоговые преступления становится более строгим, причем есть основания полагать, что тенденция эта имеет долговременный характер и по мере развития народного правосознания санкции за "налоговое мошенничество" приблизятся к санкциям за мошенничество обычное.

Название документа