Особенности исчисления и уплаты налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации

Какие доходы, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации и не связанные с предпринимательской деятельностью, подлежат обложению налогом? Как рассчитывается доход от лизинговых операций? В каких случаях в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, применяется налоговая ставка ноль процентов?

НК РФ возлагает на налогового агента обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги (ст. 24).

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией*(1) от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

В пункте 1 ст. 309 НК РФ содержится перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Рассмотрим эти виды доходов подробнее.

1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.

2. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ).

Минфин России в письме от 22 июня 2006 г. N 03-08-05 обратил внимание на то, что при наличии действующего соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством (далее - Соглашение), резидентом которого является иностранный участник, получающий доход от ликвидации российского общества с ограниченной ответственностью, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями Соглашения.

3. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: - доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; - доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

Пунктом 2 ст. 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от реализации ценных бумаг или вследствие их выбытия по иным причинам (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Под накопленным процентным (купонным) доходом согласно абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму накопленного процентного (купонного дохода) по ценным бумагам, исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией.

4. Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права на использование любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права на использование) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права на использование) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Например, доходы иностранной организации, полученные по договору об уступке товарного знака, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации у источника выплаты по ставке 20% как доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

При налогообложении доходов иностранных организаций следует также руководствоваться (в случае наличия) положениями международных договоров Российской Федерации, касающимися налогообложения.

Аналогичные выводы изложил и Минфин России в письме от 1 августа 2006 г. N 03-08-05.

5. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Минфин России в письме от 24 января 2005 г. N 03-08-05 указал, что в НК РФ не содержится норм, устанавливающих необходимость специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации, в частности нет норм, требующих оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

По мнению Минфина России, в НК РФ также не установлены требования к источникам информации, из которых налоговый агент может ее получить. Это может быть иностранная организация, продающая акции, которая получает сведения из публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо от продавцов акций. Необходимая информация может быть получена налоговым агентом и непосредственно у акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законодательством достоверных источников.

Исходя из изложенного, расчет доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, на основании балансовой стоимости активов акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, правомерен.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 15 ноября 2004 г. N 03-08-05, в котором, кроме того, указывает, что в качестве документов, подтверждающих размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации и содержащегося в активах российского акционерного общества, целесообразно представить справку данного российского акционерного общества с указанным расчетом, подписанную директором и главным бухгалтером, бухгалтерский баланс (форма N 1, утвержденная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации") и налоговую декларацию по налогу на имущество организаций.

6. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

При определении налоговой базы по доходам, указанным в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268, 280 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 309 НК РФ указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со ст. 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

7. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

8. Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

В частности, выплаты, причитающиеся иностранному юридическому лицу на основании договора о транспортно-экспедиторских услугах, могут подлежать обложению налогом на прибыль в случае, если они оказываются через постоянное представительство в России. Данная точка зрения сформулирована Минфином России в письме от 9 сентября 2005 г. N 03-08-05.

Доход иностранной организации от оказания экспедиторских услуг за пределами Российской Федерации не подлежит налогообложению в Российской Федерации. На это указал Минфин России в письме от 7 июня 2006 г. N 03-08-05.

Статьей 132 Кодекса торгового мореплавания (КТМ) РФ установлено, что размер платы, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени (демередж), определяется соглашением сторон, при отсутствии соглашения согласно ставкам, обычно принятым в соответствующем порту (термин "демередж" употребляется в значении, установленном КТМ РФ). В отсутствие таких ставок размер платы за простой судна обусловливается расходами на содержание судна и его экипажа.

Минфин России в письме от 7 марта 2006 г. N 03-08-05 отметил, что доход, выплачиваемый российской организацией иностранной организации-перевозчику за железнодорожную перевозку, осуществляемую между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, не относится к доходам от источников в Российской Федерации и налогообложению в Российской Федерации не подлежит.

9. Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств.

10. Иные аналогичные доходы.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 13 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/84, доходы, полученные иностранной организацией, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство, в рамках доверительного управления ценными бумагами от источника в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты на основании подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Данная норма также охватывает проценты по счетам, открытым иностранными организациями в российском банке.

В пункте 1 ст. 309 НК РФ закреплен перечень доходов иностранных организаций, которые, как предусмотрено в абз. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, не связаны с предпринимательской деятельностью иностранных организаций в Российской Федерации. Поэтому любые доходы, квалифицируемые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ, в том числе "иные аналогичные доходы", должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку, указанному в абз. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, а именно не быть связанными с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации.

Доходы иностранных организаций от осуществления работ и оказания услуг на территории Российской Федерации ни при каких обстоятельствах не могут причисляться к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Соответственно доходы от выполнения работ и (или) оказания услуг на территории Российской Федерации, включая услуги по проведению инспекции и дефектоскопии оборудования, не являются "иными аналогичными доходами" в смысле подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Таково мнение и Минфина России (см. письмо от 14 июля 2006 г. N 03-08-05).

В пункте 1 ст. 310 НК РФ установлено, что налог с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, исчисляется по ставке, указанной в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Налог с доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, исчисляется по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 284 НК РФ.

Налоговые ставки, определенные в подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, действуют в отношении следующих поступлений: - доходов, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1, 2 ст. 43 НК РФ); - доходов по иным долговым обязательствам российских организаций, кроме указанных государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг; - доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права на использование) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права на использование) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта; - доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходов от лизинговых операций, от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям); - штрафов и пеней за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств; - иных аналогичных указанным доходов.

По ставке, закрепленной в подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, исчисляется налог со следующих видов дохода: - от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходов от лизинговых операций, от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках); - от международных перевозок (в том числе с демереджей и прочих платежей, возникающих при перевозках).

По ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 284 НК РФ, с учетом положений п. 2 и 4 ст. 309 НК РФ рассчитывается налог на доходы: - от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей); - от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ при определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), а также по доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268, 280 НК РФ.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме (в том числе в форме осуществления взаимозачетов) либо если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

В соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Исключение составляют следующие четыре случая:

1) когда налоговый агент уведомлен получателем дохода о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка ноль процентов. Согласно ст. 284 НК РФ такая ставка действует в отношении:

а) доходов в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также доходов в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации;

б) прибыли, полученной Центральным банком РФ в связи с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)";

3) когда доходы получены в результате выполнения соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) когда доходы в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. При этом в случае выплаты российскими банками доходов по операциям с иностранными банками не требуется подтверждать факт постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение) о налогообложении, если такое местонахождение подтверждается общедоступными информационными справочниками. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международный справочник "The banker's Almanac" (England), международный каталог "International bank identifier code" (Switzerland). Сказанное подтвердил Минфин России в письме от 28 июля 2006 г. N 03-08-05, сославшись на подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, письменное подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение) о налогообложении. Такой документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод документа на русский язык.

В случае представления иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, упомянутого подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, налог на такой доход у источника выплаты не удерживается или удерживается по пониженным ставкам.

В силу п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах

выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Форма такого отчета определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов.

Согласно п. 3 ст. 289 НК РФ налоговые агенты представляют налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

По итогам налогового периода налоговые расчеты на основании п. 4 ст. 289 НК РФ представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В статье 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Приказом МНС России от 14 апреля 2004 г N САЭ-3-23/286@ утверждена форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Законодательство", N 2, февраль 2008 г.