Налоговое судопроизводство: особенности процессуального порядка рассмотрения налоговых споров в зарубежной практике

НАЛОГОВОЕ СУДОПРОИЗВОДСТВО: ОСОБЕННОСТИ ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПОРЯДКА РАССМОТРЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ <*>

И. А. ХАВАНОВА

Хаванова И. А., руководитель Департамента налоговых исследований и экспертиз Палаты налоговых консультантов.

Статья посвящена вопросам налогового судопроизводства. Автором исследованы процессуальные особенности рассмотрения налоговых споров в судах США, ФРГ и Франции. В статье отражены изменения, произошедшие в 2009 г. в структуре трибуналов, рассматривающих налоговые споры в Великобритании.

Ключевые слова: налоговое судопроизводство, налоговый суд, финансовый суд, административный суд, трибунал, судебная система.

The article deals with the issues of tax judicial proceeding. The author studies procedural peculiarities of consideration of tax disputes in the courts of the USA, FRG and France. The article reflects the changes taken place in 2009 in the structure of tribunals which consider tax disputes in the Great Britain.

Key words: tax judicial proceeding, tax court, financial court, administrative court, tribunal, judicial system.

С учетом специфики национальных судебных систем в настоящее время мы наблюдаем различные подходы к разграничению юрисдикции судов в области налогообложения. Как отмечает О. Р. Михайлова, по своему предмету налоговые споры специфичны, они разрешают сложные экономические ситуации, и их рассмотрение требует специального знания и применения особых процедур <1>. Практика свидетельствует о тенденции к специализации судопроизводства по налоговым спорам, формы и степень которой в рамках каждой судебной системы индивидуальны. Процессуальный порядок судебного рассмотрения налоговых споров составляет, по определению И. И. Кучерова, налоговое судопроизводство <2>. -------------------------------- <1> Михайлова О. Р. Налоговый суд Канады // Ваш налоговый адвокат. 2001. Вып. 1 (15). С. 119. <2> Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2003. С. 253.

В России налоговые споры разрешают арбитражные суды и суды общей юрисдикции. Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А. А. Иванов неоднократно высказывал мнение о целесообразности передачи арбитражным судам всех налоговых дел, за исключением уголовных, учитывая, что принципы их рассмотрения в отношении юридических и физических лиц одинаковы <3>. В настоящее время для России это наиболее вероятная линия развития налоговой специализации в судебной сфере. -------------------------------- <3> Доклад Председателя ВАС РФ А. А. Иванова на совещании председателей арбитражных судов Российской Федерации "Об итогах деятельности арбитражных судов Российской Федерации за 2007 год и задачах на 2008 год". 17 - 19 апреля 2008 г. (Санкт-Петербург). URL: www. arbitr. ru/ as/ assys/ 200ann.

Во Франции и ряде других стран юрисдикцией в области налоговых споров обладают гражданские и административные суды. В данном случае, по справедливому замечанию С. А. Нотина, разделение происходит в том числе исходя из специфики рассматриваемых дел: французские гражданские суды во главе с Кассационным судом рассматривают споры, связанные с косвенным налогообложением, дела, касающиеся налога на прибыль, подлежат рассмотрению в административных судах во главе с Государственным советом <4>. В Германии налоговые споры рассматривают финансовые суды, в США и Канаде - специализированные налоговые суды. В Великобритании в первой инстанции налоговые споры разрешают независимые трибуналы (квазисудебные органы), решения которых могут быть обжалованы в Высокий суд (The High Court), входящий в систему судебных органов Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии. -------------------------------- <4> Нотин С. А. Судебная практика в системе источников налогового права (на примере ЕС и РФ): Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 69.

В статье анализируется опыт стран, в которых представлены основные модели организации налогового судопроизводства, структура и функции налоговых и финансовых судов, налоговых трибуналов. Прежде всего необходимо остановиться на некоторых характерных чертах построения национальных судебных систем, поскольку данная специфика оказывает существенное влияние на организационную модель налогового судопроизводства. Так, особенностью системы романо-германского права, по мнению известного американского компаративиста К. Осакве, является своеобразность структуры высшего звена судебных органов - множество верховных судов. Во Франции действуют три верховных суда - Верховный суд общей юрисдикции, Верховный административный суд и Верховный конституционный суд. В Германии - шесть верховных судов, в их числе пять отраслевых и Федеральный конституционный суд. В отличие от этой практики, в системах англо-американского общего права лишь одна судебная пирамида, во главе которой стоит единственный суд, которому подведомственны все нижестоящие суды - как специализированные, так и общей юрисдикции <5>. -------------------------------- <5> Осакве К. Сравнительное правоведение: схематический комментарий. М., 2008. С. 41 - 42.

В юридической литературе существует деление на две основные организационные модели судебной власти <6>. Первую отличает единая система общих судов, которые рассматривают основные виды гражданских и уголовных дел, осуществляют административный и конституционный контроль. При этом не исключается возможность создания специализированных судов, как бы дополняющих систему общих судов. В ряде случаев имеет место внутренняя специализация посредством выделения внутри судебного органа судебных составов (коллегий) или судей, специализирующихся на рассмотрении дел определенной категории. Так, в США действует ряд специализированных судов, в том числе Налоговый суд США (The United States Tax Court). -------------------------------- <6> Подробнее: Оробец В. М. Специализированные трудовые суды: зарубежный опыт и российское законодательство // Журнал российского права. 2003. N 9; Безнасюк А. С., Рустамов Х. У. Судебная власть. М., 2002.

Главной чертой второй модели построения судебной системы, по оценке специалистов, является то, что специализированные суды действуют наряду с общими судами (судами общей юрисдикции). Судебная система государства состоит из нескольких автономных подсистем, обладающих своей компетенцией. Как правило, имеются собственные высшие судебные органы для каждой подсистемы. Характерный пример - судебная система Германии, одной из главных черт которой является "параллельное функционирование ряда обособленных судебных систем" <7>: наряду с обычной юрисдикцией, юрисдикцией административных судов, судов по социальным спорам и других специальных судов установлена юрисдикция финансовых судов, во главе которых стоит Федеральный финансовый суд. -------------------------------- <7> Судебные системы капиталистических государств: Сборник нормативных актов. М.: Университет Дружбы народов, 1984. С. 106.

Рассмотрим действие судебных органов, специализирующихся на разрешении налоговых споров, в рамках первой (на примере США) и второй моделей (на примере ФРГ). Налоговый суд США - не единственный судебный орган для рассмотрения налоговых споров, хотя и является специализированным судом, который рассматривает подавляющее большинство споров. Налогоплательщик имеет возможность выбирать между тремя видами судов. В первой инстанции налоговые споры могут быть рассмотрены: - в одном из федеральных районных судов (Federal District Court), в зависимости от местонахождения налогоплательщика; - в Федеральном претензионном суде (US Court Of Federal Claims) <8> или, как его еще называют, Суде США по претензиям к федеральному правительству; -------------------------------- <8> Сайт US Court Of Federal Claims. URL: http://www. uscfc. uscourts. gov/.

- в Налоговом суде США (US Tax Court) <9> или в подразделении Налогового суда, рассматривающем дела с незначительной ценой иска - не более 50000 долл. США (Small Cases Division). В отличие от Налогового суда, его решение не может быть обжаловано в апелляционном порядке. -------------------------------- <9> Сайт US Tax Court: http://www. ustaxcourt. gov/.

Каждый из судов имеет свою специфику в части: необходимости предварительной уплаты спорной суммы налога, возможности рассмотрения дела с участием присяжных заседателей, общей или налоговой специализации судей, их "связанности" толкованием налогового законодательства Службой внутренних доходов США (US Internal Revenue Service, далее - СВД), процедурных правил, судебных прецедентов и т. д. Фактор, который также необходимо учитывать при выборе суда, по мнению У. Бернама, "содержание норм налогового права Федерального округа по сравнению с правом округа местожительства налогоплательщика" <10>. -------------------------------- <10> Бернам У. Правовая система США. 3-й вып. М.: Новая юстиция, 2007. С. 1040.

Единственный суд США, куда налогоплательщик может обратиться с иском к СВД до уплаты налога, - Налоговый суд. Подача иска приостанавливает исполнение действий СВД по взиманию недоимки и откладывает уплату оспариваемого налога до вынесения судом окончательного решения по делу. В другие суды он может подать заявление только после уплаты налога, с требованием о возврате неосновательно уплаченных сумм. Примечательна история создания Налогового суда США. В 1924 г. Конгресс США учредил Совет налоговых апелляций США (US Board of Tax Appeals). В 1942 г. Совет был переименован в Налоговый суд США, но при этом оставался органом исполнительной власти. В 1969 г. Налоговый суд США был отнесен к судебной ветви власти и стал полноправным судебным органом в соответствии со ст. 1 Конституции США <11>. -------------------------------- <11> West's Encyclopedia of American Law. Volume 10. West Group. 1998. P. 38.

Налоговый суд находится в Вашингтоне (округ Колумбия), однако для оперативного рассмотрения споров и удобства налогоплательщиков многие дела рассматриваются судьями с выездом в другие штаты и города, где имеются специальные помещения для проведения судебных процессов. Нормы, регулирующие процедуру судебного разбирательства, содержатся правилах и процедурах разбирательства в Налоговом суде США (Rules of Practice and Procedure) <12>, в Кодексе внутренних доходов США (US Internal revenue code). Применяются также нормы Федеральных правил гражданского судопроизводства (Federal Rules of Civil Procedure) <13>. -------------------------------- <12> Текст Rules of Practice and Procedure размещен на сайте Налогового суда США. URL: http:// www. ustaxcourt. gov/ notice. htm. <13> Текст Federal Rules of Civil Procedure: http:// www. law. cornell. edu/ rules/ frcp/ index. html.

В судебных разбирательствах присяжные заседатели не участвуют. Дела рассматриваются судьей единолично. Как правило, решение формулируется судьей, председательствовавшим в ходе судебного слушания, но окончательно оно выносится после получения одобрения председателя Налогового суда. В определенных случаях, когда председатель сочтет необходимым, решение может быть вынесено на обсуждение всех членов Налогового суда. По большинству споров стороны приходят к соглашению до начала слушания. Соглашение может быть достигнуто между сторонами и после того, как дело принято к рассмотрению судьей, судья активно содействует этому. Судопроизводство в Налоговом суде предполагает распределение бремени доказывания (burden of proof), что закреплено в Правилах и процедурах разбирательства в Налоговом суде США (правило 142). По общему правилу бремя доказывания возложено на заявителя-налогоплательщика. Причины, которые предопределили возложение бремени доказательства на налогоплательщика, имеют в том числе историческое обоснование. В первые годы введения подоходного налога, до существования Налогового суда США, обычным средством защиты налогоплательщика при оспаривании налогов являлось обращение в суд за компенсацией после уплаты налога. Как правило, в деле по компенсации истец нес бремя доказательства. Это историческое обоснование переносится на современные налоговые судебные процессы <14>. -------------------------------- <14> Материалы семинара по налоговым спорам. Совместный проект Международного налогового и инвестиционного центра (International Tax and Investment Center, ITIC) и Верховного суда Республики Казахстан. Астана. 11 - 12 октября 2006 г. URL: www. supcourt. kz/ upload/ ms/ present1.doc.

Кроме того, в правовой литературе приводится следующий аргумент в поддержку данного правила. Обычно в распоряжении налогоплательщика есть необходимые учетные данные и документы для определения точной суммы налога, подтверждающие, что налоговые органы неверно исчислили налог. Соответственно, он может представить эти документы и избежать нежелательного сбора информации государственными органами. Если бы государство несло бремя доказательства, налоговые органы проявляли бы больше активности, вмешиваясь в деятельность налогоплательщика, что неблагоприятным образом отразилось бы на нем. Обжалование решений Налогового суда США осуществляется в Апелляционном суде США в округе, соответствующем месту нахождения налогоплательщика (U. S. Courts of Appeals). Проблемный вопрос, который неизбежно возникал в практике, - вопрос о необходимости следования судебным прецедентам апелляционного суда. Данный вопрос был разрешен Налоговым судом в 1970 г. в решении по делу "Golsen v. Comissioner of Internal Revenue", 54 T. C. 742 (1970). Смысл данного подхода заключается в том, что суд связан прецедентами апелляционного суда и обязан применять регулирование той апелляционной инстанции (если таковое имеется), которой в последующем будет подсудно вынесенное решение. Федеральный претензионный суд (The United States Court Of Federal Claims), как и Налоговый суд США, относится к специализированным судам. Однако его специализация имеет другое основание - наличие крупной по размеру претензии к федеральному правительству, которая может заключаться не только в неосновательном взимании федеральных налогов, но также в неисполнении обязательств по заключенным с правительством контрактам, нарушениях патентного права и других действиях или бездействии правительственных органов <15>. -------------------------------- <15> Подробнее: Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. N 4.

В этот Суд налогоплательщик может обратиться только после уплаты или взыскания с него налога и предъявить иск к федеральному правительству о возврате неосновательно уплаченных сумм и возмещении убытков. Как и в Налоговом суде, дело рассматривается судьей единолично, без участия присяжных заседателей. Некоторые налоговые юристы отмечают, что судьи этого суда менее связаны толкованием налогового законодательства СВД по сравнению с судьями Налогового суда, при этом достаточно опытны в рассмотрении сложных предпринимательских дел, что в ряде случаев исключительно важно для налогоплательщика. Суд принимает решение по существу искового заявления, исходя из положения действующего налогового законодательства и практики Верховного суда и апелляционного суда для федерального округа (Court of Appeals for Federal Circuit), решения которых имеют для него силу прецедентов. Решения Налогового суда и других апелляционных судов не являются обязательными для Претензионного суда и имеют лишь значение разъяснений, отражающих позицию этих судебных органов <16>. -------------------------------- <16> Толстопятенко Г. П., Федотова И. Г. Налоговое право США. Терминология. М., 1996. С. 63.

Что касается районных федеральных судов (Federal District Court), которые рассматривают иски налогоплательщиков наряду с другими категориями гражданских и уголовных дел, то эти судьи при разрешении налоговых споров руководствуются общими процессуальными нормами, применяемыми при рассмотрении гражданских дел, в том числе привлекают присяжных заседателей. Заявление с требованием о возврате денежных средств предъявляется, как и любое иное требование в гражданском процессе. Присяжные заседатели принимают решение только по фактическим обстоятельствам дела, а вопросы права решает судья. В отличие от коллег в Налоговом суде, которые занимаются исключительно рассмотрением налоговых споров, судьи окружных судов редко являются специалистами в вопросах налогообложения. Однако, как отмечает У. Бернам, в зависимости от природы дела, рассмотрение его судьей, не являющимся специалистом, и (или) присяжными заседателями может быть преимуществом или недостатком с точки зрения налогоплательщика <17>. -------------------------------- <17> Бернам У. Указ. соч. С. 1039.

Обжалование решений Окружного суда США осуществляется в Апелляционный суд США по федеральному апелляционному округу, в который входит данный суд. Федеральный районный суд принимает решение, исходя из законодательства и опираясь на прецеденты, созданные Верховным судом США и соответствующим апелляционным судом. Прецедентное право различно в каждом из штатов - различия могут быть как несущественны, так и значительны. Однако, если проблема не затрагивает вопрос федерального значения (обычно, когда одна из сторон утверждает, что решение суда противоречит положениям американской Конституции), Верховный суд США не навязывает судам единообразное толкование (применение права) <18>. -------------------------------- <18> Jacob H. Courts and Politics in the United States // Courts, Law, and Politics in Comparative Perspective. 1996. Yale University Press. P. 65.

Таким образом, решения всех судов, рассматривающих налоговые споры в первой инстанции, могут обжаловаться: в одном из апелляционных судов - при рассмотрении спора Налоговым или районным судом (U. S. Courts of Appeals); в апелляционном суде федерального округа (Court of Appeals for Federal Circuit) - при рассмотрении спора Претензионным судом. Наличие нескольких апелляционных инстанций в условиях прецедентного права учитывается при разработке стратегии судебного обжалования не только налогоплательщиком, но и СВД. Тот факт, что жалоба не была подана, отмечает С. В. Берестовой, не означает, что СВД не будет обжаловать аналогичное решение, но по другому делу, в будущем. СВД может посчитать, что в данном Суде апелляций по данному конкретному делу мало шансов на успешное обжалование, тогда как в другом Суде апелляций в другом округе, в силу определенных причин, шансов на успешное обжалование гораздо больше. Учитывая прецедентное значение решений Судов апелляций, этот аргумент может оказаться определяющим в вопросе обжалования <19>. -------------------------------- <19> Берестовой С. В. Налоговые процедуры в РФ и США (сравнительно-правовой анализ): Дис. ... к. ю.н. М., 2005. С. 178.

Верховный суд США, прецедентам которого должны следовать все суды США, обеспечивает определенное единообразие в практике. Однако он подключается к решению только исключительно значимых дел и принимает дело к своему производству, только если считает возникший спор заслуживающим внимания и рассмотрения в высшей судебной инстанции. Система финансовых судов Германии двухуровневая: земельные финансовые суды (der Finanzgericht) и Федеральный финансовый суд (der Bundesfinanzhof), который возглавляет систему финансовых судов. Основной источник финансового процессуального права - Положение о судопроизводстве по финансовым делам, которое было принято в 1965 г. Как отмечает А. Г. Румянцев, административные и финансовые суды распространяют свою юрисдикцию почти на одни и те же отношения частных лиц с органами управления государства. Разница лишь в том, что административные суды не рассматривают споры, возникающие из финансовых или налоговых отношений. Это отнесено к компетенции финансовых судов <20>. -------------------------------- <20> Румянцев А. Г. Финансовые суды в ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. N 1. С. 60.

В соответствии с Положением о судопроизводстве по финансовым делам различают несколько видов исков. В правовой литературе имеется несколько вариантов классификации. М. И. Горлачева приводит деление на следующие виды <21>: -------------------------------- <21> Горлачева М. И. Судебное обжалование решений налоговых органов: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 55 - 56.

1. Anfechtungsklage (иски об обжаловании актов органов управления). Как правило, в них указывается, что административный акт по форме или содержанию не соответствует закону. Всегда предъявляются против действующего акта органа управления. 2. Fortsetzungsfeststellungsklage (иски о признании). Если акт государственного органа утратил свою силу в результате отмены, окончания срока действия или по иным причинам, заинтересованное лицо все равно может обратиться в суд. В этом случае суд определяет: был оспариваемый акт законным или нет в тот момент, когда он действовал. 3. Verpflichtungsklage oder Leistungsklage (иски о присуждении). Предъявляя иск о присуждении, истец добивается от суда такого решения, в соответствии с которым государственный орган будет обязан издать соответствующий административный акт. 4. Feststellungsklage (иски об установлении). Это особая форма иска, в котором истец обращается к суду с требованием установить существование либо отсутствие определенного правоотношения. С такими исками также обращаются в суд, когда требуется установить действительность или недействительность каких-либо документов. Иски об установлении разделяются на три вида: иски об установлении наличия правоотношения, иски об установлении его отсутствия, иски об установлении ничтожности административного акта. Иск об установлении не может быть использован, если заинтересованное лицо имеет возможность защитить свое право путем подачи иска другого вида, за исключением иска об установлении ничтожности административного акта <22>. -------------------------------- <22> Румянцев А. Г. Система исков в финансовом процессе ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. N 2.

На стадии подготовки дела к устному разбирательству судья принимает меры к урегулированию спора, в частности вызывает стороны для обсуждения предмета спора. До вступления решения суда в силу, в том числе и на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, истец может изменить иск либо отозвать его. В свою очередь, финансовый орган может отменить или изменить акт, оспариваемый налогоплательщиком. Судом второй инстанции по налоговым спорам является Федеральный финансовый суд. Кассационная жалоба должна быть принята в случае, если: правовой спор имеет принципиальное значение, принятое решение противоречит решениям Федерального финансового суда или Федерального конституционного суда, оспариваемое решение принято на основании доказанного процессуального нарушения <23>. Судья финансового суда ФРГ в отставке, профессор Д. Бирк, рассматривая вопрос о влиянии Высшего финансового суда ФРГ на налоговое законодательство Германии, отметил, что, если Судом вынесено решение не в пользу налоговых органов, реакция законодателя может быть незамедлительной, через непродолжительный период может вступить в силу закон, нивелирующий последствия решения Суда <24>. -------------------------------- <23> Юлдашев А. Р. Финансовые суды в Германии. М.: Анкил, 2000. С. 51. <24> Интервью "Справедливая система налогообложения является важной составной частью правовой культуры общества" // Налоговые споры: опыт России и других стран. По материалам II Международной научно-практической конференции. 21 - 22 ноября 2008 г. М.: Статут, 2009. С. 312.

Во Франции, как уже было отмечено, разрешение налоговых споров отнесено к компетенции различных судов. Споры, связанные с определением базы налогообложения, распределены между судами общей юрисдикции и административными судами. Такое разделение имеет длительную историю - существует более двух столетий. В частности, отнесение к компетенции общих судов рассмотрения исков по косвенным налогам было введено еще в 1790 г. В настоящее время эти положения закреплены в Книге налоговых процедур, где проведено разграничение между двумя группами налоговых платежей. Спорами в области прямых налогов, налогов с оборота или сходных налогов и сборов занимается административный суд (tribunal administrative); роль апелляционной инстанции выполняет административный апелляционный суд (cour administrative d'appel), в качестве кассационной инстанции выступает Государственный совет (Conceil d'Etat). Дела, касающиеся регистрационных сборов, гербовых сборов, косвенных налогов и близких им по своей природе налогов и сборов, подведомственны суду большой инстанции <25> (Tribunal de grande instance), решения которого могут быть обжалованы в апелляционном суде (Cour d'appel) и при необходимости в кассационном суде (Cour de cassation). -------------------------------- <25> В юридической литературе встречается также вариант перевода - Суд высшей инстанции.

Как отмечает М. А. Иванов, законы не всегда точно определяют компетенцию той или иной ветви судебной власти, как следствие, на стыке двух ветвей судебной власти был создан Суд по спорам о подсудности (Tribunal des conflits), разрешающий споры о подсудности между общими и административными судами. Гражданские суды, рассматривающие налоговые споры, находятся под достаточно сильным влиянием процессуальных норм, применяемых при разрешении аналогичных споров административными судами, что даже стало основанием для утверждений некоторых французских авторов о том, что гражданский суд, принимающий решения по налоговым спорам, превратился в суд общей судебной системы, работающий подобно административному, и что вследствие этого дуализм судебных учреждений, рассматривающих налоговые споры, лишен всякого смысла <26>. -------------------------------- <26> Иванов М. А. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: Дис. ... канд. юрид. наук. 2006. С. 74, 132 - 133.

Несмотря на то что судья административного суда и судья суда общей юрисдикции разрешают споры, касающиеся разных налогов, они применяют в основном одни и те же нормативные акты, поэтому их судебная практика в этой области весьма схожа. По мнению председателя секции по докладам и исследованиям Государственного совета М.-Э. Латурнери, практическое неудобство отнесения налоговых споров к судам двух юрисдикций весьма относительно. Развитие прямых налогов и налога с оборота привело к тому, что административный судья, рассматривая по сравнению с судьей по гражданским делам гораздо больше споров, касающихся применения менее стабильного и более сложного законодательства, с более тяжелыми последствиями для налогоплательщиков, имеет более обширную судебную практику. Практически девять десятых предъявляемых исков по налоговым вопросам рассматриваются административными судами <27>. -------------------------------- <27> Латурнери М.-Э. Роль Государственного совета Франции в налоговой области // Законодательство и экономика. 2003. N 10.

В Великобритании основная нагрузка по рассмотрению налоговых споров ложится на квазисудебные органы (трибуналы). Как указывается в юридической литературе, трибуналы (bunals) как бы заменяют собой низовые суды общей юрисдикции, которые не участвуют в процессе разрешения налоговых споров. Высокий суд (The High Court), входящий в систему судебных органов Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, является субъектом процедуры разрешения налоговых споров только на стадии рассмотрения апелляций на решения трибуналов <28>. Палата лордов (The House of Lords) выступает как высшая судебная (апелляционная) инстанция страны по особо важным налоговым делам. -------------------------------- <28> Гончаренко И. А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 20.

Административные трибуналы в англосаксонской системе не являются судебными органами в собственном смысле этого слова, так как представляют собой неотъемлемую часть исполнительной власти и лишь в силу закона обладают ограниченными судебными полномочиями при рассмотрении определенных вопросов <29>. В качестве положительных черт данных органов в литературе отмечается профессионализм членов трибунала <30>, обусловленный их специализацией в конкретной области права и практической деятельности. -------------------------------- <29> Подробнее: Женетль С. З. Виды юрисдикционного контроля в европейских странах // Российский судья. 2007. N 12. <30> Eddy K. J. The English legal system. 3rd ed. London, 1982. P. 92.

До недавнего времени действовал следующий порядок обжалования: налогоплательщик, не согласный с начисленными суммами налога и не достигший согласия с налоговой администрацией, мог подать апелляцию в Генеральную (общую) комиссию по подоходному налогу (the General Commissioners of Income Tax) или Специальную комиссию по подоходному налогу (the Special Commissioners of Income Tax). Если же налогоплательщик был не согласен с начисленными суммами налога на добавленную стоимость, таможенных пошлин или акцизных сборов, он подавал апелляцию в Трибунал по вопросам НДС и сборов (the VAT and Duties Tribunal) <31>. -------------------------------- <31> Подробнее: Бурукина О. А. Налоговая администрация Великобритании: реформы и тенденции // Финансовое право. 2008. N 10.

С 1 апреля 2009 г. система налоговых трибуналов была существенно реформирована, в том числе были упразднены три названных трибунала, и их функции переданы налоговой палате в трибунале первого порядка (the Tax Chamber of the First - Tier Tribunal) <32>, которая в настоящее время рассматривает споры и обращения физических лиц, организаций, многонациональных компаний по вопросам прямого и косвенного налогообложения. Налоговая палата независима от Королевского управления государственных налогов, сборов и таможенных пошлин (HM Revenue & Customs, HMRC). -------------------------------- <32> Официальная информация о Tax Chamber of the First-Tier Tribunal. URL: http:// tribunals. gov. uk/ Tribunals/ Firsttier/ first-tier. htm.

Действующая система состоит из трибуналов двух уровней: трибунал первого уровня (First - Tier Tribunal) и верховный трибунал (Upper Tribunal), также разделенный на палаты, где осуществляется последующая апелляция и рассмотрение наиболее сложных дел. В его составе также есть налоговая палата (Tax and Chancery Chamber). Процедура рассмотрения дел в трибуналах по сравнению с судами менее формализована <33>. В практике широко используются механизмы переговорного процесса для скорейшего урегулирования спорных вопросов. Такой подход, по оценке специалистов, позволяет равномерно распределять бремя рассмотрения споров в различных государственных институтах, что повышает эффективность их функционирования и создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (сокращаются сроки рассмотрения споров, а налогоплательщики получают дополнительные (наряду с судебными) средства защиты своих интересов). -------------------------------- <33> Судебные системы европейских стран: Справочник / Пер. с фр. Д. И. Васильева, с англ. О. Ю. Кобякова. М.: Международные отношения, 2002. С. 38.

В числе традиционных оснований для судебного надзора - незаконность (ошибка в праве); нерациональность (наличие действия, носящего настолько необоснованный характер, что ни одно арбитражное учреждение или официальное лицо, которое "надлежащим образом управляет своими действиями с точки зрения соответствующих правовых принципов", не могло бы его совершить с учетом предварительного ознакомления с материалами дела); процессуальная неуместность (отражает нарушение "естественной справедливости", например, отказ налогоплательщику в проведении беспристрастного слушания дела, а также несоблюдение арбитражным учреждением установленных законом процессуальных норм, регулирующих его действия) <34>. -------------------------------- <34> Еремян Э. В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 185.

Подводя итоги, необходимо отметить, что специализация судебных органов наиболее характерна для первой инстанции рассмотрения налогового спора, где большое значение имеют вопросы факта. К апелляции во многих странах стороны могут прибегнуть в обычных апелляционных судах, где обжалуются, в частности, и решения Налогового суда США, и решения, вынесенные налоговыми трибуналами в Великобритании. По мнению И. И. Кучерова, наличие налоговых судов (трибуналов) в государствах с устоявшейся системой налогообложения является дополнительным аргументом в поддержку необходимости усовершенствования отечественной судебной системы, реформирования налогового администрирования в части изменения процедуры рассмотрения налоговых споров <35>. Мировой опыт доказывает, что специализированные суды при решении споров в сложных областях права эффективны и специализация судей приводит к более качественному рассмотрению дел. Речь идет о спорах, где требуются специальные знания, поскольку в перспективе содержание налоговых споров будет усложняться, что обусловлено в том числе усложнением налогового законодательства и содержания правовых конфликтов. -------------------------------- <35> Кучеров И. И. Налоговое судопроизводство в России и за рубежом // Бухгалтерский учет. 2000. N 4.

Название документа