Защита права собственности Европейским судом по правам человека при взыскании налогов, штрафов и иных обязательных фискальных платежей

ЗАЩИТА ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ ЕВРОПЕЙСКИМ СУДОМ ПО ПРАВАМ ЧЕЛОВЕКА ПРИ ВЗЫСКАНИИ НАЛОГОВ, ШТРАФОВ И ИНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ФИСКАЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ <*>

А. А. МАКСУРОВ

Максуров А. А., кандидат юридических наук.

Изучение особенностей защиты права собственности Европейским судом по правам человека при взыскании налогов, штрафов и иных обязательных фискальных платежей имеет большое значение для развития правоприменительной и правотворческой деятельности в России. Выводы автора основываются на самостоятельно проведенном анализе дел, рассмотренных ЕСПЧ по теме исследования.

Ключевые слова: Европейский суд по правам человека, налоги, штрафы, фискальные платежи.

Study of peculiarities of protection of right of ownership by the European Court of Human Rights in recovery of taxes, fines and other obligatory payments is very important for development of independent analysis of cases considered by the European Court of Human Rights related to the topic of study.

Key words: European Court of Human Rights, taxes, fines, fiscal payments.

Дела данной категории, по подсчетам автора, составляют не более 2,1% (от общего числа жалоб по вопросам защиты права собственности), а неприемлемыми признаются жалобы в 60% случаев, данные дела требуют к себе пристального внимания. Отметим также, что доля удовлетворенных жалоб по названному вопросу - не свыше 20%. При написании работы автором изучено пять дел данной категории, характеризующих, по его мнению, общий подход Европейского суда по правам человека к разрешению указанных дел. Строго говоря, такого рода дела в отечественной практике не признаются делами, вытекающими из отношений собственности. Для нашей правовой системы все же характерно отнесение споров, вытекающих из фактов незаконного (необоснованного) взыскания налогов и штрафов государством, к сфере действия налогового (финансового, административного и иного публичного права), а не гражданского, частного права, которое и регулирует отношения собственности. В судебном заседании не обсуждается вопрос неправомерного умаления фонда собственника, а лишь оценивается правомочность действий налоговых или иных фискальных (или же, если угодно, юрисдикционных) органов исполнительной власти. Европейский суд по правам человека смотрит на проблему иначе. Любое умаление фонда собственника - это посягательство на собственность, и вопрос должен рассматриваться лишь в том ключе, правомерно ли такого рода посягательство. Так, по делу Риг против Австрии (N 63207/00) <1> обжаловалось наложение штрафа на зарегистрированную владелицу автомобиля за то, что она не указала властям точный адрес человека, который превысил скорость, когда он вел ее автомобиль. Судом было установлено, что автомобиль, зарегистрированной владелицей которого являлась заявительница, был засечен радаром для контроля скорости дорожного движения как превысивший установленную скорость. Окружная администрация потребовала от заявительницы указать в течение двух недель полное имя и адрес человека, сидевшего за рулем во время движения автомобиля. Заявительница сообщила полное имя и фамилию водителя и указала, что он проживает в г. Мостаре, Босния и Герцеговина. Вслед за этим окружная администрация издала временный уголовный приказ, где в качестве меры наказания заявительнице предписывалось выплатить штраф. Администрация отклонила в конечном счете возражение заявительницы и издала уголовный приказ, подтверждающий ее предыдущий приказ на том основании, что заявительница так и не представила полную информацию о нарушителе. Г-жа Риг обратилась с жалобой в независимый административный совет, утверждая, что она представила согласно приказу окружной администрации всю информацию, за исключением точного адреса водителя, поскольку она не смогла его выяснить. Кроме того, возложенное на нее обязательство указать сведения о водителе ее машины нарушает принцип презумпции невиновности и ее право не давать самообвиняющих показаний. Ей было отказано в удовлетворении жалобы, и Конституционный суд Австрии в конечном счете отказался возбуждать производство по ее жалобе. Заявительница никогда ранее не обвинялась в превышении скорости на автомобиле... Европейский суд по правам человека оказался на стороне заявительницы. -------------------------------- <1> Бюллетень Европейского суда по правам человека. 2005. N 8. С. 31 - 32.

По жалобе М. А. и других против Финляндии (N 27793/95) <2> возник вопрос о правомерности действия закона об обложении продажи фондовых опционов подоходным налогом, имеющего обратную силу. В ходе производства по делу Суд установил следующее. -------------------------------- <2> Бюллетень Европейского суда по правам человека. 2003. N 11. С. 50 - 52.

Все заявители являются членами правления компании, образованной в форме общества с ограниченной ответственностью. В 1994 г. в ходе ежегодного общего собрания компании было принято решение о выпуске займовых облигаций под гарантии. В апреле 1994 г. каждый заявитель подписался под облигацией в соответствии с подписной программой. Согласно действовавшему тогда Закону (Закон 1992 г. "О подоходном налоге") любая потенциальная прибыль от их акций должна рассматриваться как прибыль от капитала и подлежала налогообложению по фиксированной ставке в 25% от разницы между закупочной стоимостью и ценой продажи. В сентябре 1994 г. власти Финляндии внесли в парламенте законопроект "О внесении изменений в Закон 1992 года", в соответствии с которым фондовые опционы рассматривались как доход от работы, подлежащий в этой связи обычному подоходному налогу. Опцион облагался бы налогом на момент его осуществления или передачи начиная с 1995 г. В октябре 1994 г. совет директоров компании разрешил передачу сертификатов фондового опциона ранее установленного срока. Заявители провели свой фондовый опцион, чистая стоимость которого составила 3,2 миллиона евро. Парламент решил, что такого рода изменения должны быть внесены в закон. В этой связи, когда Закон о внесении изменений вступил в силу 31 декабря 1994 г., он имел обратную силу в отношении тех случаев, когда компании проводили искусственные изменения для получения незаслуженных налоговых послаблений. Что касается "чистых" случаев, например когда компании не намеревались избежать последствий предстоящих изменений, закон бы не имел обратной силы. Ключевой датой для поправок в Закон было 16 сентября 1994 г. - дата внесения Закона, вводящего изменения. За 1994 г. заявители выплатили подоходный налог по самой верхней шкале. По новой редакции Закона их налоговое бремя стало значительно тяжелее. Заявители обратились в местный отдел, занимающийся корректировкой налогового обложения, ссылаясь на статью 1 Протокола N 1 к Конвенции. Отдел отклонил их жалобу, не согласившись с утверждениями заявителей о том, что при определении налогооблагаемых доходов 30%, составляющих закупочную цену, должны быть вычтены из налогооблагаемой базы. Заявители безуспешно обжаловали это решение в административные суды уезда и в Верховный административный суд. Последний признал, что соответствующий подоходный налог не являл собой конфискационную меру, налогооблагаемый доход заявителей отвечал реальной прибыли от продажи их фондовых опционов, что соответствовало статье 1 Протокола N 1 к Конвенции. Если бы заявители удержали свои фондовые опционы по условиям первичного соглашения, их чистая стоимость по состоянию на 1 декабря 1998 г. (первичная дата, с которой была разрешена передача фондовых опционов) составила бы 32 миллиона евро. Если же они удержали бы их до 30 декабря 1999 г., их чистая стоимость была бы значительно больше и составила бы приблизительно 148 миллионов евро. Жалоба признана неприемлемой в том, что касается статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции. Европейский суд рассматривал жалобу через призму требования контроля за использованием собственности для обеспечения уплаты налогов. Даже до того, как Закон 1994 г. о внесении изменений вступил в силу, заявители несли бы ответственность согласно положениям Закона "О подоходном налоге", а прибыль, полученная в результате низкой закупочной цены, подлежала бы налогообложению как обычный доход, в то время как доход от продажи фондовых опционов расценивался бы как капитальная прибыль. Без всяких сомнений, поправки 1994 г. к Закону "О подоходном налоге" подпадали под рамки допустимого для государства усмотрения в сфере налогообложения, за исключением того, что они были применены к уже существующим договоренностям. Сама по себе обратная сила этих поправок не нарушила статью 1 Протокола N 1 к Конвенции. Европейский суд счел, что ожидания заявителей, подпадающие под защиту статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции, были нарушены в связи с тем, что ставка налога на момент, когда они могли получать прибыль от фондовых опционов на первоначальных условиях, не была той же, что и когда они на них подписывались в 1994 г. Иная оценка ситуации могла бы иметь место, если бы внесенные в Закон изменения распространялись также и на "чистые" дела. Однако этого не произошло в деле заявителей. Основная цель придания изменениям, внесенным в Закон, обратной силы заключалась в том, чтобы сделать невозможным неподпадание под них соглашений о фондовых опционах, что не может считаться неразумным. Влияние принятой меры не достигло того уровня, чтобы считаться конфискационным налогообложением. Несмотря на значительные финансовые последствия для заявителей, мера не была чрезмерным для них бременем. Их налоговые обязательства отражали высокий уровень их доходов, основанных на реальной прибыли от продажи фондовых опционов. Воздействие принятой меры нужно было бы оценить по состоянию на относящееся к событиям время, без учета последующих изменений на фондовом рынке. Учитывая рамки допустимого для государства усмотрения в сфере налогообложения, принятая мера не нарушила баланс между защитой прав заявителей и общими интересами по обеспечению уплаты налогов. Жалоба признана явно необоснованной. По делу Компания "Орион-Бреслав" против Чешской Республики (N 43783/98) <3> оспаривалась правомерность увеличения размеров суммы взимаемой государством пошлины за выдачу лицензии на эксплуатацию игорного оборудования. -------------------------------- <3> Бюллетень Европейского суда по правам человека. 2004. N 5. С. 24.

Заявитель - компания, имеющая лицензию на эксплуатацию игорных автоматов. В 1998 г. два новых закона предусмотрели введение сбора за эксплуатацию игорных автоматов и увеличение размеров суммы взимаемой государством пошлины за выдачу лицензии на эксплуатацию игорного оборудования. Муниципалитеты, на территории которых компания-заявитель занималась своим игорным бизнесом, впоследствии издали постановления, подтверждавшие обязательность выплаты сборов и пошлин за эксплуатацию игорного оборудования. Компания-заявитель обжаловала эти постановления в судебном порядке, но безуспешно. Жалоба признана неприемлемой, что касается статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции. Данный акт вмешательства государства в право собственности был предусмотрен законодательством страны и отвечал всеобщему интересу. Что же касается вопроса, насколько было соблюдено требование пропорциональности акта вмешательства государства в реализацию прав собственности компании-заявителя преследуемым им целям, то следует заметить: способ применения оспариваемого законодательства относится к сфере допустимого для государства усмотрения в сфере вынужденного нарушения прав человека в таких вопросах, особенно что касается вопросов осуществления экономической политики государства. Права компании-заявителя как владельца собственности были по большей части сохранены; ее бизнес приносил прибыль даже после оспариваемого увеличения сборов и пошлин, и компания-заявитель сумела получить для себя особые условия их выплат. Коротко говоря, с учетом усмотрения, которым наделено государство в этой области, выплата сборов и пошлин не оказывала такого эффекта на финансовое положение компании-заявителя, что можно было бы говорить о непропорциональности предпринятых мер или злоупотреблении государством своим правом обеспечивать уплату налогов и других пошлин. Жалоба признана явно необоснованной. По делу Йокела против Финляндии (N 28856/95) <4> был поднят вопрос о расхождении между размером рыночной стоимости имущества, установленной для расчета компенсации за отчуждение имущества, и размером рыночной стоимости данного имущества, установленной для расчета налога на наследство. Рассматривая данное дело, Европейский суд по правам человека установил следующее. -------------------------------- <4> Бюллетень Европейского суда по правам человека. 2002. N 5. С. 41 - 43.

Заявители являются бенефициариями имущества Тимо Йокела, который владел четырьмя участками земли общей площадью 2,9 гектара, часть из которых была отведена для проезда автомобилей. В 1990 г. власти, ведающие вопросами эксплуатации дорог, потребовали отчуждения 1,53 гектара земли. Тимо Йокела умер в 1992 г. Рыночная стоимость земли была впоследствии зафиксирована экспертами в 7,50 финской марки за квадратный метр, они явно не учли три предложения продажи земли в округе на основании того, что продавцы были в состоянии сами диктовать цены и взяли в расчет цены, уплачиваемые на более широкой территории. Заявителям присудили выплатить примерно 115 000 финских марок. Они направили жалобу, представив доказательства, которые указывали рыночную стоимость земли в размере от 20 до 114 финских марок за квадратный метр. Они также ссылались на двух свидетелей. Однако в сентябре 1994 г. Суд по земельным спорам отклонил жалобу, согласившись с экспертной оценкой рыночной стоимости. Между тем рыночная стоимость четырех участков земли (оцененных в 150 000 финских марок при инвентаризации имущества) была указана налоговыми органами для целей расчета налога на наследство в сумме 600 000 финских марок (около 20 финских марок за квадратный метр). Никаких обоснований этому приведено не было. Жалоба заявителей была отклонена окружным административным судом в сентябре 1995 г., а Верховный суд отказал в праве на подачу жалобы. По поводу статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции. Отчуждение собственности явилось актом лишения имущества и поэтому должно рассматриваться в контексте второго предложения части 1 статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции, в то время как вмешательство государства в осуществление права собственности, которое представляло собой установление налога на наследство, необходимо рассматривать в контексте части 2 данной нормы. Однако взаимосвязанные фактические и правовые элементы дела препятствуют его классификации исключительно как дела о лишении имущества и как дела, касающегося вопросов налогообложения. Поскольку такие нарушения являются частными примерами вмешательства государства в осуществление права на беспрепятственное пользование своим имуществом, гарантируемое первым предложением части 1 статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции, было бы правильным рассмотреть сначала вопрос, были ли две различные формы вмешательства совместимы с данной нормой, и в случае утвердительного ответа рассмотреть вопрос, соответствовали ли последствия их применения, сказавшиеся на положении заявителей, общему праву на беспрепятственное пользование своим имуществом. Что касается акта отчуждения имущества, то Европейский суд признал: он имел правовые основания и был произведен в общественных интересах. Что касается права на адекватную компенсацию, то не было оснований полагать, что власти произвольно не стали рассматривать доводы, предложенные заявителями в отношении подлежащего применению критерия, и, принимая во внимание широкие пределы усмотрения властей страны в этом вопросе, Европейский суд пришел к выводу, что компенсация имела обоснованную связь со стоимостью отчужденной земли. Более того, что касается неотъемлемых процессуальных требований статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции, само производство по делу заявителей в суде страны предоставило заявителям разумную возможность разрешить спор в свою пользу. Таким образом, в этом отношении нарушения Конвенции не усматривается. Что касается налога на наследство, Европейский суд согласился с тем, что вмешательство государства в осуществление права на беспрепятственное пользование своим имуществом имело правовые основания и служило общественному интересу, а также было в принципе совместимо с властью государства исполнять налоговые законы. Тем не менее необходимо рассмотреть вопрос о том, возлагала ли рыночная стоимость, определенная для целей взимания налога на наследство, чрезмерное бремя на заявителей, принимая во внимание предыдущую оценку рыночной стоимости отчуждаемых частей. В этой связи следует учитывать тот факт, что местные органы власти и суды в соответствующих делах не зависели друг от друга. Кроме того, стоимость базировалась на уровнях цен, преобладавших в различное время. Что касается пределов усмотрения государства в данном вопросе, то статья 1 Протокола N 1 к Конвенции не может толковаться так, как будто она требует установления одинаковой рыночной стоимости при рассмотрении разных дел. Принимая во внимание также то, что заявители пользовались всеми правами, вытекающими из состязательной природы системы судопроизводства, в рамках которой разрешался их спор, в вопросе о расчете налога на наследство, взятом отдельно, государство не вышло за рамки своего усмотрения, так что и в этом отношении нарушения Конвенции допущено не было. Что касается совместных последствий акта отчуждения и расчета налога на наследство, то общее право на беспрепятственное пользование своим имуществом включает ожидание обоснованной согласованности между взаимосвязанными решениями, касающимися одного и того же объекта собственности. Удивительным было то, что рыночная стоимость, установленная для целей расчета налога на наследство, была в четыре раза выше, чем стоимость, указанная при инвентаризации, если даже согласиться с тем, что инвентаризационная стоимость была низкой. Более того, обоснование, представленное административным судом губернии (который вынес свое решение после того, как решение Суда по земельным спорам по поводу рыночной стоимости отчужденной земли вступило в законную силу), не было достаточным для того, чтобы считаться адекватным решением, соответствующим общему принципу уважения собственности. Заявители могли вполне правомерно рассчитывать на разумно согласованный подход органов власти и судов, а в отсутствие такой согласованности они могли рассчитывать на обоснованное объяснение различающимся оценкам стоимости имущества. В данном случае не была проявлена согласованность, равно как не были даны такие объяснения, которые могли бы соответствовать охраняемым законом ожиданиям заявителей. При таких обстоятельствах результат судебного разбирательства был несовместим с требованием об уважении права на беспрепятственное пользование своим имуществом. Допущено нарушение статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции (принято единогласно). По поводу пункта 1 статьи 6 Конвенции. Что касается предполагаемого неисполнения просьбы заявителей о заслушивании свидетелей, следует учитывать то, что во время всего судебного рассмотрения дела об отчуждении собственности заявители были представлены адвокатом и имели широкие возможности ходатайствовать о проведении допроса свидетелей. Однако не было установлено, что адвокат заявителей ходатайствовал об этом перед судом в недвусмысленной и безоговорочной форме, настаивая на мотивированном решении в случае отказа в ходатайстве. Требования пункта 1 статьи 6 Конвенции не нарушены (принято единогласно). По поводу нарушения пункта 1 статьи 6 Конвенции. Что касается отсутствия мотивировки Суда по земельным спорам по вопросу, почему он не обосновал свое решение на доказательствах, представленных заявителями, то не было признаков того, что эксперты или Суд по земельным спорам произвольно уклонились от рассмотрения аргументов, выдвинутых заявителями. При этом требование изложить достаточные мотивы было удовлетворено. Статья 41 Конвенции: Европейский суд присудил выплатить трем из четырех заявителей по 1600 евро (9513,17 финской марки) в возмещение материального ущерба (четвертый заявитель не был ущемлен в правах налогом на наследство). Он также присудил выплатить им по 1300 евро (7729,45 финской марки) в возмещение морального ущерба. Суд счел, что признание факта нарушения Конвенции было достаточной и справедливой компенсацией в отношении четвертого заявителя. Наконец, Суд присудил возместить заявителям судебные расходы и издержки. В то же время, например, по делу Региональное отделение банка "Общество взаимного сельскохозяйственного кредита Северной Франции" против Франции (N 58867/00) <5> Суд установил следующее. -------------------------------- <5> Бюллетень Европейского суда по правам человека. 2005. N 2. С. 36 - 37.

Компания-заявитель - банковское учреждение. В этом качестве она была освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость с большого числа операций со своими клиентами. Правила пропорционального исчисления суммы взимаемого налога на добавленную стоимость, предусмотренные Общим налоговым кодексом Франции, были результатом инкорпорации во французское законодательство одной из директив Европейского союза 1977 г. Толкование этих правил исчисления налога было предметом спора между компанией-заявителем и налоговыми властями, которые оспорили метод исчисления, применявшийся компанией-заявителем для определения своего права на снижение сумм уплачиваемых ей налогов. Компании-заявителю впоследствии было предъявлено требование об уплате дополнительных сумм налогов, и она обратилась в суд с ходатайством об аннулировании этого требования. Компания-заявитель выиграла дело по своему иску в суде первой инстанции и в суде апелляционной инстанции. Правительство страны представило в парламент проект закона, интерпретирующего соответствующие нормы налогового законодательства. Когда дело по иску компании-заявителя еще находилось в производстве суда последней апелляционной инстанции, в конце июля 1991 г. был принят интерпретирующий Закон, определивший условия налогообложения, ставшие предметом спора между компанией-заявителем и налоговыми властями. Толкование новых норм было также предметом судебного решения в последней инстанции. В 1994 г. Государственный совет Франции [Conseil d'Etat], конечная апелляционная инстанция в данном вопросе, постановил, что нижестоящие суды применили соответствующие нормы неправильно и что метод исчисления, к которому прибегала компания-заявитель, не был основан на техническом толковании норм закона. Как следствие, судебные решения, ранее вынесенные в пользу компании-заявителя, были отменены. По результатам нового производства по делу компании-заявителя ее требования были окончательно отклонены. Жалоба признана неприемлемой, что касается статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции. Европейский суд отмечает, что, по всей вероятности, даже без применения Закона 1991 г. Государственный совет, который и так не принял решения в поддержку позиции компании-заявителя, все равно постановил бы, в отличие от нижестоящих судов, что позиция компании-заявителя была необоснованной. В любом случае судебные решения, вынесенные в пользу интересов компании-заявителя, не вступили в законную силу. Следовательно, хотя аннулирование налоговых задолженностей этими решениями и могло бы быть приравнено в требованию против государства, в настоящем деле требование не было ни определенным, ни установленным, ни подлежащим выполнению, так что у компании-заявителя не могло быть правомерного ожидания возмещения средств, как это имеется в виду в прецедентной практике Европейского суда (сравните с Постановлением Европейского суда по делу Копецки против Словакии [Kopecky v. Slovakia], вынесенным 28 сентября 2004 г., § 50, Бюллетень Европейского суда по правам человека N 1 2005 г.). Простая надежда на выгоду еще не образует правомерного ожидание ее получения. Коротко говоря, в отсутствие правомерного ожидания отмены налогообложения нельзя считать, что у компании-заявителя имелось какое-либо имущество, право на беспрепятственное пользование которым не может быть нарушено. Жалоба признана неприемлемой как не совместимая с правилом о предметной неподсудности (ratione materiae) Европейского суда.

Название документа