К вопросу о двухсторонних и многосторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество

К ВОПРОСУ О ДВУХСТОРОННИХ И МНОГОСТОРОННИХ СОГЛАШЕНИЯХ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ НАЛОГОВ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО

С. Г. ЕРЕМИН

Еремин С. Г., кандидат юридических наук, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса.

В данной статье исследуются двухсторонние и многосторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключаемые Российской Федерацией.

Ключевые слова: соглашения об избежании двойного налогообложения, уклонение от налогообложения, двойное налогообложение, резидент.

In this article study the bilateral and multilateral agreements on avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income, entered into the Russian Federation.

Важнейшее значение для налогового права имеют заключенные Российской Федерацией двухсторонние и многосторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. По словам А. В. Толкушкина, "термин двойное налогообложение в международном налоговом праве означает ситуацию, когда одновременно в двух или более странах одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения. Наиболее часто международное двойное налогообложение возникает, когда лицо - резидент одной страны - получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране" <1>. -------------------------------- <1> См.: Толкушкин А. В. Комментарий (постатейный) к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Подготовлен для системы "КонсультантПлюс". 2005.

Российская Федерация является участницей более 60 подобных международных соглашений об избежании двойного налогообложения <2>. В настоящее время проводится активная работа по подготовке новых международных соглашений об избежании двойного налогообложения. -------------------------------- <2> См., например, Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.); Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 26 сентября 1997 г.); Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Ливанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 8 апреля 1997 г.) и др.

Международное соглашение об избежании двойного налогообложения с участием Российской Федерации заключается на основе типового Соглашения "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992 г. N 352). В нем содержатся наиболее распространенные положения, включаемые в двусторонние соглашения, которые определяются с учетом особенностей взаимоотношений договаривающихся сторон. Положения данного типового Соглашения применяются к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих договаривающихся государствах. Под термином "лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве" подразумевается любое лицо или любое образование, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия. При этом в случае, если доход получается полным товариществом, партнерством или фондом, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. Если юридическое лицо является лицом с постоянным местопребыванием в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местопребыванием в том договаривающемся государстве, в котором расположен его фактический руководящий орган. В случае же, если физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих договаривающихся государствах, его положение определяется следующим образом: - оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов); - если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается лицом с постоянным местожительством в том государстве, в котором оно обычно пребывает; - если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается лицом с постоянным местожительством в том договаривающемся государстве, гражданином которого оно является; - если каждое из договаривающихся государств рассматривает его в качестве своего гражданина или ни одно из государств не считает его таковым, компетентные органы договаривающихся государств решают данный вопрос по взаимному согласию. Указанное ранее Соглашение распространяется на налоги с доходов и имущества или части общего дохода или общего имущества, взимаемых в соответствии с законодательством каждого из договаривающихся государств, независимо от метода их взимания. Каждое Соглашение устанавливает налоги, на которые оно будет распространяться. Кроме того, Соглашение будет применяться также к любым по существу аналогичным налогам, которые будут взиматься после даты подписания этого Соглашения в дополнение к существующим налогам или вместо них, включая налоги, по существу аналогичные тем, которые в настоящее время действуют в одном договаривающемся государстве, но отсутствуют в другом договаривающемся государстве и которые в последующем будут введены другим государством. Компетентные органы договаривающихся государств будут уведомлять друг друга о существенных изменениях в их налоговых законодательствах. Особенностью вступления в силу названных Соглашений является их ратификация федеральным законом. Например, Федеральным законом от 13 июня 2000 г. N 81-ФЗ "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" была ратифицирована Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (подписана в городе Мадриде 16 декабря 1998 г.). После ратификации названная Конвенция применяется в отношении налогов, взимаемых у источника выплаты, начиная с 1 января 2001 г.; в отношении других налогов - за налогооблагаемые периоды, начинающиеся с 1 января 2001 г. или после 1 января 2001 г. (письмо МНС РФ от 02.02.2001 N ВГ-6-06/95). В целом можно сказать, что заключение Российской Федерацией соглашений об устранении двойного налогообложения стимулирует экономические связи между государствами. Рассмотрев порядок заключения и вступления в силу договоров (соглашений) об устранении двойного налогообложения, необходимо выявить цели их принятия. Как отмечается в пояснительных записках к проектам федеральных законов о ратификации соглашений об избежании двойного налогообложения между Правительством Российской Федерации и другими государствами, основной их целью является обеспечение условий, при которых юридические и физические лица каждого из договаривающихся государств не будут дважды уплачивать налоги с одного и того же вида дохода или вида имущества в своей стране и стране-партнере. Решение же этого вопроса позволяет на взаимовыгодных началах привлечь в каждое из договаривающихся государств иностранные инвестиции и обеспечить условия для устранения двойного налогообложения предприятий, организаций и граждан. По нашему мнению, наряду с декларационным объяснением целей принятия таких соглашений для Российской Федерации важнейшее значение имеет экономическая целесообразность (сбалансированность) и выгодность их принятия для России. Под термином "сбалансированность" в настоящей работе понимаются взаимообусловленные интересы государств по отношению друг к другу. Ведь не секрет, что в ходе переговоров каждая из сторон соглашения стремится добиться таких формулировок, которые в большей бы мере защищали ее интересы. Соответственно, и договор может быть более выгодным для одной стороны и менее выгодным для другой. По мнению В. Н. Трофимова: "Если государство не хочет сдерживать деятельность своих юридических и физических лиц за рубежом, а также иностранцев на своей территории, оно должно предпринимать меры, чтобы избавить их от двойного налогообложения. Взимание двойных налогов вообще выглядит достаточно несправедливым. Однако существует и другая сторона проблемы. Названный договор может предоставлять на своей территории дополнительные льготы иностранцам, которые в результате становятся более конкурентоспособными по сравнению с местными производителями. Кроме того, договор может быть использован для облегчения налогового бремени: если в одном государстве налоги непомерно высоки, то можно не сомневаться, что граждане и организации такого государства будут стремиться выносить свою коммерческую деятельность за его пределы, в такие страны, где налоги ниже" <3>. -------------------------------- <3> См.: Трофимов В. Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации // Законодательство. 1998. N 6.

По нашему мнению, при решении вопросов об определении целесообразности предоставления соглашением подобных льгот необходима точная оценка складывающейся ситуации. В этой связи предлагаю: во-первых, учитывать предварительную оценку экономической сбалансированности заключаемых соглашений. Для этой цели необходимо определить, какую деятельность и в каких масштабах осуществляют или намерены осуществлять ее граждане и организации на территории другого государства, а также какую деятельность осуществляют граждане другого государства на его собственной территории. В результате будет ясно, какой объем налогов можно получить за счет таких соглашений; во-вторых, выгодность условий для Российской Федерации. Для этой цели необходимо определить, будет ли сумма недобранных из-за этих соглашений налогов с иностранцев на нашей территории, а также с россиян за рубежом превосходить положительный экономический эффект для Российской Федерации от деятельности наших компаний в других странах и иностранных у нас; в-третьих, целесообразно предоставлять в Государственную Думу исчерпывающую информацию, в случае если содержащиеся положения конкретных налоговых соглашений отличаются от российского типового проекта налогового соглашения, утвержденного Правительством Российской Федерации Постановлением от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества". Основную роль в Государственной Думе в оценке экономической целесообразности и выгоды для Российской Федерации от этих соглашений должны играть комитеты Государственной Думы: по международным делам; по бюджету и налогам и др. Показательным примером положительного проведения всесторонней экспертизы заключаемого соглашения можно привести соглашение с Турцией. По словам В. Н. Трофимова, эксперты, работавшие с внесенным на ратификацию договором об избежании двойного налогообложения с Турцией, обратили внимание на то, что он предусматривает значительные налоговые льготы при проведении строительных работ. Речь в нем шла, конечно, не о российских строителях в Турции, а о многочисленных турецких рабочих у нас. В ратификации договора было отказано. Правительство Российской Федерации одобрило такое решение, и было решено провести с Турцией переговоры о заключении нового соглашения. Кстати, первый договор содержал также не вполне приемлемые для нас формулировки относительно прилегающих к сухопутной территории зон морской юрисдикции. Согласно этому документу Российская Федерация должна была стать на сторону Турции в ее спорах по морским проблемам в Эгейском море с Грецией, что вряд ли можно отнести к достоинствам соглашения <4>. -------------------------------- <4> См.: Там же.

В этой связи не вызывает сомнения необходимость тщательной проработки экспертами заключаемых договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения. По мнению диссертанта, позитивным моментом в ратификации международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения будет также и изучение зарубежного опыта в этой области. Примером тому может служить Министерство финансов Российской Федерации, которое, проанализировав процесс ратификации ряда договоров (соглашений), заключаемых США, Францией и некоторыми другими государствами через парламенты этих государств, пришло к следующим выводам <5>. -------------------------------- <5> См. письмо Министерства финансов Российской Федерации от 22 ноября 1999 г. N 01-02-01/04-4937.

Заключение международных налоговых соглашений для каждого конкретного государства имеет два аспекта. Первый связан со следующими тремя моментами: 1) возможный ущерб для доходной базы, в связи с ограничением собственных прав на взимание и контроль за налоговыми поступлениями; 2) расширение торгово-экономических отношений, в первую очередь приток иностранных инвестиций, технологий, кредитных ресурсов и квалифицированной рабочей силы в страну ввиду создания стабильной, определенной и благоприятной системы налогообложения в отношениях с конкретной страной; 3) создание аналогичной системы правовых гарантий и стимулов для своих организаций и граждан, для их предпринимательской деятельности в стране - партнере по налоговому соглашению. При этом Министерство финансов Российской Федерации обращает внимание на то, что соглашения об избежании двойного налогообложения не ставят своей целью предоставление налоговых льгот или освобождение от налогов организаций и граждан других государств. Их общепризнанная задача - решение вопроса о том, где (в каком из двух государств) и в каких пределах налогоплательщик будет уплачивать налоги. С подобным выводом можно согласиться отчасти, поскольку практика знает случаи, когда некоторые государства настаивали на включение в такие договоры (соглашения) с Российской Федерацией условий, которые кроме как льготами назвать нельзя. К таким странам относятся, например, и о чем говорилось выше, Турция, а также Ливан, Катар, Испания. Следовательно, при ратификации договоров (соглашений) об устранении двойного налогообложения необходимо учитывать возможные неблагоприятные условия, которые и были впоследствии выявлены на примере с Турцией. Второй аспект, по мнению Министерства финансов РФ, связан с тем, что договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения гарантируют стабильность режима налогообложения (поскольку соглашения в основном заключаются минимум на 5 лет). Здесь стоит отметить, что, как правило, без таких гарантий инвестор гораздо менее охотно идет на осуществление инвестиций в страну, предпочитая менее рисковые вложения в других странах, с которыми у его страны есть налоговые соглашения. Стабильность режима налогообложения обеспечивается тем, что: во-первых, договоры (соглашения) гарантируют налоговую недискриминацию, то есть обеспечивают равенство перед налогом национальных инвесторов и иностранных инвесторов; во-вторых, договоры (соглашения) создают правовую базу для обмена налоговой информацией между налоговыми и финансовыми органами государств, тем самым создавая предпосылки для борьбы с уклонением от уплаты положенных налогов; в-третьих, договоры (соглашения) гарантируют соблюдение сторонами общепринятых принципов и правил международного налогообложения, обеспечивающих вычет обоснованных и документально подтвержденных расходов, независимо от места их совершения, а также порядок определения налогооблагаемых прибыли (доходов) или имущества; и, наконец, в-четвертых, Министерство финансов Российской Федерации считает, что налоговые договоры (соглашения), учитывая степень экономических связей договаривающихся государств, их организаций и граждан, в ряде случаев на основе принципа взаимности обеспечивают предоставление ограниченных, "прозрачных" и контролируемых налоговых льгот (освобождений или снижений ставок налогообложения). По нашему мнению, несомненно, приток инвестиций от иностранных государств положительно влияет на экономический климат в Российской Федерации, и это в том числе зависит и от заключенных Россией договоров (соглашений) об устранении двойного налогообложения в отношении доходов и имущества. Предоставленные Российской Федерации гарантии исполнения таких договоров (соглашений) укрепляют ее положение в мировом сообществе, как страны с рыночной экономикой и открытой для инвесторов. Вместе с тем заключаемые, а также внесенные на ратификацию в парламент Российской Федерации названные договоры (соглашения) должны соответствовать интересам России, а их количество не должно сказываться на качестве. Кроме того, изучение зарубежной практики позволит определиться в решении вопросов, требующих дополнительных научных обоснований, связанных с заключением и ратификацией таких договоров (соглашений), в частности: о двойном гражданстве; о языковой путанице; в изобилии терминов, имеющих принципиальный характер при отходе от российской терминологии. Обобщение международной практики позволит решать эти и другие вопросы в этой области. Можно сделать вывод о том, что зарубежная практика в вопросах двойного налогообложения, способствует интегрированию Российской Федерации в мировое сообщество. Ее изучение дает основания определять, так называемые "правила игры" в области заключения и ратификации международных договоров (соглашений) об устранении двойного налогообложения доходов и имущества. Таким образом, в целом можно констатировать, что все вышесказанное само по себе доказывает необходимость заключения Российской Федерацией договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения с другими государствами. Важнейшими целями заключения договоров должны являться экономическая целесообразность (сбалансированность) и выгодность содержащихся в них условий для России, при условии соблюдения ею общепризнанных норм международного права. Эти положения на практике можно реализовать с помощью: во-первых, за счет взаимовыгодного учета интересов между Российской Федерации и иностранным партнером; во-вторых, по средствам изучения и обобщения международной практики по вопросам двойного налогообложения в отношении доходов и имущества; в-третьих, за счет предварительной экспертизы заключаемых договоров (соглашений).

Название документа