Систематизация международных механизмов урегулирования налоговых споров

СИСТЕМАТИЗАЦИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ МЕХАНИЗМОВ УРЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

Р. А. ШЕПЕНКО

Шепенко Роман Алексеевич, доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных отношений.

Налоговые нормы содержатся в различных международных договорах, которыми предусматриваются специальные механизмы урегулирования споров. Сформировалась разветвленная система механизмов урегулирования споров, которая имеет свои особенности. Последние выражаются в относительно обособленном существовании региональных правил урегулирования споров, а также наличии специальных предписаний, связанных с защитой прав человека.

Ключевые слова: налоговые споры, международные налоговые соглашения, механизмы урегулирования споров, налоговый арбитраж.

Systematization of international mechanisms for the settlement of tax disputes R. A. Shepenko

Tax provisions are contained in various international treaties. These treaties also provide special disputes' settlement mechanisms. There formed a bifurcated system of disputes settlement mechanisms which has its own features. In particular these features are expressed in a relatively isolated existence of regional rules of dispute settlement, and existence of the special instructions connected with protection of human rights.

Key words: tax disputes, international tax agreements, dispute settlement mechanisms, tax arbitrage.

Налоговые нормы содержатся в различных международных договорах. Этими договорами предусмотрены и специальные механизмы урегулирования споров. Соответствующие предписания различаются между собой порой весьма значительно. По признаку доступа к механизму урегулирования споров заинтересованных лиц все международные договоры можно разделить на две группы: договоры, предоставляющие право прямого доступа к механизму урегулирования споров физическим и юридическим лицам, и договоры, такое право не предоставляющие. Первая группа международных договоров малочисленна и на сегодняшний день включает в себя, в частности, Европейскую конвенцию по защите прав человека и основных свобод (Рим, 4 ноября 1950 г.), а также различные инвестиционные соглашения. Европейская конвенция по защите прав человека и основных свобод не регламентирует налоговые вопросы. В силу этого ее предписания могут рассматриваться в контексте налогового права только через толкование соответствующих норм. Согласно пункту 1 статьи 32 Конвенции в ведении Европейского суда по правам человека находятся все вопросы, касающиеся толкования и применения положений Конвенции и протоколов к ней, которые могут быть ему переданы в случаях, предусмотренных положениями статей 33, 34 и 47. Эта Конвенция предоставляет различным субъектам право подать жалобу в Европейский суд по правам человека. Изначально право доступа к механизму урегулирования споров требовало утверждения Комиссии по правам человека. Это требование со временем стало простой формальностью и было устранено. С 1 ноября 1998 года, когда Протокол N 11 (Страсбург, 11 мая 1994 г.), аннулировавший вмешательство Комиссии, вступил в силу, индивидуумы имеют прямой доступ в суд. В соответствии с нормой статьи 1 этого Протокола разделы II - IV Конвенции (в частности, статья 34) изложены в новой редакции. Согласно статье 34 Суд может принимать жалобы от любого физического лица, любой неправительственной организации или любой группы частных лиц, которые утверждают, что их права, признанные в Конвенции или в протоколах к ней, были нарушены одной из договаривающихся сторон. Перечень инвестиционных соглашений довольно обширен. В их числе и международные договоры, которые в своем названии не содержат указания на поощрение капиталовложений, но предусматривают соответствующие положения. Например, раздел B главы 11 Соглашения о создании Североамериканской зоны свободной торговли (НАФТА) посвящен урегулированию споров между участниками инвестиционных отношений. В инвестиционных соглашениях закрепляется механизм урегулирования споров между различными субъектами. В статье X Соглашения между Правительствами Бруней-Даруссалама, Республики Индонезия, Малайзии, Республики Филиппины, Республики Сингапур и Королевства Таиланд о содействии и защите инвестиций (Манила, 15 декабря 1987 г.) определен порядок урегулирования споров между гражданином или компанией одной из сторон Соглашения и другой стороной Соглашения. Аналогичное положение закреплено в статье XI Соглашения между Правительством Австралии и Правительством Республики Индонезия о содействии и защите инвестиций (Джакарта, 17 ноября 1992 г.). В этом Соглашении есть еще две статьи, посвященные урегулированию споров. В статье XII определен порядок урегулирования споров между сторонами в связи с толкованием и применением самого Соглашения, а в статье XIII - между инвесторами. В Соглашении между Правительством Барбадоса и Правительством Республики Венесуэла о содействии и защите инвестиций (Бриджтаун, 15 июля 1994 г.) урегулированию споров посвящены две статьи. В статье 8 установлены правила урегулирования споров между договаривающейся стороной и гражданами или компаниями другой договаривающейся стороны, а в статье 9 - между договаривающимися сторонами. Очевидно, что положения инвестиционных соглашений об урегулировании споров отличаются. При этом не всегда предусмотрено участие юридических и физических лиц. Например, в Соглашении между Правительством Королевства Камбоджа и Правительством Королевства Таиланд о содействии и защите инвестиций (Бангкок, 30 марта 1995 г.) в статье 11 определен порядок урегулирования споров только между договаривающимися сторонами. Это пример того, что в международном праве не существует правил без исключений. Лишь в немногих международных договорах исключено представительство физических или юридических лиц правительством государства и предоставлен прямой доступ к органам урегулирования споров, т. е. когда лица могут эффективно заявлять требования на основании международного права без поддержки национальных властей. Вторая группа международных договоров, предусматривающих механизм урегулирования споров, на сегодняшний день доминирует: большинство международных договоров не предусматривают прямой доступ физических и юридических лиц к международным органам урегулирования споров. В эту группу входят торговые и налоговые соглашения. Торговые соглашения. Как и инвестиционные соглашения, торговые соглашения подразделяются на две группы - двусторонние и многосторонние. Двусторонние торговые соглашения содержат лаконичные оговорки об урегулировании споров. В статье 12 Соглашения между Правительством Грузии и Правительством Туркмении о свободной торговле (Тбилиси, 20 марта 1996 г.) имеются два ключевых положения. Первое предусматривает, что споры между сторонами относительно интерпретации и применения положений соглашения будут улажены через переговоры. Согласно второму положению стороны определили, что претензии и споры, возникающие через применение и толкование коммерческих контрактов и сделок между юридическими лицами обеих стран, находятся в компетентности арбитражей сторон, или они рассматриваются на территориях третьих стран в соответствии с соглашением между сторонами, если урегулирование таких споров и требований невозможно через консультации и переговоры. В статье 9 Соглашения между Республикой Чили и Республикой Индия о свободе торговли для продвижения экономического сотрудничества (Нью-Дели, 20 января 2005 г.) определено только, что любой спор между сторонами, возникающий из толкования или выполнения этого соглашения, должен быть улажен дружески через консультацию или переговоры между сторонами. Такие примеры можно продолжить, но, очевидно, что стороны двусторонних торговых соглашений не придают большого значения механизму урегулирования споров. Многосторонние торговые соглашения содержат более развернутые оговорки об урегулировании споров. Упоминание таких соглашений ассоциируется в первую очередь с ВТО. Участниками ВТО являются государства, союзы государств, поэтому к процедуре урегулирования споров могут обращаться частные лица, домицилированные в одном из договаривающихся государств или союзов государств. Однако процессуальный статус, например, экспортера не включает в себя права на возбуждение процедуры и не может привести в действие механизм урегулирования споров. Экспортер вправе обратиться в компетентное министерство своего государства с просьбой взять на себя его дело и подать жалобу в соответствии с правилами ВТО. Соглашаться или нет с этой просьбой - зависит от усмотрения министра. Это решение носит политический характер, поэтому в принципе не подлежит пересмотру в судебном порядке. Споры в рамках ВТО возникают, когда одна страна принимает торговую меру или предпринимает некоторое действие, которое один или более других участников рассматривают как нарушающее соглашения ВТО или как отказ от соблюдения обязательств. Правовой основой механизма урегулирования споров в рамках ВТО является Договоренность о правилах и процедурах, регулирующих разрешение споров (Марракеш, 15 апреля 1994 г.), в текст которой в настоящее время предполагается внести ряд изменений. В рамках ВТО существуют два способа урегулировать спор. Первый состоит в том, что стороны (государства и территории) находят взаимно согласованное решение, в частности, во время фазы двусторонних консультаций. Второй предполагает разрешение дела, включая последующее исполнение докладов третейских групп и апелляционного органа, которые становятся обязательны для сторон сразу же после их принятия органом урегулирования споров. Выделяют три основные стадии процесса урегулирования спора в рамках ВТО: 1) консультации между сторонами; 2) разрешение дела третейскими группами и, если применимо, апелляционным органом; 3) выполнение доклада, которое включает возможность применения контрмер в случае отказа проигравшей стороны выполнить доклад. Налоговые соглашения. Так как применение налоговых соглашений возлагается на национальные власти и суды, они могут толковаться и применяться различно в каждом договаривающемся государстве. Возникающие вследствие этого конфликты в сфере налогообложения не могут не затрагивать интересы налогоплательщиков. Однако на сегодняшний день ни один международный договор не предоставляет налогоплательщику доступ к международным арбитражным органам. Во многих сферах, и в налоговом праве в частности, государства по-прежнему настаивают на своем суверенитете. Вместе с тем очевидно (если учесть стремительную эволюцию институтов защиты прав человека), что в ближайшем будущем подход к этому вопросу будет другим. Споры из налоговых соглашений могут быть урегулированы на основании положений налогового соглашения либо другого международного договора. Урегулирование споров на основании налогового соглашения. Наблюдается два подхода к урегулированию таких споров. Первый состоит в подключении к решению вопроса компетентных органов договаривающихся государств. Так, в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 8 апреля 1997 г.) соответствующая процедура предусмотрена в статье 25 (в пункте 1 этой статьи закреплено право лица, а в пунктах 2 - 4 установлены действия компетентных органов). Зарубежные исследователи отмечают, что одним из недостатков взаимной согласительной процедуры является то, что налогоплательщик становится зависимым от положений национального права <1>. Хотя компетентные власти обязаны начать взаимную согласительную процедуру в интересах налогоплательщика, они сами могут и не захотеть устранить нарушение налогового соглашения. Сам же налогоплательщик не может обеспечить исполнение обязательства из налогового соглашения на уровне международного права, поскольку не существует трибунала, в который он имеет доступ. В данном случае можно проводить сравнение с торговыми соглашениями. -------------------------------- <1> См.: Zuger M. Arbitration under Tax Treaties. Improving Legal Protection in International Tax Law. Vienna, 2001. P. 12.

Как показывает дело "Boulez v. Commissioner", рассмотренное Налоговым судом США, взаимная согласительная процедура не гарантирует решение индивидуальных дел, поскольку она просто адресует компетентным властям просьбу решить их разногласия о толковании соглашения <1>. Даже если взаимная согласительная процедура будет инициирована, компетентные власти не обязаны прийти к согласованному решению. Они, как закреплено в соответствующей норме, будут только стремиться к этому. В результате налогоплательщик не может гарантировать, что налогообложение в нарушение налогового соглашения может быть действительно устранено, даже если он может принудить компетентные власти начать взаимную согласительную процедуру. Более того, нигде не предусмотрен временной лимит переговоров. Так как не существует обязательства по достижению приемлемого решения, переговоры могут продолжаться несколько лет и могут быть оставлены без устранения налогообложения, которое нарушает международный договор. -------------------------------- <1> 83 TC 584 (1984).

На данный момент взаимная согласительная процедура остается несовершенным инструментом, который соответствует состоянию "несовершенного налогового мира". Это еще один аргумент против тезиса о существовании международного налогового права. Взаимная согласительная процедура является скорее дипломатической, нежели правовой, потому что компетентными органами являются министерства финансов государств, подписавших соглашение. В этой связи, наверно, главным недостатком взаимной согласительной процедуры является то, что "подсудимые", по сути, "судят" самих себя. Многосторонние институты основаны на классической модели отношений между нациями на международной арене. Они защищают суверенитет сторон, предоставляя формальный механизм, через который влияние и власть могут быть осуществлены, чтобы навести порядок и привести стороны к соглашению <1>. Дипломатическая же система решения спора, хотя часто и действует в пределах этой парадигмы и конкретных правил, основана на торге заинтересованных сторон, так что разрешает сторонам определить для себя степень готовности заключить "бартерную сделку" по ограничению своих суверенных действий. -------------------------------- <1> Behboodi R. Industrial Subsidies and Friction in World Trade: Trade Policy or Trade Politics? N. Y.: Routledge, 1994. P. 50.

Второй подход к урегулированию споров состоит в использовании арбитража. Идея арбитражной оговорки возникла относительно давно. Известно, что Соглашение между Великобританией и Ирландией о подоходном налоге (1926 г.) и Соглашение между Чехословакией и Румынией о налоге на наследование (1934 г.) содержали арбитражную оговорку. Однако неизвестно, использовались ли они когда-нибудь на практике <1>. -------------------------------- <1> См.: Zuger M. Op. cit. P. 18.

Упоминание об арбитраже было включено в приложение I к Докладу Налогового комитета Лиги Наций Совету о работе третьей сессии Комитета (21 мая - 6 июня 1931 г.) <1>. Приложение содержит проект многосторонней конвенции об избежании двойного налогообложения некоторых категорий дохода. Арбитраж предусмотрен в статье 17 проекта. -------------------------------- <1> League of Nations Fiscal Committee Report to the Council on the Work of the Third Session of the Committee // C.415.M.171.1931.II. A. 1931. P. 12.

К сожалению, идея включения арбитражной оговорки в модельную конвенцию и налоговые соглашения долгое время не поддерживалась, хотя в других международных договорах, заключенных после Второй мировой войны, ее все чаще стали использовать. Например, в Таможенной конвенции о временном ввозе коммерческих дорожных транспортных средств (Женева, 18 мая 1956 г.) арбитражная оговорка содержится в статье 38. Лишь недавно в пункте 5 статьи 25 Модельной конвенции ОЭСР (в ред. 2008 г.) было рекомендовано включение арбитражной оговорки. Пока большинство государств ревностно относятся к национальному налоговому суверенитету, который мешает продвижению арбитражной оговорки. Вместе с тем еще до включения в Модельную конвенцию ОЭСР соответствующих положений договорной практикой государств были выработаны два вида арбитражной оговорки: а) при согласии обоих компетентных органов; б) по требованию договаривающегося государства. В качестве примера арбитража при согласии обоих компетентных органов можно привести Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.). В нем соответствующие правила включены в пункт 5 статьи 26. Содержание пунктов 1 - 4 этой статьи аналогично положениям пунктов 1 - 4 статьи 25 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы. В абзаце первом пункта 5 статьи 26 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество закреплено, что если после применения процедур, упомянутых в пунктах 1 - 4 названной статьи, какие-либо спорные вопросы, возникающие в связи с толкованием или применением соглашения, в отношении конкретного случая не могут быть разрешены компетентными органами договаривающихся государств путем взаимно согласительной процедуры, заявление может быть рассмотрено при согласии обоих компетентных органов в арбитраже, созданном ими и включающем независимых лиц и проводимым в соответствии с признанными международными нормами арбитражной практики. Указанные процедуры по взаимному согласованию устанавливаются компетентными органами обоих договаривающихся государств. С одной стороны, в завершение пункта 5 следует предложение о том, что решение арбитражного органа обязательно для обоих договаривающихся государств и для налогоплательщика или налогоплательщиков, которых касается рассматриваемый случай. Казалось бы, чем не обязательный механизм урегулирования споров? С другой стороны, в абзаце втором закреплено, что пункт 5 будет применяться только после того, как компетентные органы обоих договаривающихся государств установят вышеупомянутые процедуры. Это и может стать препятствием на пути принятия решения. В большинстве налоговых соглашений содержатся именно такие арбитражные оговорки, т. е. инициатива арбитражной процедуры является предметом взаимного согласия налоговых властей обоих договаривающихся государств. Таким образом, эти оговорки только предполагают возможность арбитражной процедуры в налоговых вопросах. В качестве примера арбитража по требованию любого договаривающегося государства можно указать на Соглашение между Правительством Королевства Нидерландов и Правительством Государства Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (Гаага, 29 мая 2001 г.). В нем соответствующие правила также включены в пункт 5 статьи 26. Предусмотрено, что, если какая-нибудь трудность или сомнение, возникающее относительно толкования или применения этого соглашения, не могут быть решены компетентными властями договаривающихся государств во взаимной процедуре в соответствии с предыдущими параграфами этой статьи в течение двух лет после того, как вопрос был поднят, дело по требованию договаривающегося государства может быть представлено для арбитража на индивидуальной основе. Это может произойти, если компетентные власти не договорились об альтернативной процедуре урегулирования, и при условии, что вовлеченный налогоплательщик (налогоплательщики) соглашается в письменной форме быть связанным решением арбитражной третейской группы. Решение арбитражной третейской группы в специфическом деле должно обязывать оба договаривающихся государства и налогоплательщика (налогоплательщиков), вовлеченного в это дело. Таким образом, если в пункте 5 статьи 26 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество предусмотрено согласие обоих компетентных органов, то в том же пункте Соглашения между Правительством Королевства Нидерландов и Правительством Государства Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход говорится о требовании договаривающегося государства, т. е. достаточно волеизъявления одной из сторон. Урегулирование споров из налогового соглашения на основании другого международного договора. Этот подзаголовок показывает, что споры из налоговых соглашений могут быть урегулированы не только на основании положений этих соглашений. Возможно и обращение к упомянутым правилам ВТО. В пункте 3 статьи XXII ГАТС (Марракеш, 15 апреля 1994 г.) предусмотрено, что участник не может обращаться к статье XVII как в связи со статьей XXII, так и со статьей XXIII по поводу меры другого участника, которая входит в сферу международного соглашения между ними об избежании двойного налогообложения. В случае отсутствия согласия между участниками по поводу того, входит ли мера в сферу такого соглашения между ними, для каждого участника открыта возможность внесения этого вопроса на рассмотрение Совета по торговле услугами. Совет передает дело в арбитраж. Решение арбитра является окончательным и обязывающим для обоих членов. В сноске 11 к пункту 3 статьи XXII ГАТС уточняется, что в отношении соглашений об избежании двойного налогообложения, которые существовали на дату вступления в силу Соглашения об учреждении ВТО, такой вопрос может быть внесен на рассмотрение Совета по торговле услугами лишь с согласия обеих сторон такого Соглашения. Таким образом, споры из налоговых соглашений могут быть подчинены не только положениям этих соглашений, что еще раз подчеркивает актуальность расширительного подхода к изучению международных налоговых правил. Иногда государства исключают действие статьи XXII ГАТС. В качестве примера можно привести Конвенцию между Правительством США и Правительством Республики Казахстан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал (Алматы, 24 октября 1993 г.). Обменом нот от 10 июля 1995 года стороны решили, что, несмотря на статью XXII и сноску 11 к ГАТС, в случае, когда ГАТС применяется между США и Казахстаном, спор относительно того, подпадает ли мера под действие Конвенции, рассматривается только в соответствии со статьей 25 Конвенции (взаимная согласительная процедура) компетентными властями США и Казахстана, как определено в пункте l(h) статьи 3. Кроме того, установлено, что, если компетентные власти не решат, что мера налогообложения не подпадает под действие Конвенции, обязательства по национальному режиму или наиболее благоприятствуемой нации согласно любому другому соглашению (включая ГАТС в случае, когда оно применяется между США и Казахстаном) не будут применяться к мере налогообложения, за исключением обязательств по национальному режиму или наиболее благоприятствуемой нации, которые могут применяться к торговле товарами согласно Соглашению между США и Казахстаном о торговых отношениях (Вашингтон, 19 мая 1992 г.) и ГАТТ, если оно применяется между США и Казахстаном. Итак, следует констатировать существование разветвленной системы механизмов урегулирования споров, предусмотренных международными договорами. Эта система имеет свои особенности. Помимо рассмотренных, они выражаются, в частности, в относительно обособленном существовании региональных правил урегулирования споров, а также наличии специальных предписаний, связанных с защитой прав человека. Приведенные данные показывают также, что изучение налогового права заметно усложнилось в последнее время. Появились темы, ранее не привлекавшие к себе внимания, которые сегодня нельзя игнорировать. На это уже обратили внимание российские ученые, и можно предположить появление новых исследований по этой проблематике <1>. -------------------------------- <1> См.: Карасева М. В. Решения Европейского суда по правам человека и российская финансово-правовая теория // Современные проблемы теории налогового права: Материалы межд. научной конференции. Воронеж, 4 - 6 сентября 2007 г. / Под ред. М. В. Карасевой. Воронеж: ВГУ, 2007. С. 466 - 471.

Название документа