О современном состоянии налоговой преступности в некоторых странах Западной Европы

О СОВРЕМЕННОМ СОСТОЯНИИ НАЛОГОВОЙ ПРЕСТУПНОСТИ В НЕКОТОРЫХ СТРАНАХ ЗАПАДНОЙ ЕВРОПЫ

А. В. ЕЛИНСКИЙ

Елинский А. В., главный консультант Управления конституционных основ уголовной юстиции Конституционного Суда Российской Федерации, советник юстиции 1-го класса, кандидат юридических наук.

Уклонение от уплаты налогов как общественное явление с каждым годом получает все большее распространение. С уверенностью можно говорить о положительной динамике налоговой преступности применительно почти ко всем государствам Западной Европы. Возрастание количества судебных дел о налоговых преступлениях и налоговых спорах можно объяснить несколькими причинами. С одной стороны, совершенствуются механизмы налогового администрирования и техника проверки достоверности предоставленной налогоплательщиком информации, расширяются полномочия служб налоговых расследований, повышается квалификация налоговых работников. Все это приводит к возможности выявлять и раскрывать те налоговые преступления, которые ранее оставались латентными. Таким образом, происходит не только фактический рост количественных показателей налоговой преступности, но и рост числа выявляемых преступных деяний в сфере налогообложения. С другой стороны, усложнение национальных налоговых законодательств (особенно вследствие вступления государств в региональные объединения), активизация правотворческой деятельности судов, которые по результатам разрешения налоговых споров создают новые прецеденты, доктрины и нормы, приводят к тому, что среднестатистическому налогоплательщику становится все труднее осваивать свои права и исполнять обязанности в налоговой сфере <1>. -------------------------------- <1> См.: В Европе растут затраты из-за соблюдения налогового законодательства. URL: http://www. ksi. ru/temp/msg. php? mid=6131117&s=260005046.

Вот лишь некоторые примеры. В настоящее время Налоговый кодекс США вместе с инструкциями - это 17 тыс. страниц текста. При этом его объем за последние 50 лет увеличился с 744 тыс. до 7 млн. слов. В докладе Департамента налоговой политики Министерства финансов США "Всесторонняя стратегия уменьшения налоговых недоимок" отмечается: "Современный Налоговый кодекс чересчур сложен. Это не только затрудняет понимание его налогоплательщиками, но и усложняет работу Налогового управления. Множество инструкций, отсылочных норм, возможность неоднозначного толкования негативно влияют на общественное мнение, вызывая ощущение несправедливости налогообложения и как следствие - увеличение налоговых недоимок" <2>. -------------------------------- <2> URL: http://www. ustreas. gov/press/releases/hp111.php

Аналогичная ситуация наблюдается и в Великобритании, где только за последние девять лет налоговое законодательство увеличилось вдвое. В 1997 г., когда лейбористы пришли к власти, налоговое законодательство Великобритании ограничивалось 4555 страницами. Одно из новейших изданий Tolley's Yellow Handbook - сборника всех налоговых законов Великобритании на 2005 - 2006 гг. насчитывает 9050 страниц <3>. -------------------------------- <3> URL: http://www. fortnostress. com/tax_news

Вместе с тем есть и другая группа налогоплательщиков, объединяющая корпорации, крупных бизнесменов и, конечно, налоговых консультантов. Сложившаяся ситуация позволяет им изыскивать новые схемы ухода от налогообложения, которые все сложнее поддаются классификации по признаку законности или незаконности. Такая тенденция находит свое проявление и в области семантики. В англоязычной юридической литературе даже появился термин avoision <4> - лингвистический гибрид avoidance (законное избежание) и evasion (незаконное уклонение). -------------------------------- <4> В российской юридической печати можно встретить перевод этого термина как "уклонизация".

Более того, в научный оборот введено такое понятие, как "институционализация практики уклонения от уплаты налогов", понимаемое как процесс и результат превращения направленной на неуплату налогов деятельности хозяйствующих субъектов в комплекс устойчивых и повторяющихся действий, отражающихся в общественном сознании как легитимные и даже легальные экономические отношения <5>. -------------------------------- <5> Данное определение было сформулировано автором на основе изучения работы: Миненкова Л. Р. Институционализация практик уклонения от уплаты налогов как феномен трансформирующегося общества: Дис. ... к. с.н.: 22.00.04. Казань: Казанский гос. технический ун-т им. А. Н. Туполева, 2007. С. 8, 9, 24, 25 и др. Диссертация интересна тем, что позволяет лучше понять отличия подхода социологической науки к изучению налоговой преступности от подхода, сформировавшегося в рамках криминологии.

Между тем сдерживающим фактором ужесточения правовых и процессуальных форм борьбы с налоговыми преступлениями является то, что эта мера в краткосрочной перспективе приводит к возрастанию рисков ведения предпринимательской деятельности, снижению инвестиционной привлекательности, оттоку капитала в более благоприятные юрисдикции, а в долгосрочной перспективе - к ослаблению конкурентоспособности этого государства <6>. -------------------------------- <6> См.: Агрессивная борьба с уклонением от уплаты налогов угрожает конкурентоспособности Великобритании. URL: http://www. gaap. ru/news/gaap_ifrs/920/; Ужесточение налоговых правил ЕС вызвало отток капиталов в Гонконг. URL: http://www. fortnostress. com/tax_news/. Р. Ламберт, глава Британской конфедерации промышленников, отметил, что все больше британских компаний уводят бизнес в страны с льготным налогообложением не только в связи с высокими налоговыми ставками, но и "из-за более агрессивных действий Налоговой и Таможенной службы Великобритании в отношении налогоплательщиков". URL: http://fortnostress. com/tax_news/index. php? blog=1&cat=14&page=1&disp=posts&paged=4. Показателен также пример, связанный с южнокорейской корпорацией Samsung. Председатель Совета директоров Samsung Group Ли Гон-Хй в апреле 2008 г. по результатам трехмесячного расследования был обвинен в уклонении от уплаты налогов и мошенничестве. При этом он не был заключен под стражу на время судебного разбирательства, поскольку это вызвало бы серьезные нарушения в корпоративном менеджменте Samsung, что привело бы к "негативным последствиям для экономики страны в условиях острой мировой экономической конкуренции". Тем не менее вскоре Ли Гон-Хй признал свою вину и объявил об отставке. URL: http://www. bal-con/news/2008-04-17/glava_samsung_obvinen_v_neuplate_nalogov.

По своей экономической сущности налоги в развитом демократическом обществе выступают в качестве не столько принудительного отчуждения имущества, сколько добровольных и эквивалентных платежей за требуемые каждому гражданину общественные товары <7>. Тем не менее, это не препятствует представителям предпринимательских кругов вести экономическую деятельность и осуществлять налоговую оптимизацию, балансируя на тонкой грани между деятельностью, которая признается законной, и той, что является преступной. -------------------------------- <7> См.: Вишневский В., Веткин А. Уклонение от уплаты налогов и рациональный выбор налогоплательщика // Вопросы экономики. 2004. N 2. С. 96.

Во многих странах Западной Европы уклонение от уплаты налогов рассматривается как разновидность мошенничества, в связи чем данные о налоговой преступности не выделяются из статистики мошенничества. Кроме того, сфера совершения налогового преступления обусловливает то, к какому виду мошенничества оно относится. Уклонение банка от уплаты налога путем фиктивного банкротства - мошенничество в банковской сфере, обманное получение субсидий и дотаций - финансовое или бюджетное мошенничество и т. д. По этой причине сведения о количестве совершенных налоговых преступлений являются косвенными, приблизительными, равно как и данные об уровне теневой экономики. Традиционно считается, что отличительные черты немецкой нации - высокий уровень правосознания и законопослушность. Не подвергая этот тезис сомнению, отметим, однако, что современная динамика налоговой преступности в ФРГ вызывает самые серьезные опасения не только налоговых органов, но и федерального правительства. Если мы обратимся к количественным показателям изменения теневого сектора германской экономики, то увидим, что финансовые обороты в неучтенной экономической деятельности с 1985 по 2003 г. выросли с 102 млрд. евро до 370 млрд. евро <8> (свыше 17% от ВВП). Причем неофициальный сектор рос в ФРГ со скоростью 8% в год, т. е. в 3 - 4 раза быстрее, чем официальный ВВП. Основной ущерб бюджету страны в части сокращения налоговых поступлений наносит нелегальная трудовая деятельность. Так, по подсчетам экономистов, в неучтенном секторе сегодня трудятся более 5 млн. немцев. Ежегодные потери государства от нелегальной занятости составляют от 70 млрд. евро до 100 млрд. евро <9>. Кроме того, по подсчетам IFO <10>, ущерб от мошенничества в отношении налога с оборота составил в 2003 г. 17,6 млрд. евро, что соответствует объему поступлений от налога на наследство за пять лет <11>. -------------------------------- <8> Далее по тексту для обозначения валюты евро будет использоваться символ "евро". <9> По данным исследования, проведенного профессором Фридрихом Шнайдером (г. Линц, Австрия) совместно с Домиником Энсте (г. Кельн, ФРГ). См.: Германия: бой с "тенью". URL: http://www. baltkurs. com/new/rus/?read=854. <10> International Fiscal Organisation. <11> См.: Евросоюз может стать раем для налоговых мошенников. URL: http://www. emigranty. ru/news. php? nid=378.

В поле нашего зрения попали некоторые данные о статистике преступности в сфере налогообложения. Так, по состоянию на 31 марта 2000 г. в судах Германии было рассмотрено 10680 дел о налоговых преступлениях (§ 369 - 370 Положения о налогах 1977 г.), из них вынесено 9460 обвинительных приговоров; дел о нарушении обязанности ведения бухгалтерских книг (§ 283b УК ФРГ) значительно меньше - 363, из них 282 закончились обвинительным приговором <12>. -------------------------------- <12> См.: Жалинский А. Э. Современное немецкое уголовное право. М.: ТК Велби; Проспект, 2004. С. 302.

Социологическая и криминологическая науки Германии дифференцируют лиц, совершающих налоговых преступления, по таким критериям, как цель использования денег, скрытых от налогообложения: - предприниматели, вынужденные не платить налоги, с тем, чтобы скрытые денежные средства направить на создание стартового капитала; - так называемые любители красивой жизни, которые за счет скрытых от налогообложения денег ведут роскошную светскую жизнь; - предприниматели, стремящиеся за счет укрытых от налогообложения средств принести пользу национальному хозяйству, вкладывая их в производство <13>. -------------------------------- <13> См.: Коттке К. "Грязные" деньги - как с ними бороться? Справочник по налоговому законодательству в области "грязных" денег / Пер. 9-го перераб. нем. изд.; науч. ред. к. э.н. К. К. Баранова. М.: Дело и сервис, 2005. С. 562.

Интересные в этом отношении сведения, позволяющие сравнить особенности фискального мышления и поведения немецких и российских экономических субъектов, содержатся в публикациях зарубежных исследователей. Так, в работе немецкого адвоката Г. Ленга отмечается, что российские модели налоговой оптимизации отличаются крайней рискованностью. Российские налогоплательщики склонны к очень агрессивным налоговым конструкциям, в особенности с использованием офшорных зон. В этом состоит особая уязвимость таких конструкций, поскольку они провоцируют репрессивные меры со стороны налоговых органов. Немецкие налогоплательщики, напротив, стремятся к достаточно осторожным, более безопасным налоговым моделям. При этом они согласны на меньший налоговый эффект и более заинтересованы в надежности и долгосрочности налоговых схем <14>. -------------------------------- <14> См.: Ленга Г. Российское налоговое право в восприятии немецких юристов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: по материалам 2-й Международной науч.-практ. конф., Москва, 15 - 16 августа 2005 г. / Под. ред. С. Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 21 - 22.

Серьезный общественный и политический резонанс получило дело по обвинению Клауса Цумвинкеля (Klaus Zumwinkel), исполнительного директора Deutsche Post CEO и председателя наблюдательного совета Deutsche Telecom, в уклонении от уплаты налогов на сумму 1 млн. евро с использованием юридических лиц, зарегистрированных в Лихтенштейне. В феврале 2008 г. он вынужден был уйти в отставку, о необходимости которой "в свете последних событий" заявила сама канцлер Германии А. Меркель. Господин К. Цумвинкель стал первым обвиняемым по делу, расследование которого было начато после того, как разведывательная служба Германии BND летом 2007 г. получила компакт-диск с данными о 750 немцах - бенефициарах лихтенштейнского банка LGT. Диск был выкуплен за 4,2 млн. евро у Генриха Кибера, бывшего сотрудника подразделения LGT Treuhand. В течение нескольких месяцев расследования в государственную казну поступили 27,8 млн. евро неуплаченных налогов от 91 резидента ФРГ <15>. -------------------------------- <15> См.: Deutsche Post CEO resigns amid tax evasion probe. URL: http://www. able2know. org/forums/about111988.php; В открытом доступе // Ведомости. 27.02.2008. N 35(2057). URL: http://www. vedomosti. ru/newspaper/article. shtml?2008/02/27/142440.

Нужно отметить, что значительное содействие в деле незаконной минимизации налогов оказывают и некоторые немецкие банки. Так, в соответствии с данными административного суда Франкфурта-на-Майне, крупнейший немецкий банк "Дойче Банк" с 1992 по 1996 г. оказал содействие тысячам своих клиентов в переводе денежных средств на зарубежные банковские счета в целях избежания уплаты новых процентных ставок. В марте 2003 г. "Дойче Банк" был привлечен к уплате штрафа в сумме 60 млн. евро <16>. Это стало самым высоким штрафом, когда-либо налагавшимся на немецкий банк. -------------------------------- <16> См.: "Дойче Банк" должен уплатить штраф за содействие уклонению своих клиентов от уплаты налогов. URL: http://usb. com. ua/ru/finances/worldfinance/news/far/2003/04/17/?print=yes; о состоянии финансовой дисциплины немцев см.: Немцы требуют финансовой дисциплины. URL: http://www. neg. by/publication/2004_11_23_4782.php.

Познавательным было бы обратиться к ситуации в Италии. По некоторым данным, проблема уклонения от уплаты налогов здесь стоит намного острее, чем во многих промышленно развитых странах. По сведениям Международного валютного фонда, ущерб государственному бюджету Италии, причиняемый налоговыми преступлениями, составляет примерно 15% от ВВП. Неслучайно Италия - единственная из стран Запада, где таможенное и налоговое ведомства военизированы (Финансовая гвардия), хотя и находятся в ведении Министерства финансов. Лидерство в уклонении от уплаты налогов принадлежит южным областям - Калабрии, Сицилии, Кампании, Апулии. Местные предприниматели незаконно занижают суммы налогов или вообще их не платят в 75 - 85% случаев. Наиболее дисциплинированные в этом отношении - промышленно развитые области на севере Италии: Пьемонт, Ломбардия, Лигурия, а также столичная область Лацио. Здесь количество нарушителей налогового законодательства колеблется от 20 до 35% <17>. -------------------------------- <17> Уклонение от налогов - национальный вид спорта в Италии. URL: http://www. nalogi. net/razn_prew. htm? id=76. Эти слова принадлежат самому министру финансов Италии - Доминику Синискалько.

Неблагоприятная ситуация со сбором налогов складывается в Италии на протяжении многих лет. Еще в середине 90-х годов прошлого века правительство предпринимало безуспешные попытки снизить уровень налоговой преступности и коррупции в налоговых органах. С этой целью в течение нескольких лет было принято множество законов против уклонения от уплаты налогов. Наиболее важными из них являлись: - Декрет-закон от 18 июля 1994 г. N 452 "О неотложных налоговых мерах в сфере выявления и проверки документов об имущественном положении иждивенцев в целях выявления коррупции и уклонения от уплаты налогов"; - Декрет-закон от 17 сентября 1994 г. N 538 "О неотложных мерах по проведению налоговых проверок состояния имущества иждивенцев для выявления уклонения от уплаты налогов и фактов коррупции"; - Декрет-закон от 17 марта 1995 г. N 78 "Неотложные налоговые меры для укрепления кадров, имущественного контроля и учета служилых в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов и коррупцией" <18>. -------------------------------- <18> См.: Gazzette ufficiale. 1995. N 65. С. 4; 1994. N 218. С. 5; 1994. N 167. С. 7. Данные сведения были любезно предоставлены автору сотрудниками Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ.

В этой связи итальянский исследователь Мартино еще в 1980-х годах писал: "Так называемая теневая экономика в Италии - шедевр изобретательности моих сограждан, второе итальянское чудо, которое уберегло страну от банкротства" <19>. Согласно этому взгляду проблема заключается не в том, что итальянцы предпочитают работать в теневом секторе (просто они разумно избегают тяжелого бремени, которое навязывает им официальная экономика), а в серьезных недостатках развития официальной экономики <20>. -------------------------------- <19> Martino A. Another Italian Economic Miracle. Mont Pelerin Society, Stanford Conference, mimeo. 1980. P. 2. <20> См.: Frey B. How large (or small) should underground economy be? // The underground economics: Tax evasion a. information distortion / Ed. by Fiege E. L. Cambridge etc.: Cambridge univ. press, 1989. XI. P. 111.

Известный теоретик финансового права Г. Шмельдерс уже с 50-х годов проводил сравнительный анализ финансовой психологии граждан в странах - участницах европейской интеграции специально с целью разработки стратегии налоговой гармонизации. По его данным (в т. ч. статистическим), в южноевропейских странах (к которым автор причисляет Италию, Испанию, юг Франции) "налоговая действительность превращает многие нормы действующего законодательства в почти фарс" <21>. Высокая, зачастую безупречная юридическая техника германского налогового права в сочетании с крайней сложностью правоприменительной практики и в силу этого чрезвычайной загруженностью финансово-административного аппарата противопоставлены технически менее совершенному, но более легко и эффективно применяемому английскому праву. Если в южных странах "уклонение от уплаты налогов считается нормой, а не исключением", то в Германии "налоговое правонарушение воспринимается не как обман общества, а скорее как удачный трюк ловкого дельца". Налоговая дисциплина достигается здесь с помощью интенсивного налогового контроля, в то время как широко известная законопослушность британского налогоплательщика (также небезупречная при ближайшем рассмотрении) является следствием "большей готовности к сотрудничеству с финансовыми органами". Аналогичные выводы содержатся также в работах других исследователей <22>. -------------------------------- <21> Здесь и до конца абзаца цит. по: Зорилэ Д. В. Развитие налогового законодательства ФРГ во второй половине XX в.: Дис. ... к. э.н.: 12.00.01. М.: МГУ им. М. В. Ломоносова, 2003. С. 174. <22> См.: Там же.

Подводя итоги, можно отметить следующее: 1) современная налоговая преступность в зарубежных странах характеризуется высокой латентностью, значительной общественной опасностью, устойчивой корыстной мотивацией налоговых преступников. Сегодня категории граждан, которые совсем недавно (10 - 20 лет назад) традиционно считались законопослушными налогоплательщиками, проявляют активный интерес к незаконным способам снижения налогового бремени. И в этом им готовы оказать помощь специалисты в области ухода от налогообложения - как частные лица, так и корпорации; 2) наступление XXI в. ознаменовало стремительный скачок в сфере развития экономических отношений, их интенсификации и усложнения; расширились возможности национальных и международных коммуникаций; произошли изменения в психологии взаимовосприятия и поведения экономических субъектов - все это закономерно отразилось на состоянии и динамике налоговой преступности. Уклонение от уплаты налогов стало восприниматься налогоплательщиками как вполне допустимая, а налоговыми консультантами - как рекомендуемая практика максимизации прибыли, позволяющая поддерживать и развивать конкурентные преимущества; 3) одним из приоритетных направлений обеспечения максимизации прибыли стало агрессивное налоговое планирование, и чем значительнее место, занимаемое экономическим субъектом на рынке, тем охотнее и профессиональнее он подходит к вопросу использования незаконных схем минимизации налогов; 4) важнейшими элементами противодействия современной налоговой преступности являются: на национальном уровне - систематическое совершенствование правовых и доктринальных норм, регулирующих налоговые отношения, а также уголовно-правовых мер борьбы с налоговыми преступлениями и практики их применения; на международном уровне - развитие сотрудничества государств в области оказания взаимопомощи по делам, возникающим из налоговых правоотношений. XXI в. очертил контуры дилеммы расстановки экономических и нравственных приоритетов: что важнее - количество или законность полученных доходов? Сегодня для любого хозяйствующего субъекта этот вопрос относится к числу первостепенных.

Название документа