Теория и практика налоговой переквалификации для целей налогообложения

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВОЙ ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

М. В. КОРНАУХОВ

Корнаухов М. В., советник налоговой службы II ранга, кандидат экономических наук.

Проблема оптимизации налогов является наиболее острой проблемой взаимоотношений налогоплательщика и государства. Несмотря на широкое обсуждение и наличие конкретных рекомендаций на законодательном уровне, осталась нерешенной пресловутая проблема "критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов". Однако развитие налоговых правоотношений в Российской Федерации привело к появлению нового понятия "необоснованная налоговая выгода", изложенного в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Изложенные высшим судебным органом правовые позиции требуют теоретического осмысления и практической реализации. В настоящий момент можно выделить несколько концептуальных подходов к решению проблемы разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов: - концепция злоупотребления правом; - концепция экономического основания налога; - концепция фиктивного действия налогоплательщика. Принимая во внимание все имеющиеся теоретические наработки, считаем, что основой разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов должна стать не норма-принцип, не презумпция, а общая норма, закрепленная в статье, регулирующей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Общая норма - универсальная юридическая конструкция противодействия уклонению от уплаты налогов с использованием юридической формы различных сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 27.05.2003 N 9-П, под налоговой оптимизацией понимается использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности. Механизм уменьшения налоговых платежей и право на возмещение налогов из бюджета (налоговые выгоды) имеют экономическое основание и соответствующие юридические факторы (юридическая квалификация сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика). Для формулировки общей нормы противодействия уклонению от уплаты налогов прагматично использовать гражданско-правовые конструкции ст. 170 "Недействительность мнимой и притворной сделок" ГК РФ: - мнимая сделка, т. е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия; - притворная сделка, т. е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Налоговые выгоды, являющиеся целью как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, т. е. совершением налогоплательщиком определенных действий. При оценке данных действий на предмет их противоправности можно использовать конструкцию мнимости и притворности, а в общем виде - концепцию фиктивности действия налогоплательщика. Фикция - выдумка, вымысел, прием, заключающийся в том, что действительность подводится под какую-либо условную формулу <1>. Концепция фиктивного действия субъекта правоотношений имеет традиции в отечественном праве (ст. 73 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.1983 не допускала фиктивный характер обмена жилыми помещениями; ст. 43 Кодекса о браке и семье РСФСР от 30.07.1969 в качестве оснований признания брака недействительным признавала его регистрацию без намерения создать семью (фиктивный брак)). -------------------------------- <1> Словарь иностранных слов. М., 1976. С. 540.

На основании изложенного общую норму противодействия уклонению от уплаты налогов в качестве дополнения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ можно сформулировать следующим образом: юридическая форма сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, использованная с целью получения налоговых выгод лишь для вида, без намерения создать соответствующие последствия, равно как и с целью прикрыть действительные последствия, т. е. путем совершения налогоплательщиком фиктивных действий, подлежит переквалификации для целей налогообложения. Таким образом, из данной нормы, регулирующей исполнение обязанности по уплате налога, следует прямой запрет совершения налогоплательщиком фиктивных действий. Совершение налогоплательщиком с целью получения налоговых выгод фиктивных действий должно являться противоправным и предусматривать привлечение к налоговой, административной и уголовной ответственности.

Практика разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Вышеизложенные суждения имеют теоретический характер. Однако несмотря на отсутствие формулировки общей нормы, в системе налогового права России можно выделить следующие элементы механизма противодействия уклонению от уплаты налогов: определение налоговой оптимизации; институт мнимых и притворных сделок (фиктивных действий), включающий в себя соответствующую судебную практику; институт налоговой переквалификации фиктивных действий; институт налогового рескрипта; институт специальной нормы противодействия уклонению от уплаты налогов; механизм устранения конкуренции специальной и общей нормы; институт привлечения к налоговой ответственности. Таким образом, правовое регулирование разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов уже возможно на основании имеющегося правового материала, и прежде всего нормы подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ об изменении юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика (налоговой переквалификации). В недавнем прошлом данный коллизионный вопрос налогового права разрешался на основании арбитражной практики и правовых позиций Конституционного Суда РФ. Однако на основании анализа арбитражной практики ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" изложил конкретные правовые позиции по данному вопросу, которые, безусловно, будут использоваться налоговыми органами при вынесении решений и прежде всего при осуществлении налоговой переквалификации для целей налогообложения. В соответствии с п. 3 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле; кроме этого, в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на Постановления Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики. Таким образом, правовые позиции Пленума ВАС РФ в данном контексте являются своеобразным источником права.

Материальные основания и процессуальный порядок налоговой переквалификации

Рассмотрим основные правовые позиции, изложенные в указанном Постановлении Пленума ВАС РФ. В п. п. 1, 2, 3, 4 Постановления Пленум ВАС РФ дает определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, а также устанавливает основания признания налоговой выгоды необоснованной. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Пункты 5, 6 и 10 Постановления Пленума ВАС РФ практически касаются проблем, связанных с использованием в хозяйственных операциях налогоплательщика расчетных счетов подставных юридических лиц, задействованных в схемах обналичивания и транзита денежных средств, а также незаконного возмещения налогоплательщиками НДС. В п. п. 7 и 8 Постановления Пленум ВАС РФ раскрывает логику налоговой переквалификации: если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ. Необходимо отметить, что налоговая переквалификация фиктивных действий налогоплательщика поглощает гражданско-правовые последствия ничтожности сделок. Налоговые органы не вправе ставить перед судом вопрос о применении последствий гражданско-правовой ничтожности сделок и изменении гражданско-правовых отношений налогоплательщика. Однако судебная налоговая переквалификация фиктивных действий налогоплательщика может иметь определенное преюдициальное значение при рассмотрении споров между налогоплательщиком и третьими лицами. В случае налоговой переквалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ установлен особый порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора - взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке. При этом привлечение к ответственности производится в порядке, установленном НК РФ и УПК РФ. На основании изложенного налоговую переквалификацию можно охарактеризовать как определение объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания операции, отраженной налогоплательщиком не в соответствии с действительным экономическим смыслом его сделок, статуса и характера деятельности. В настоящее время налоговая переквалификация на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ используется налоговыми органами редко, в связи с чем арбитражной практики по данному вопросу недостаточно. Однако необходимо учитывать, что: - налоговая переквалификация должна производиться в рамках выездной налоговой проверки с соблюдением соответствующих процессуальных норм; - налоговая переквалификация подразумевает судебный порядок взыскания штрафов и пеней по результатам налоговой проверки; - судебные акты, подтверждающие правомерность налоговой переквалификации, могут иметь доказательственное значение при рассмотрении иных дел, в частности для признания сделок заключенными с целью, противной основам правопорядка, в соответствии со ст. 169 ГК РФ. В связи с этим проблемы налоговой переквалификации приобретают особое значение, так как затрагивают вопросы стратегического налогового планирования и соотношения его методов с приемлемым уровнем налогового риска. Рассмотрим один из подходов к оценке обоснованности налоговой выгоды, налоговой переквалификации характера деятельности налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. При осуществлении предпринимательской деятельности у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в привлечении трудовых ресурсов. В соответствии со ст. 15 Трудового кодекса РФ от 30.12.2001 N 197-ФЗ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессией, специальностью с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. Правовая форма взаимоотношений работника и организации - трудовой договор, заключенный в соответствии с частью третьей ТК РФ. Налоговые последствия такой формы взаимоотношений - уплата предприятием ЕСН, так как в соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Однако в процессе предпринимательской деятельности в силу экономических обстоятельств организация может привлекать трудовые ресурсы специализированной сторонней организации по гражданско-правовому договору так называемого аутсорсинга. Аутсорсинг (outsourcing) - привлечение внешних ресурсов для решения специализированных задач, т. е. передача выполнения каких-либо функций бизнес-процесса хозяйствующего субъекта сторонним исполнителям (организациям или физическим лицам), не состоящим в штате хозяйствующего субъекта. При этом реальная экономическая деятельность аутсорсинговой компании по работе с клиентами, равно как и клиента в работе с аутсорсинговой компанией, заключается в специфической форме привлечения трудовых ресурсов, вызванной наличием у сотрудников аутсорсинговой компании специфических навыков, а также спецификой деятельности клиента, например сезонность производства либо особенность производственного цикла. Возникающие при аутсорсинге правоотношения регулируются главой 39 "Возмездное оказание услуг" части второй ГК РФ. Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Правовая форма взаимоотношений организации и аутсорсинговой компании - гражданско-правовой договор оказания услуг по предоставлению персонала в соответствии с нормами ГК РФ, а аутсорсинговой компании и работника - трудовой договор в соответствии с нормами ТК РФ. Налоговые последствия такой формы взаимоотношений для аутсорсинговой компании: учет оплаты услуг по предоставлению персонала при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, формирование налогооблагаемой базы по ЕСН при оплате труда сотрудников. Налоговыми последствиями для организации-клиента является отсутствие налогооблагаемой базы по ЕСН, что может характеризоваться как получение налоговой выгоды. Рассмотрим ситуацию, при которой, на наш взгляд, налогоплательщиком использована аутсорсинговая схема правоотношений, обладающая фиктивным характером, т. е. используемая лишь для вида с целью прикрытия действительного экономического смысла трудовой экономической деятельности. Экономическая деятельность организации связана с необходимостью привлечения значительного объема трудовых ресурсов. Экономический эффект обусловлен привлечением квалифицированных кадров на условиях конкурентной заработной платы и социального пакета, что напрямую зависит от соблюдения корпоративной культуры и стандартов трудовой деятельности. При этом трудовые ресурсы привлекаются не на основании прямых трудовых договоров, а на основании договоров оказания услуг по предоставлению персонала с региональной общественной организацией инвалидов. Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 239 НК РФ при соблюдении установленных условий от уплаты ЕСН освобождаются определенные категории налогоплательщиков, в том числе общественные организации инвалидов. В контексте рассматриваемой проблемы необходимо поставить вопрос о том, являлось ли главной целью, преследуемой налогоплательщиком, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, т. е. реальна ли экономическая деятельность в рамках договора услуг по предоставлению персонала (аутсорсинга), либо имели место прямые трудовые экономические отношения между работниками и налогоплательщиком, а договор аутсорсинга заключен лишь для вида, с целью прикрытия действительного характера деятельности. Для этого рассмотрим возможные обстоятельства осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика и аутсорсинговой компании, установленные в ходе проведения налоговой проверки. Обстоятельства заключения договора на оказание услуг по предоставлению персонала: - аутсорсинговая компания имеет право на льготу по единому социальному налогу; - в руководящий штат аутсорсинговой компании входят бывшие либо настоящие управленцы налогоплательщика; - аутсорсинговая компания предоставляет услуги только налогоплательщику и неизвестна на рынке аутсорсинговых услуг, деятельность по привлечению работников в свой штат от своего имени не ведет, услуги по предоставлению персонала публично и в частном порядке не предлагает. Обстоятельства заключения трудового договора работника и аутсорсинговой компании: - публичную оферту о приеме на работу налогоплательщик осуществляет от своего имени и за свой счет, указывая в оферте собственный бренд; - работу по заключению трудовых договоров с определением ее существенных условий ведут сотрудники налогоплательщика; - при заключении работником трудового договора с аутсорсинговой компанией и дальнейшем осуществлении трудовой функции создаются условия для ее ассоциации с брендом налогоплательщика; - имеют место переводы работников из штата налогоплательщика в штат аутсорсинговой компании. Обстоятельства формирования сумм платежей по договору услуг предоставления персонала: - размер ежемесячной заработной платы работника (ст. 129 ТК РФ) формируется на основании тарифных ставок, стимулирующих выплаты и меры материальной ответственности, рассчитываемые и применяемые работниками налогоплательщика; - учет рабочего времени и основных экономических показателей, связанных с осуществлением трудовых функций, ведется финансовым отделом налогоплательщика. Таким образом, по результатам налоговой проверки может быть сделан вывод о том, что реальная экономическая деятельность, связанная с привлечением и использованием труда работников, осуществляется налогоплательщиком и может быть охарактеризована как трудовые отношения, а отношения в рамках договора аутсорсинга являются притворными, прикрывающими действительный характер деятельности. На основании налоговой переквалификации характера деятельности налогоплательщика платежи могут быть признаны выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, т. е. объектом обложения единым социальным налогом. Последствиями налоговой переквалификации является в данном случае доначисление единого социального налога, начисление пеней и применение мер налоговой, административной и уголовной ответственности. В заключение хотелось бы высказать мнение о том, что при принятии решения об оптимизации налогов и использовании соответствующей юридической конструкции налогоплательщику следует иметь соответствующее экономическое обоснование, из которого будет следовать, что налоговая выгода не является исключительным мотивом ее применения.

Название документа