Налоговая амнистия: сравнительно-правовой и историко-правовой взгляды на проблему

НАЛОГОВАЯ АМНИСТИЯ: СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ И ИСТОРИКО-ПРАВОВОЙ ВЗГЛЯДЫ НА ПРОБЛЕМУ

О. А. ШАРАПОВА

Шарапова Ольга Александровна - лауреат конкурса "Новые имена в публично-правовой науке - 2008".

С коренными изменениями политической карты мира в 1990-х гг. и прежде всего распадом СССР и возникновением новых государств связаны глубокие преобразования не только социально-экономической, культурной, политической сферы, но и системы права России. Одни отрасли права постепенно утрачивали свое значение, другие, зародившиеся еще до 1917 г., начинали заново развиваться, а третьи фактически начинали свою жизнь с чистого листа, основываясь на теоретических исследованиях и зарубежном опыте. Примерно с первой трети XIX в. в отечественной науке появляются труды по вопросам налогов и налогообложения, в которых подчеркивается социально-экономическая значимость данных категорий, анализируется зарубежный опыт по взиманию налогов, выделяются основные правила сбора налоговых платежей, рассматриваются источники налоговых поступлений и т. д., то есть создается прочная теоретическая база, которой, однако, вопреки всякой логике советское государство практически не воспользовалось. Именно поэтому налоговое право следует отнести ко второй группе - группе развивающихся отраслей. Практически любая отрасль права имеет три значения: собственно отрасль (подотрасль) права (позитивистский подход), наука (раздел науки) и учебная дисциплина. Налоговое право не исключение. С формально-юридической точки зрения под налоговым правом понимается совокупность налогово-правовых норм, регулирующих общественные отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в сфере налогообложения <1>. Как правило, большое внимание исследователи уделяют практическим проблемам налогового права (отсутствию необходимых норм, неточностям формулировок и т. д.), подробно разбирают любые новеллы законодательства о налогах и сборах, создают бесчисленное количество комментариев к Налоговому кодексу Российской Федерации, освещают судебную практику по спорным ситуациям, однако при анализе литературы по налоговой тематике выясняется, что отдельные существующие институты налогового права обделены вниманием специалистов. Именно один из таких институтов - налоговая амнистия - и будет предметом настоящего исследования. -------------------------------- <1> Налоговый процесс: Учеб. пособие / Под ред. проф. А. Н. Козырина. М.: ЦППИ, 2007. С. 8.

Амнистия как комплексно-правовое явление

Изучение любого предмета невозможно без краткого изложения истории исследуемого явления, поскольку это во многом помогает понять его первоначальный смысл. Этимология слова "амнистия" через польск. amnistja и франц. amnistie восходит к греч. ymnhstia - "забвение, прощение" <2>. Первоначально амнистией назывался один из видов помилования, именовавшийся у римлян "abolitio generalis personarum et causarum" (полное прощение лиц и забвение дел) <3>. Суть данного акта состояла в том, что в соответствии с распоряжением высшего органа государственной власти по отношению к определенным категориям уголовно наказуемых деяний и лиц, их совершивших, действие уголовного закона приостанавливалось, то есть уголовное преследование или вообще не инициировалось, или прекращалось. При этом лицо освобождалось не только от наказания, но и от таких юридических последствий совершения преступления, как, например, лишение определенных гражданских прав. С течением времени амнистию и помилование стали различать. Так, в частности, амнистия может иметь место на всех стадиях уголовного производства, тогда как помилование возможно только после вступления приговора суда в законную силу; амнистия распространяется на относительно неопределенный круг лиц, тогда как помилование - это действие в отношении строго определенного субъекта. Итак, изначально амнистия - это уголовно-правовое явление. -------------------------------- <2> Этимологический словарь русского языка М. Фасмера. Он-лайн-версия, адрес исследуемого слова http://vasmer. narod. ru/p013.php. <3> Энциклопедический словарь Ф. А. Брокгауза и И. А. Ефрона. Он-лайн-версия, размещенная на сайте Вологодской областной универсальной научной библиотеки по адресу: http://www. booksite. ru/fulltext/bro/kga/brokefr/.

Следует отметить, что мировая практика амнистий имела, как правило, в своей основе события политического характера: в государствах с монархической формой правления амнистии приурочивались к восхождению на престол очередного члена правящей семьи, рождению наследника, бракосочетанию и т. п.; в государствах с республиканской формой правления амнистии чаще всего проводились при смене одной правящей партии другой. В СССР амнистии стали средством стимулирования осужденных: так, например, Постановлением ЦИК и СНК СССР от 14 июля 1937 г. "О награждении и льготах для строителей канала Москва - Волга" были досрочно освобождены за ударную работу на строительстве канала 55 тыс. заключенных; Указом Президиума Верховного Совета СССР от 16 апреля 1938 г. была снята судимость с 600 бывших заключенных, добровольно оставшихся на работе по постройке канала Москва - Волга и других объектов <4>. Также амнистии объявлялись в честь годовщин значимых исторических событий: например, Указ Президиума Верховного Совета СССР от 1 ноября 1957 г. "Об амнистии в ознаменование 40-й годовщины Великой Октябрьской социалистической революции". Формулирование целей амнистии и формирование категорий лиц, подпадающих под ее действие, происходили под значительным влиянием идеологического фактора. Так, П. С. Ромашкин пишет: "Акты амнистии, издаваемые в СССР, необходимо рассматривать в неразрывной связи с социалистической природой Советского государства и задачами, стоящими перед ним по осуществлению грандиозных планов строительства социализма и коммунизма в нашей стране. В основе этих актов лежит глубоко народный характер Советской власти, стоящей на страже интересов трудящихся и проводящей в своей политике величайшие принципы гуманизма. Акты амнистии, являясь одним из средств проведения политики Советского государства, всегда исходили и исходят из необходимости облегчения в первую очередь участи трудящихся, совершивших те или иные преступления случайно или по несознательности, освобождение которых от наказания не представляет опасности для государства. В отношении их наше государство ставит задачи исправления, избавления от пережитков и старых привычек, унаследованных от капитализма, и воспитания в духе коммунистической морали" <5>. -------------------------------- <4> См.: Ромашкин П. С. Амнистия в советском уголовном праве // Правоведение. 1958. N 1. http://www. jurisprudence-media. ru/archive/1958/1/1.php. <5> Там же.

Таким образом, тесная связь амнистии с политикой дала основание некоторым исследователям выделять так называемую политическую амнистию, что, однако, представляется не вполне верным, поскольку амнистионный механизм регулируется уголовными, уголовно-процессуальными и уголовно-исполнительными нормами, а политические события являются лишь катализатором проведения амнистии. Вместе с тем сразу после издания Манифеста 1905 г. у С. Ю. Витте собрались редакторы ведущих петербургских газет и журналов, где сначала политическая амнистия активно обсуждалась, а затем было потребовано ее немедленное проведение <6>. То есть в контексте освобождения от наказания политических заключенных можно говорить о данной разновидности амнистии, однако в настоящее время законодательством большинства государств запрещено преследование лиц по политическим и идеологическим мотивам, поэтому политической амнистии как таковой не должно быть в принципе. -------------------------------- <6> Текст беседы о современных событиях и свободе печати у С. Ю. Витте от 18 октября 1905 г. размещен на сайте портала научных исследований СМИ и методик журналистского образования "Медиаскоп" по адресу: http://www. mediascope. ru/index. php? option=com_content&task=view&id=243&Itemid=159.

На постсоветском этапе развития России амнистии, следуя советской традиции, проводятся в связи с какими-либо годовщинами: например, Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 19 апреля 2006 г. N 3043-IV ГД "Об объявлении амнистии в связи со 100-летием учреждения Государственной Думы в России". Однако теперь основной целью является не стимулирование осужденных к ударному труду, а реализация принципа гуманизма в уголовной политике. В современном российском законодательстве отдельные признаки амнистии как уголовно-правовой меры приведены в ст. 84 Уголовного кодекса Российской Федерации. К ним относятся: проведение в форме акта высшего органа государственной власти; распространение на индивидуально не определенный круг лиц, совершивших преступления указанной в акте об амнистии категории; следствие в виде освобождения от уголовной ответственности, наказания, дополнительного наказания, сокращения или смягчения наказания. По смыслу ст. 27 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации амнистии могут подлежать не только лица, в отношении которых вынесен приговор, вступивший в законную силу, но и подозреваемые и обвиняемые (в зависимости от стадии уголовного процесса). Однако все вышесказанное не позволяет говорить об амнистии как об институте исключительно уголовного права. В Конституции (ином аналогичном акте) многих государств содержатся положения об объявлении амнистии высшими органами власти: так, например, ст. 79 Конституции Италии относит данное полномочие к совместной компетенции Президента и Парламента, ст. 73 Конституции Японии предусматривает регулирование вопросов амнистии Кабинетом Министров <7>. Россия также не исключение, поскольку к ведению Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации относится, согласно п. "е" ч. 1 ст. 103 Конституции Российской Федерации, объявление амнистии. Итак, амнистия включается в предмет конституционного права, так как: 1) положения, регулирующие данное явление, содержатся в Основном Законе государства; 2) именно субъекты конституционного права реализуют закрепленные положения. -------------------------------- <7> См.: Конституции зарубежных государств: Учебное пособие / Сост. проф. В. В. Маклаков. 2-е изд., исправ. и доп. М.: БЕК. Электронная версия.

Таким образом, на основе анализа амнистии как уголовно-правового и конституционно-правового института можно сделать вывод, что прежде всего амнистия относится к предмету конституционного права, а в развитие норм Конституции детальные положения об амнистии закрепляются в уголовном, уголовно-процессуальном и уголовно-исполнительном законодательстве. Традиционно выделяют именно два вышеназванных вида амнистии. Однако в последние годы в научной литературе все чаще и чаще упоминается экономическая амнистия. Экономическая амнистия - это совокупность административных и экономических мер, целью которых являются: полная или частичная легализация финансовых средств теневого бизнеса и хозяйственных процессов, ранее считавшихся незаконными; освобождение от применения санкций в отношении лиц, совершивших эти действия; создание экономически благоприятных условий для возврата нелегального капитала, ранее вывезенного за пределы государства. Иными словами, экономическая амнистия направлена на увеличение налогооблагаемой базы. По критерию объема можно выделить следующие виды и подвиды экономической амнистии: 1) полная, то есть распространяющаяся на все виды операций во всех отраслях экономики и включающая в себя легализацию капиталов от незаконных видов деятельности; 2) частичная, то есть проводимая по определенным отраслям экономики, по принадлежности и субъектам распространения. В свою очередь, частичную экономическую амнистию можно классифицировать: а) по отраслям: - в банковском секторе; - в сфере малого и среднего бизнеса; - в промышленности; - в сельском хозяйстве и т. д.; б) по принадлежности: - для резидентов; - для нерезидентов; в) по субъектам: - для физических лиц; - для юридических лиц. Традиционно первой экономической амнистией считается амнистия капиталов третьего рейха в Швейцарии сразу после Второй мировой войны <8>. Так как данная программа позитивно отразилась на инвестиционном климате, банковской системе Швейцарии и улучшила экономические показатели государства в целом, то подобная практика постепенно стала распространяться по всему миру. -------------------------------- <8> См.: Левенков Н., Стах Н. Экономическая амнистия капитала // Банковский вестник. 2004, май. Текст статьи размещен на сайте Национального банка Республики Беларусь по адресу: http://www. nbrb. by/bv/narch/270/4.pdf.

Некоторые исследователи относят экономическую амнистию к разновидности налоговой амнистии, включая в последнюю также непосредственно налоговую амнистию, реструктуризацию налоговой задолженности и амнистию лиц, совершивших налоговые преступления <9>. Однако это не вполне верно: экономическая амнистия шире налоговой, поскольку последняя представляет собой амнистию лиц, нарушивших нормы налогового законодательства. Вместе с тем освобождение от налоговой ответственности не означает неприменения санкций иных отраслей в том случае, если субъект при совершении определенных действий нарушил не только налоговое, но и валютное, инвестиционное, таможенное, административное и другое законодательства. Именно поэтому идеальной моделью могла бы стать комплексная амнистия, предполагающая "прощение" лица в рамках нескольких отраслей законодательства. -------------------------------- <9> См.: Соловьев И. Н. Налоговая амнистия // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 2. СПС "КонсультантПлюс".

Итак, налоговую амнистию можно определить как явление со сложной структурой, включающее в себя меры экономико-правового характера, направленные на увеличение доходной части бюджета путем привлечения налоговых поступлений посредством освобождения лиц, скрывавших доходы от налогообложения, от уголовной и налоговой ответственности при условии уплаты ими всей или части суммы налоговой задолженности. Рассмотрев исторические и современные аспекты амнистии как института конституционного, уголовного и налогового права, логически верно перейти к анализу опыта отдельных государств в проведении налоговой амнистии. Однако прежде необходимо кратко рассмотреть некие прообразы данного явления, следы которых удалось найти в советском праве периода НЭПа. Так как стремительно растущее количество расходных статей бюджета на фоне кризисного состояния экономики после гражданской войны требовало новых источников пополнения, Советское правительство в начале 20-х гг. приняло решение возродить систему прямых и косвенных налогов, существовавшую еще в царской России <10>. Поскольку население, в том числе и городское, в тот момент находилось за чертой бедности, прямое обложение не могло принести крупных поступлений, вследствие чего изначально акцент ставился на пошлины и косвенные налоги <11>. К 1923 - 1924 гг. налоговая система СССР включала в себя <12> прямые и косвенные налоги, а также пошлины. К прямым налогам относились единый натуральный налог, впоследствии замененный на сельхозналог, промысловый, подоходный, рентный и прочие. Акцизы и таможенные доходы составляли косвенное налогообложение. Пошлины подразделялись на гербовый сбор и прочие пошлины. -------------------------------- <10> См.: Сиботина И. В. Восстановление косвенного налогообложения в первые годы НЭП (на примере акцизов) // Финансовое право. 2006. N 5 // СПС "КонсультантПлюс". <11> См.: Гензель П. П. Налогообложение в России времен НЭПа. М.: Общество купцов и промышленников России, 2006. С. 22. <12> См.: Гензель П. П. Указ. соч. С. 31.

Однако именно прямое обложение (единый натуральный налог) принесло примерно 30% всех налоговых поступлений в бюджет 1923/1924 гг. Столь существенная доля объясняется тем, что рыночные отношения были на пике, и население смогло поднять уровень своего благосостояния. Вместе с тем 1923 и 1924 гг. стали периодом максимального напряжения налоговых ресурсов СССР: ставя курс на создание твердой валюты на основе червонца, Народный комиссариат финансов проводил политику увеличения ставок налогов до чрезвычайно высокого уровня <13>. Естественно, капиталы стали уходить в тень. Данная тенденция повлекла за собой массовое применение ст. 79 и ч. 2 ст. 80 УК РСФСР 1922 г., предусматривавших ответственность в виде административных взысканий, лишения свободы на срок не менее 1 года, конфискации за "неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов", а также за "организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах, подлежащих обложению или учету, предметов и продуктов". В результате появилась необходимость освободить в целях гуманизма и социальной справедливости от санкций, предусмотренных данными статьями, некоторые категории населения. Именно тогда и была проведена первая в истории СССР квазиналоговая амнистия: Декретом ВЦИК от 30 апреля 1923 г. "Об амнистии неплательщиков единого натурального налога" граждане, впервые совершившие преступления, предусмотренные ст. 79 и ч. 2 ст. 80 УК РСФСР, а также малоимущие семьи красноармейцев, инвалиды империалистической и гражданской войн и семьи погибших в этих войнах освобождались от дальнейшего отбывания наказания лишением свободы и принудительными работами. Интересно, что данная амнистия распространялась не только на осужденных лиц, но и на тех, кто на тот момент находился под следствием. То есть квазиналоговой эта амнистия названа не случайно: субъектный состав (налогоплательщики) и объектный состав (налог) характерны для собственно налоговой амнистии, тогда как механизм реализации амнистии, в том числе и ее распространение на обвиняемых и осужденных лиц, не присущи предмету исследования. -------------------------------- <13> Там же. С. 28.

Еще менее содержащей признаки налоговой амнистии можно назвать амнистию, объявленную Постановлением ВЦИК от 7 марта 1925 г. "Об амнистии", поскольку только два первых пункта данного акта касались освобождения от наказания за неуплату налогов. Согласно Постановлению, крестьяне и кустари, приговоренные постановлениями судебных или административных органов Закавказской Социалистической Федеративной Советской Республики и входящих в ее состав республик и областей к лишению свободы или принудительным работам за невзнос или за неплатеж в срок сельскохозяйственного налога, освобождались из мест лишения свободы, а также с них слагались все не взысканные до того момента штрафы и отменялась не приведенная в исполнение конфискация имущества. С окончанием НЭПа в конце 1920-х гг. система налогов и сборов претерпела коренные изменения: поскольку предпринимательская деятельность была практически полностью запрещена, исчезло большинство косвенных и прямых налогов. На протяжении оставшихся лет советской власти физические лица уплачивали лишь военный налог, налоги на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР (до конца 1940-х гг.) и подоходный налог. Итак, прообразы налоговой амнистии в Советской России существовали лишь при рыночной экономике, в течение короткого периода, однако любой опыт является ценным. Потому для современных законодателей помимо изучения зарубежных налоговых амнистий не лишним было бы обратиться к схожим мерам в советской налоговой политике и проанализировать их влияние на рост экономических показателей.

Налоговая амнистия в США: программы, результаты, проблемы <14>

Программы налоговой амнистии на федеральном уровне

Практика в США сложилась таким образом, что основная часть налоговых амнистий проводится на уровне штатов, однако ряд программ был инициирован на федеральном уровне в связи с широким применением нелегальных схем налоговой оптимизации. Рассмотрим данные программы. В любой стране физическим лицам и организациям свойственно минимизировать налоговое бремя. И это естественно. Однако проблема заключается в используемых методах. Если добросовестная оптимизация состоит в использовании законодательных пробелов и неточностей в нормативных формулировках, то нелегальные способы прямо или косвенно нарушают законодательство. Как правило, основными причинами неуплаты налогов являются случайные ошибки при заполнении деклараций, преднамеренное искажение фактов, использование незаконных схем ухода от налогов и игнорирование требований налогового законодательства. Именно для прекращения использования недобросовестных налоговых схем правительство США начинает совместно с Внутренней налоговой службой и Министерством юстиции с 2003 г. ряд программ налоговой амнистии, наиболее известными из которых являются: "Добровольное раскрытие оффшорных операций" (Offshore Voluntary Compliance Initiative), "Инициатива уплаты дочерней фирмой" (Son of Boss Settlement Initiative), "Инициатива уплаты работниками иностранных посольств, консульских учреждений и международных организаций" (Settlement Initiative for Employees of Foreign Embassies, Foreign Consular Offices and International Organizations). Для всех этих программ общим является отказ от уголовного преследования налогоплательщиков, использовавших незаконные методы ухода от налогов, при условии уплаты задолженности. 1. Программа "Добровольное раскрытие оффшорных операций" стартовала в начале 2003 г. Данная программа была нацелена на тех налогоплательщиков, которые занижали сведения по подоходному налогу в период с 31 декабря 1998 г. посредством использования карт оплаты, выпущенных иностранными банками, или с помощью применения оффшорных финансовых средств (включая взаимодействие с иностранными институтами, финансовыми институтами, корпорациями, товариществами, трастами и другими экономическими субъектами). Что касается незаявленных доходов или неправомерных вычетов, связанных с использованием оффшорных платежных карт или оффшорных финансовых средств, то налоговые органы не налагали штраф за мошенничество в случае своевременной подачи заявления об участии в данной программе. Лица имели право на участие при совокупности следующих условий: 1) заявка была подана прежде чем: служба начала проверку или уголовное расследование в отношении налогоплательщика; была получена информация о несоблюдении налогоплательщиком налоговых норм от третьей стороны; служба запросила сведения, непосредственно касающиеся налогоплательщика, в связи с уголовным делом; налогоплательщик не способствовал, не требовал и никаким другим образом не содействовал уходу от налогов других лиц (за исключением близких родственников) с помощью оффшорных платежных карт, оффшорных финансовых средств, иных незаконных сделок; в течение срока, подпадающего под данную программу, налогоплательщик не извлекал доходов от незаконных источников (например, нелегальный оборот наркотических средств); в течение срока, подпадающего под данную программу, налогоплательщик не использовал оффшорные средства применительно к неналоговым доходам. Предварительное соответствие всем указанным критериям проверяла Внутренняя налоговая служба в течение 30 дней с момента подачи заявки. Однако если после проверки выяснялось, что по какому-либо из условий была предоставлена ложная информация, то Служба отменяла признание налогоплательщика участником программы. В течение 150 дней с момента получения извещения о предварительном признании права на участие в программе лицо должно было представить пакет документов, включающий, в частности, копии деклараций по подоходному налогу за налоговый период после 31 декабря 1998 г., характеристики оффшорных платежных карт, информацию об иностранных и внутренних банковских счетах, недвижимости, находящейся или находившейся в собственности налогоплательщика за рубежом, указание на физических и юридических лиц, совместно с которыми налогоплательщик владел иностранным имуществом или инвестициями, всю документацию (в том числе деловую корреспонденцию), имеющую отношение к оффшорным операциям. По запросу Службы налогоплательщик был обязан дать согласие на проверку уплаты поимущественного налога за период, подпадающий под данную программу. По итогам проведения Offshore Voluntary Compliance Initiative более 1200 налогоплательщиков признались в сокрытии налогов на сумму около 50 млн. долл. Также было выявлено около 80 компаний, предлагающих клиентам незаконные оффшорные схемы. Сама Внутренняя налоговая служба оценила данные результаты как удовлетворительные и напомнила, что к тем, кто не пожелал принять участие в этой программе налоговой амнистии, будут применяться суровые санкции, не только налоговые, но и уголовные. 2. Программа "Инициатива уплаты дочерней фирмой" была начата 5 мая 2004 г. и закончилась 21 июня 2004 г. Ее объектом являлись операции дочерних фирм, единственной целью которых было получение налоговых льгот с помощью умелого толкования налогового законодательства. Данная программа позиционировалась как одна из возможностей для налогоплательщиков в рамках проводимой политики эффективного налогового администрирования избежать налоговой ответственности и судебных процессов. В свою очередь, налогоплательщики должны были признать, что заявленные ранее налоговые льготы неправомерны. Уплата штрафов ставилась в зависимость от того, насколько полно налогоплательщик раскрыл сделки дочерних фирм. Если это было сделано должным образом, финансовые санкции не применялись, если нет - штраф составлял 10 или 20% от суммы каждой незаконной сделки. Из-под действия данной программы выводились следующие субъекты: партнеры компаний, привлеченных к налоговой ответственности по результатам аудиторской проверки; налогоплательщики, извещенные Внутренней налоговой службой о начале судебного процесса по сделкам дочерних фирм. Желающие участвовать в программе лица должны были подать заявление, в котором указывались: личные данные налогоплательщика; наименование других юридических лиц, прямо или косвенно знавших, что налогоплательщик участвовал в зависимых сделках; ставка штрафных санкций; перечень зависимых сделок, по которым были заявлены налоговые льготы. После получения и проверки данного заявления Служба уведомляла налогоплательщика, может ли он принять участие в программе "Инициатива уплаты зависимой фирмой". В этом уведомлении содержались также требования о представлении в течение 60 дней дополнительной информации и документации. После получения данной информации Служба подготавливала соглашение о взимании налогов, отражающее сроки уплаты сумм налогов. В течение 30 дней после получения данного соглашения лицо производило выплаты, причем этот срок продлялся по решению Службы при наличии уважительных причин. Следует отметить, что отказ признать налогоплательщика участником данной программы не мог быть обжалован в судебном порядке, а исполнение соглашения о взимании налогов не являлось гарантией от уголовного преследования, если в действиях лица был выявлен состав преступления. В Son of Boss Settlement Initiative приняли участие более 1500 налогоплательщиков. Внутренней налоговой службой были выявлены операции, занизившие суммы налогов на 6 млрд. долл., не включая пени и штрафы. Всем, кто не пожелал участвовать в данной программе, были высланы сообщения о неправильной информации в налоговой декларации и начислены штрафы в размере 40% от суммы каждой сделки, направленной на получение необоснованных налоговых льгот. "Инициатива уплаты дочерней фирмой" показала, что: около 85% налогоплательщиков - участников данной программы уже попали к тому моменту в поле зрения налоговых органов; большая часть зависимых сделок повлекла недоимки в размере от 10 до 50 млн. долл., а в некоторых случаях до 500 млн. долл.; две трети участников уплачивали штраф в размере 10 или 20%, поскольку были замешаны в других незаконных схемах. 3. Одной из последних программ налоговой амнистии в США является "Инициатива уплаты работниками иностранных посольств, консульских учреждений и международных организаций", начавшаяся в ноябре 2006 г. Эта программа предусматривает инициативу уплаты, позволяющую настоящим и бывшим работникам иностранных посольств, консульских учреждений и международных организаций, во-первых, разрешить налоговые проблемы, а во-вторых, произвести расчеты неправильно уплаченных сумм по индивидуальным пенсионным планам. Субъекты данной программы - физические лица - налоговые резиденты (в том числе работающие на основании "зеленой карты"), которые ненадлежащим образом исполнили обязанности по уплате подоходного налога: просрочили подачу деклараций либо занизили доходы, заявив неправомерные вычеты по уплате налога на самозанятость (налог, который уплачивается индивидуальными предпринимателями в социальные фонды, что дает им право получать определенные социальные выплаты, в том числе пенсию, пособия по временной нетрудоспособности и др.). Следует отметить, что граждане США и обладатели "зеленых карт", нанятые иностранными правительствами, по нормам общего права (common law) не признаются самозанятыми лицами и поэтому не должны делать отчисления в индивидуальные пенсионные планы с доходов от деятельности в консульских учреждениях и тому подобных организациях, следовательно, вычеты по таким расходам неправомерны. Внутренняя налоговая служба США одновременно с сообщением о программе опубликовала требования, которым должно отвечать лицо, желающее участвовать в данной программе: под действие амнистии подпадают доходы за налоговые периоды 2003 - 2005 гг.; налогоплательщики - держатели "зеленых карт" должны предоставить справки по утвержденной форме из Миграционной службы; лица, в отношении которых Внутренней налоговой службой совместно с Министерством юстиции начато уголовное расследование по факту совершения налогового правонарушения, или в отношении которых планировалось начать такое расследование до объявления Settlement Initiative for Employees of Foreign Embassies, Foreign Consular Offices and International Organizations, не имеют права участвовать в данной программе; налогоплательщики должны быть согласны сотрудничать и представлять информацию налоговым органам, если это потребуется в связи с этой программой. В обмен на отказ Внутренней налоговой службы от привлечения лица к уголовной ответственности налогоплательщик должен подать уточненные декларации за 2003 - 2005 гг., уплатить не только основную сумму налогов, но и установленные законом пени и штрафы. Важно, что субъекты данной программы не могут просить об уменьшении суммы пеней и заявлять требования о возмещении понесенных в связи с участием в этой программе расходов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить заверенную работодателем справку об истинном размере доходов за 2003 - 2005 гг. Существенной выгодой для участников этой налоговой амнистии стало освобождение от уплаты пеней и штрафов за период после 2005 г. (если учесть, что эта программа проводилась до июня 2007 г., то данный пункт - действительно сильный стимул к сотрудничеству с налоговыми органами). В перечень представляемых документов должны быть включены подтверждения вычетов и иностранных налоговых кредитов, полученных в период 2003 - 2005 гг. в связи с трудовой деятельностью в посольских, консульских учреждениях и международных организациях. Интересно, что помимо всех вышеперечисленных формальных обязанностей в рамках данной программы налогоплательщик принимает на себя обязательства "в духе доброй воли": он должен согласиться отчитываться по всем доходам, полученным после 2005 г., источником которых являются посольские и тому подобные учреждения, а также не заявлять после 2005 г. налоговые вычеты по доходам предыдущих лет. И если соблюдение последнего условия проверить несложно, то первое обязательство носит скорее морально-этический характер, нежели формально-юридический. Объектом второй части налоговой амнистии являются отчисления по индивидуальным пенсионным планам. Здесь принципиально важен не только отказ налогоплательщика от вычетов по таким отчислениям за 2003 - 2005 гг., но и уплата основной суммы налога, пени без права подачи заявления об уменьшении суммы штрафных санкций. При этом налоговые органы позволяют налогоплательщику перевести накопленные суммы пенсионных отчислений на другие счета с благоприятным налоговым режимом. Кроме того, по рассматриваемым отчислениям после 2005 г. лицам, принявшим участие в данной программе, не придется выплачивать пени, а также не будут доначисляться суммы налогов. Механизм реализации этой программы налоговой амнистии аналогичен ранее проводимым. Внутренняя налоговая служба оценивает правомерность участия конкретного лица, при положительном решении вопроса высылает уведомление с пакетом документов: копии налоговых деклараций, справки о доходах из посольских, консульских учреждений, международных организаций и т. п.; затем налоговые органы могут запросить дополнительную информацию и документацию, которые должны быть представлены в течение 30 дней, после чего налоговая служба принимает заключительный акт в отношении налогоплательщика, где отражаются суммы подлежащих уплате основных и доначисленных налогов, пеней, штрафов. По получении данного акта лицо обязано перечислить все указанные суммы в полном объеме. Итоги Settlement Initiative for Employees of Foreign Embassies, Foreign Consular Offices and International Organizations до сих пор не подведены, что не позволяет сделать вывод, была амнистия провальной или успешной. Внутренняя налоговая служба и другие финансовые органы США не дают однозначной оценки программам налоговой амнистии, проводимым на общефедеральном уровне. Однако практически ежегодное проведение таких кампаний показывает недостаточный охват ими налогоплательщиков, нежелание населения и экономических субъектов легализовывать свои доходы во многом по причинам недоверия к налоговым органам в части обещаний непредвзятого отношения к участникам налоговых амнистий в будущем. Как отмечают исследователи данной проблемы, прецедентное право, применяемое в США повсеместно, дает основания для сомнений в дальнейшем объективном рассмотрении дел бывших участников программ <15>. В то же время усилия правительства по выявлению недобросовестных схем ухода от налогообложения нельзя назвать незначительными. Объем уплаченных налогов, пеней и штрафов в результате проведения федеральных налоговых амнистий составляет примерно 0,15% от среднего уровня ВВП США. Кроме того, такие программы позволяют поднимать проблему ухода от налогов на уровне Конгресса, где уже не раз проводились независимые слушания по данному вопросу с использованием свидетельских и письменных показаний широкого круга лиц, включая представителей Министерства финансов и Внутренней налоговой службы, налогоплательщиков, участвовавших в недобросовестных налоговых схемах, юристов. -------------------------------- <15> См.: Архангельский И. Ю. Борьба с уходом от налогообложения в США // США - Канада. Экономика, политика, культура. 2006. N 11. С. 123.

Несмотря на некоторые объективные недостатки этого метода налоговой политики, анализ основных федеральных программ налоговой амнистии в США вывил и ряд положительных моментов, которые могли бы быть использованы в российском налоговом администрировании. Прежде всего, механизм реализации таких программ детально проработан с момента объявления начала каждой кампании и до момента подведения ее итогов. Внутренняя налоговая служба поддерживает непрерывное общение с налогоплательщиками путем еженедельных пресс-релизов, различных разъяснений, активного использования интернет-форума собственного сайта. Кроме того, на подзаконном уровне построена качественная и объемная база нормативных актов, включающая не только основную информацию для налогоплательщиков, но и различные типовые формы, существенно упрощающие процедуру участия в налоговой амнистии. Но, пожалуй, главным преимуществом американских программ налоговой амнистии являются существенные выгоды для налогоплательщиков, которые и стимулируют их легализовывать теневые капиталы, а также однозначно сформулированные положения об ответственности. Таким образом, учет и использование опыта США при подготовке и проведении налоговой амнистии в России могли бы стать теми самыми факторами, которые в разы повысили бы эффективность данных мер. Конечно, многое зависит и от самих налогоплательщиков: исполнение американскими налогоплательщиками обязательств "в духе доброй воли" является гарантией того, что в будущем налоговые органы пойдут навстречу населению и экономическим субъектам и предоставят очередную возможность избежать уголовной ответственности. А вот для России такие обязательства, скорее всего, будут бесполезны в силу национального менталитета и постоянной надежды на "авось".

Программы налоговой амнистии на уровне штатов

Несмотря на широкий масштаб федеральных программ налоговой амнистии, основная борьба с уходом от налогов проводится на уровне штатов. В середине 1980-х гг. округ Колумбия и 35 штатов впервые запустили программы налоговой амнистии. На данный момент наиболее значимых результатов добились Аризона, Флорида, Техас и Нью-Йорк, которые в ходе кампаний налоговой амнистии получили соответственно 51, 268, 16,8 и 82,9 млн. долл. Значительный опыт в данной сфере характерен для Калифорнии, в которой программы налоговой амнистии проводятся с 1984 г. Данные меры весьма успешны, чему в немалой степени способствует четкое разделение компетенции налоговых органов: Департамент развития труда получает платежные ведомости и зарплатные налоги, тогда как Департамент франшизных налогов занимается НДФЛ и налогом на прибыль, а Управление резервами предстоящих расходов - налогами с продаж и потребительскими налогами. В 2004 и 2005 гг. Департамент франшизных налогов Калифорнии успешно провел две программы налоговой амнистии: первая - Инициатива добровольного сотрудничества - была нацелена на получение налогов, сокрытых с помощью незаконных средств уменьшения налогооблагаемой базы, вторая - Программа налоговой амнистии - имела своим предметом возвращение налогоплательщиков в налоговую систему. Эти программы принесли бюджету Калифорнии 6,2 млрд. долл. за период с 1 по 15 апреля 2004 г. и с 1 февраля по 31 марта 2005 г. По итогам проведения в том же 2005 г. налоговой амнистии по подоходному налогу в Индиане было получено около 255 млн. долл. Итоговая выручка почти в четыре раза превысила те 65 млн. долл., на которые изначально рассчитывала легислатура штата, включая не только наличные платежи, но и планы погашения долгов. Более чем 91 тыс. налогоплательщиков приняли участие в программе амнистии, и 87% всех сборов были выплачены наличными. Успех программы уполномоченный по доходам Джон Эккарт видит в тщательном бизнес-планировании и подборе информации из различных служб и агентств правительства Индианы, поддержке налоговых и других органов, которые в прошлом имели опыт проведения налоговой амнистии. По окончании кампании финансовое управление инициировало судебные процессы с теми, кто имел право на амнистию, но не участвовал в программе. Налоговые органы также предприняли ряд мер, призванных способствовать интенсификации уплаты налогов, в том числе более тщательное осуществление мониторинга бизнеса и приостановление действия лицензий при снижении налоговых поступлений. 1 февраля 2008 г. Департамент доходов Небраски опубликовал отчет о Программе налоговой амнистии, проводимой штатом в течение 2007 г. Данная программа включала две части: "Четыре аудитора" и "Первый агент налоговой службы". Первая часть предусматривала проектный, управленческий и текущий аудит счетов плательщика по нескольким налогам: налог с продаж, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц и др. Вторая часть основывалась на деятельности сотрудничающих с налоговыми органами агентов по сбору не уплаченных ранее или просроченных налогов, налогов по незадекларированным или скрываемым доходам. Эта программа принесла 6,7 млн. долл. доходов бюджету Небраски. 60% суммы составил налог с продаж, 26% - налог на прибыль, 14% - налог на доходы физических лиц, при этом 88% собранных сумм поступили от юридических лиц. Таким образом, простота и удобство процедуры амнистии, наличие таких стимулов, как неприменение уголовных, а зачастую и финансовых санкций, большое количество программ налоговой амнистии, проводимых штатами с 1984 г., привели к тому, что именно на данном уровне происходит легализация основной части капиталов и, как следствие, именно штаты получают существенные налоговые поступления за счет данных мер налогового администрирования. Представляется возможным использование данного опыта субъектами Российской Федерации, поскольку, с одной стороны, это позволило бы частично решить постоянную проблему недостатка средств в региональном бюджете, а с другой стороны, очистило бы экономику от теневых средств. Однако для достижения этих целей необходим простой механизм проведения налоговой амнистии и предоставление субъектам как минимум законодательных гарантий непредвзятого отношения к налогоплательщику в будущем. Кроме того, сложность вопроса заключается еще и в том, что по смыслу норм российского налогового законодательства, устанавливающих закрытый перечень региональных налогов, проведение амнистии возможно только в отношении этого перечня, тогда как в США объектами налоговой амнистии на уровне штатов могут быть любые налоги, что играет не последнюю роль в количестве получаемых доходов. Анализ региональных программ налоговой амнистии выявил интересную тенденцию изменения количества штатов, проводивших такие программы. Так, в период с 1984 по 1988 г. к данному методу налогового администрирования обратились тридцать пять штатов из пятидесяти, тогда как в следующие десять лет (1989 - 1998 гг.) это количество сократилось до шести, затем в период с 1999 по 2003 гг. выросло до семнадцати и вновь с 2004 г. по настоящее время упало до одиннадцати. То есть на современном этапе экономической истории США лишь 1/5 от общего количества штатов использует налоговую амнистию как средство выявления сокрытых капиталов и пополнения бюджета. Для обоснования этой тенденции необходим глубокий комплексный анализ политических, экономических и социальных факторов, проведение которого в рамках данной работы представляется невозможным вследствие ограниченности эмпирического материала.

Программы налоговой амнистии на уровне местного самоуправления

Налоговая амнистия в США проводится не только федеральными органами и штатами, но и органами местного самоуправления. Так, в апреле 2007 г. Канзас-Сити провел городскую программу налоговой амнистии, которая принесла городу более 500 тыс. долл. всего лишь за две недели. Интересно, что 80% налогоплательщиков, принявших участие в данной программе, сделали это в последнюю неделю. Эта программа позволила налогоплательщикам избежать штрафных санкций, кроме того, актом органа местного самоуправления нормы муниципального права установили отказ от взимания судебных издержек. Мэр города Вайн А. Котен расценил эту программу как "последний шанс для налогоплательщиков, не выполняющих своих обязательств, наверстать упущенное, прежде чем нами будут предприняты принудительные меры. После амнистии недобросовестные налогоплательщики столкнутся с выплатой штрафов, пеней и процентов". В основном все муниципальные программы налоговой амнистии строятся следующим образом: после объявления в СМИ очередной программы подразделение по доходам городского финансового департамента проводит персональный налоговый аудит лиц, подавших заявку на участие в программе. Уплата сумм налогов может проводиться единовременно или в рассрочку. Как правило, под действие амнистии подпадают все основные сферы бизнеса, а объектом является широкий перечень налогов. Процедура участия очень проста: лицо заполняет налоговую декларацию и производит платеж. Учитывая постоянные проблемы российского местного самоуправления с финансированием сфер их компетенции, проведение налоговых амнистий с использованием простых и отлаженных механизмов, в том числе апробированных в США, могло бы стать одним из основных средств решения указанных проблем. Итак, основными чертами, присущими налоговым амнистиям, проводимым в США, являются: четкое определение целей очередной программы; широкий спектр налогов, подпадающих под действие той или иной программы; установление закрытого перечня критериев, определяющих возможность участия лиц в программе; использование прозрачной процедуры реализации мер налоговой амнистии; наличие гарантий уголовного непреследования лиц-участников. Также следует отметить существенность финансовых вливаний в бюджеты разных уровней за счет налоговых амнистий, а также положительную роль этого метода налогового администрирования для всей экономики в целом, поскольку проводимая таким образом легализация теневых капиталов является одним из условий экономического роста, установления благоприятного инвестиционного фона в государстве и осуществления такой глобальной функции международного сообщества, как противодействие отмыванию (легализации) доходов, полученных преступным путем.

Налоговая амнистия в Канаде: механизм и результаты <16>

С начала третьего тысячелетия одним из методов, используемых Налоговым агентством Канады при осуществлении налогового администрирования, стали программы налоговой амнистии. Так, в 2002 и 2007 гг. были проведены программы добровольных раскрытий. 22 октября 2007 г. Налоговое агентство Канады издало информационный циркуляр о подоходном налоге, предметом регулирования которого стала новая налоговая амнистия - Программа добровольных раскрытий (Voluntary Disclosures Program, или VDP). Общая цель этой программы - предоставить налогоплательщикам возможность раскрыть информацию о ранее не заявленных доходах, а также исправить неточную или неполную информацию. Объектами VDP стали не только налог на доходы физических лиц, но и акцизы, а также налоги на товары и услуги. Программа добровольных раскрытий базируется на двух основополагающих принципах: взаимодействия налоговых органов с законодательной властью и запрета использования данной программы как способа уклонения от обязательств по уплате налогов. В целях реализации первого принципа Налоговое агентство предоставило налогоплательщикам освобождение от ответственности, предусмотренной Актом о подоходном налоге и Актом об акцизах. По общему правилу налогоплательщик, принявший участие в этой программе, должен уплатить основную сумму сокрытого налога и пени; штраф и уголовное преследование в данном случае не применяются. Однако по решению главы Налогового агентства в каждом индивидуальном случае возможно уменьшение сумм пеней. Следует отметить, что данные полномочия могут быть реализованы в отношении НДФЛ только за десятилетний период до начала Программы, если документы были поданы после 1 января 2005 г. Если налогоплательщик успел подать документы до этой даты, то сокращение суммы пеней возможно и в отношении налогов на период с 1984 по 1994 г. Что касается акцизов и налогов на товары и услуги, то ограничительный десятилетний период действует в случае подачи документов после 1 апреля 2007 г. При решении вопроса об уменьшении сумм пеней принимаются во внимание следующие факторы: объективная невозможность лица исполнить налоговые обязательства, объективная невозможность лица сообщить о получении налогооблагаемого дохода, в том числе от зарубежных источников, объективная невозможность лица рассчитать сумму акцизов и налогов на товары и услуги. В целях уменьшения временных затрат как налогоплательщиков, так и налоговых органов Налоговое агентство составило примерный перечень ситуаций, при которых невозможно уменьшение сумм пеней. В этот перечень входят: наличие у налогоплательщика деклараций, в которых не отражены соответствующие суммы налогов или налоговых возмещений из бюджета; осуществление налогоплательщиком права выбора специального налогового режима, предоставленного различными актами Налогового агентства; наличие прогрессивного ценового соглашения между Министерством национальных доходов и налогоплательщиком, предметом регулирования которого являются определенные налоговые сделки с нерезидентами; выбор налогоплательщиком отсрочки уплаты налогов по доходам от сделок по передаче собственности канадским юридическим лицам - налоговым резидентам; наличие сведений о банкротстве. Данную информацию налогоплательщик обязан представить в течение года после банкротства; налогоплательщику были доначислены суммы налогов и уменьшены штрафные санкции (то есть имело место так называемое налоговое планирование обратной силы). Налоговое агентство предусмотрело уменьшение сумм пеней и для тех, чья налоговая ситуация особенна и не подпадает под действие всей программы в целом: такие налогоплательщики имеют право на послабления в соответствии с Актом о предоставлении налоговых скидок. В рамках программы добровольных раскрытий было предусмотрено два способа участия. При первом способе налогоплательщик должен указать свои идентификационные данные, тогда как второй способ - анонимный - позволяет не раскрывать личность лица, легализующего капиталы на предварительной стадии. Иными словами, если потенциальный участник программы не уверен, что после обсуждения с налоговыми органами ситуации, сложившейся в сфере исполнения налоговых обязанностей, он захочет продолжить сотрудничество, то для таких лиц и предусмотрен второй способ. В этом случае предварительные консультации с должностными лицами Налогового агентства носят неформальный характер и проводятся с учетом индивидуальных особенностей ситуации в целях обеспечения понимания налогоплательщиком процедуры налоговой амнистии, рисков, возникающих вследствие отказа от взаимодействия с налоговыми органами, и выгод от участия в VDP. Для того чтобы раскрытие информации о доходах признавалось действительным, оно должно соответствовать четырем условиям: 1. Добровольность. Данный критерий не считается соблюденным, если: налогоплательщик подозревает о готовящихся в отношении него аудиторской проверке, расследовании и иных подобных действиях со стороны Налогового агентства Канады или других государственных органов или имеет подобную информацию; в отношении налогоплательщика, аффилированных с ним лиц, его контрагентов по сделкам, супруги (супруга) и иных непосредственно связанных с ним субъектов запрошена информация по незадекларированным доходам, начата проверка или расследование. 2. Полнота. Налогоплательщик должен предоставить полную и точную информацию и документацию по всем налоговым и отчетным периодам, в которых была неверно, неполно или вообще не была исчислена сумма налогов, подлежащая уплате. В течение срока проверки сведений на соответствие этому критерию налоговые органы имеют право запрашивать дополнительные документы, например, по налоговым кредитам. 3. Наказуемость. Раскрытие информации должно содержать заявление о наложении штрафа. Конкретный вид штрафа определяется непосредственно при решении вопроса о включении налогоплательщика в программу налоговой амнистии: так, в уменьшении размера финансовых санкций может быть отказано, или, напротив, предоставлена рассрочка по уплате пени и штрафов, возможно также увеличение суммы штрафа при выявлении косвенных форм вины лица. 4. Истечение одного года. Раскрытие информации должно сопровождаться представлением сведений об окончании годичного срока с момента обнаружения несоответствия поданных сведений критерию добровольности. Процедура представления информации довольно проста: налогоплательщик посылает по электронной и обычной почте пакет документов, включающий личную информацию (если не использовался анонимный механизм), сведения о тех налоговых и отчетных периодах, в которых произошло уклонение от налогообложения, исчисление подлежащей уплате суммы налогов и штрафных санкций, причины пропуска срока исполнения налоговых обязанностей, обоснование соответствия представленной информации четырем вышеуказанным признакам. Результаты налоговой амнистии станут известны к концу 2008 г., а пока не подведены даже промежуточные итоги, поэтому сделать вывод об эффективности применения данного метода налогового администрирования в Канаде не представляется возможным. Следует отметить, что подробное нормативное регулирование программы позволит ее участникам не опасаться привлечения к налоговой или уголовной ответственности; а это, в свою очередь, должно обеспечить существенное количество налогоплательщиков, поддержавших инициативу государства, и, как следствие, большой объем налоговых поступлений в бюджет 2009 г.

Налоговая амнистия в странах Евросоюза: опыт, результаты, проблемы

Для составления более или менее объективной картины эффективности проведения налоговых амнистий в международном сообществе анализа опыта в данной сфере только США и Канады недостаточно, поскольку существует группа государств, чьи темпы экономического роста, относительно низкий уровень инфляции и стабильность валюты сопоставимы с аналогичными показателями в вышеназванных странах. Этой группой государств является Европейский союз. В рамках данной работы амнистия как метод налоговой политики рассмотрена на примере Бельгии, Великобритании, Германии, Италии, Франции.

1. Бельгия

Наиболее удачной налоговой амнистией в Евросоюзе можно назвать амнистию 2004 г. в Бельгии, нормативной базой которой стал Закон "О единовременной освобождающей декларации" от 31 декабря 2003 г. Субъектами данной программы были физические лица, а объектный состав включал в себя незадекларированные доходы по акциям, именным и на предъявителя, облигациям, казначейским билетам, банковским счетам, которые находятся в Бельгии и за рубежом; также закон о налоговой амнистии распространялся и на зарубежные инвестиции граждан Бельгии, а также некоторые налоги. Рассмотрим первую группу объектов, то есть незадекларированные доходы. Процедура амнистирования данных доходов предполагала подачу декларации с 1 января по 31 декабря 2004 г., в течение данного периода применялась налоговая ставка 6 или 9% при соблюдении, в частности, следующих условий: доход по акциям должен размещаться на определенном счете, а денежные средства инвестированы в течение трех лет в бельгийские компании <17>. При несоблюдении этих условий взимался дополнительный налог в размере 6%. Основным плюсом для налогоплательщиков была возможность анонимного декларирования доходов: национальные банки уполномочивались на выдачу подтверждающих уплату начисленной суммы налогов сертификатов. Если физическое лицо не участвовало в данной программе, то с 1 января 2005 г. сумма подлежащего уплате налога при выявлении налоговыми органами незадекларированного дохода увеличивалась вдвое. По территориальному признаку в этой части налоговой амнистии делалось исключение в отношении налогов на наследство во Фландрии, поскольку фламандское правительство не согласилось на данную меру. -------------------------------- <17> См.: Саакова С. О налоговой амнистии // Налоговед. 2004. N 5. СПС "КонсультантПлюс".

Что касается иностранных инвестиций бельгийцев, то в течение того же времени, как и в первом случае, им была предоставлена возможность задекларировать доход от таких инвестиций двумя способами: не возвращая средства в Бельгию, уплатив 9%-ный налог; инвестировав средства в государства Евросоюза не менее чем на три года, уплатив 6%-ный налог. Применительно к амнистированию доходов от инвестированных в экономику других государств капиталов анонимного механизма участия в программе не предусматривалось, поскольку в целях гарантии уголовного непреследования следовало получить непосредственно от налоговых органов расписку о том, что за уход от налогов на уже легализованные средства уголовное дело возбуждаться не будет. Министерство финансов Бельгии рассчитывало с помощью налоговой амнистии вернуть в экономику страны 10 - 15 млрд. евро и, соответственно, взыскать в виде налогов 850 млн. евро. Однако бюджет получил почти в 3 раза меньше - 300 млн. евро. Вместе с тем неудачной эту налоговую амнистию назвать нельзя: поступления существенны, механизм реализации практически идеален по своему удобству и государственным гарантиям иммунитета от уголовной ответственности. Скорее всего, ожидаемые размеры просто оказались завышенными вследствие излишне оптимистичных оценок совестливости населения.

2. Великобритания

В начале 2008 г. закончилась налоговая амнистия в Великобритании. "Прятаться негде", - предупредил неплательщиков глава Королевской налоговой службы <18>. -------------------------------- <18> См.: Gow David. No place to hide, Revenue chief warns tax evaders in z100m inquiry // The Guardian. Tuesday, February 26, 2008. http://www. guardian. co. uk/money/2008/feb/26/tax. business.

В течение 2007 г. в Соединенном Королевстве проходила широкомасштабная налоговая амнистия под названием Offshore Disclosure Facility (Возможность раскрытия оффшоров). Участвовать в ней могли как физические, так и юридические лица, имеющие счета в зарубежных банках, в том числе в оффшорных зонах. Механизм амнистирования предусматривал представление налогоплательщиками до 22 июня 2007 г. информации о данных счетах, что затем порождало обязанность не позднее 26 ноября 2007 г. уплатить всю сумму налога по средствам на счетах в иностранных банках. Стимулом к данным действиям стал 10%-ный штраф вместо 100%-ного. Главным условием амнистирования капитала стало полное раскрытие информации. Казалось бы, все предельно ясно и относительно просто. Однако Великобритания - страна со сложной и комплексной налоговой системой, поэтому при использовании упрощенных методов налогового администрирования, к которым относится налоговая амнистия, возникают проблемы. Во-первых, вопрос о соответствии представленной информации критерию полного раскрытия информации решается Королевской налоговой службой, и признаки, на которых она основывается при принятии решения, неизвестны. Во-вторых, данный пробел порождает неясность следующего характера: каковы последствия решения о неполноте представленной информации, какие санкции в этом случае будут применены к налогоплательщику. В-третьих, поскольку налогоплательщик вынужден преждевременно закрыть свои инвестиционные позиции, то он теряет инвестиционный доход, на который, однако, по британскому законодательству он обязан уплатить налог на прирост капитала, причем до уплаты всех остальных налогов. После раскрытия информации о зарубежных счетах также могут возникнуть следующие неудобные вопросы: каковы источники средств на оффшорных счетах. Возможны ситуации, когда источниками стали незадекларированные доходы, по которым не были уплачены налоги; как поступить, если счета находятся в совместной собственности нескольких лиц, не все из которых согласны на раскрытие информации; что делать, если супруг (супруга) владельца счета не знал о его существовании. В данном случае возникает опасность объективного вменения, поскольку такие активы признаются совместной собственностью супругов, и ответственность несут соответственно также оба супруга <19>. -------------------------------- <19> См.: Налоговая служба Ее Величества Королевы Великобритании объявила налоговую амнистию // Группа компаний Фортностресс. http://www. fortnostress. com/information/UK. php.

В результате первый опыт Великобритании можно считать не вполне удачным, хотя представитель Королевской налоговой службы Пол Франклин заявил: "Мы впервые провели такого рода амнистию и очень довольны тем, как она прошла" <20>. В данной программе приняли участие 45 тыс. налогоплательщиков, которые уплатили в бюджет около 400 млн. фунтов стерлингов (более 500 млн. евро), причем средний размер платежей составил 9 тыс. фунтов стерлингов (около 12 тыс. евро), а наибольший - 3 млн. фунтов стерлингов (примерно 4 млн. евро) <21>. Следует отметить, что ожидаемые поступления оценивались в 1,75 млрд. фунтов стерлингов, причем предполагалось, что 300 человек, проживающих в Великобритании и владеющих крупными накоплениями в оффшорных зонах, внесут по 500 млн. фунтов стерлингов. Однако лишь 15% лиц, имеющих зарубежные счета, приняли инициативу налоговых органов. Остальные, по-видимому, рассчитывали на банковскую тайну, строго соблюдаемую кредитными организациями Лихтенштейна. -------------------------------- <20> Информация размещена на сайте группы компаний Фортностресс в разделе "Новости" по адресу: www. fortnostress. com. <21> См.: Houlder Vanessa. Thousands confess to offshore tax evasion // Financial Times. Wednesday, December 5, 2007; http://us. ft. com/ftgatewaysuperpage. ft? news_id=fto120520071713486921

В феврале 2008 г. разразился крупный международный скандал, связанный с подкупом Королевской налоговой службой одного из служащих крупного банка Лихтенштейна: в обмен на передачу секретных данных о счетах ему было уплачено 100 тыс. фунтов стерлингов. Однако судебный процесс между информатором и банком не помешал налоговым органам Великобритании начать расследование в отношении 30 тыс. нерезидентов, уклонившихся от уплаты налогов в общей сумме 100 млн. фунтов стерлингов. Таким образом, как бы ни оценивали эксперты результаты налоговой амнистии в Соединенном Королевстве, относительно невысокие финансовые поступления в бюджет не могут однозначно свидетельствовать о неудаче данной программы, поскольку она оказала существенное позитивное влияние на дальнейшую налоговую политику государства.

3. Германия

Несмотря на хорошие макроэкономические показатели Евросоюза в целом, в Германии в 2002 г. бюджет был дефицитным. Для исправления сложившейся ситуации Правительством ФРГ было принято решение о проведении масштабной амнистии капиталов. 30 декабря 2003 г. вступил в силу Закон о поощрении налоговой честности, объектом регулирования которого стали капиталы, незаконно вывезенные за территорию ФРГ, а также сокрытые доходы за период с 1993 по 2002 г. Применительно к возвращаемым капиталам предусматривалась возможность уплаты налогоплательщиком 25% от всей суммы налоговой задолженности в течение 2004 г. Данная амнистия была пролонгирована до июля 2005 г., однако условия ужесточились, и ставки налога на добровольно возвращаемый в государство ранее незаконно вывезенный капитал увеличились до 35%, т. е. превысили текущий уровень (30%) <22>. С окончанием налоговой амнистии налоговые органы были управомочены применять уголовные санкции в обычном порядке. Изначально целью легализации вывезенных средств была активизация инвестирования в экономику ФРГ, однако при реализации разработанных схем акцент сместился на увеличение доходной части бюджета, так как граждане, разместившие средства за границей, имели право не перемещать их на территорию страны, а лишь должны были уплатить налог. -------------------------------- <22> См.: Марголин А., Семенов С, Шенцис Б. Оценка применимости международного опыта легализации доходов в российских условиях // Государственная служба. 2005. N 6 (38); http://www. rags. ru/akadem/all/38-2005/38-2005-45.php.

Что касается сокрытых доходов, то и в этом случае сумма налогов подлежала неполной уплате, однако фиксированной налогооблагаемой базы не предусматривалось: в зависимости от вида налога варьировалась и налогооблагаемая сумма. Так, например, суммы, подлежащие подоходному или корпоративному налогообложению, снижались до 60%, то есть при налогообложении не учитывались 40% дохода. При исчислении налога на наследство обложению подлежали 25% от сокрытой суммы, в случае с налогом на добавленную стоимость - 35% от неучтенного оборота, а для налогов на лицензируемые виды деятельности налогооблагаемая сумма составила всего 10%. Интересно, что если доход облагался сразу несколькими видами налогов, то процентные ставки суммировались, правда, получаемая при этом сумма не должна была превышать 100% <23>. -------------------------------- <23> Там же.

Несмотря на тщательно разработанную нормативную базу, четкий механизм проведения амнистии, существенные выгоды для налогоплательщиков, налоговая амнистия в Германии фактически провалилась: вместо 5 млрд. евро в бюджет поступило всего 1,2 млрд. Можно выделить следующие причины невысоких результатов: 1) плохое информационное обеспечение. Многие налогоплательщики даже не узнали о предоставленной им возможности легализации капиталов; 2) строгое соблюдение принципа сохранения тайны банковских вкладов банками Лихтенштейна и Швейцарии, которые в этой части не подчиняются общеевропейским банковским законам, требующим раскрытия информации о счетах своих клиентов по официальному запросу финансовых органов стран Евросоюза; 3) незаинтересованность налогоплательщиков в раскрытии информации о сокрытых налогах. Этот фактор, по-видимому, сыграл решающую роль в провале налоговой амнистии ФРГ. Так как объектом амнистии были доходы, полученные в 1993 - 2002 гг., то по не уплаченным в течение 10 лет налогам налоговые санкции не применяются, а срок давности по уголовному законодательству составляет 5 лет. Интересен факт, выявленный социологами: правом участия в налоговой амнистии воспользовалось население старых земель (Гамбурга, Киля и др.), тогда как жители бывшей ГДР перечислили в бюджет крайне незначительные суммы. То есть свое влияние на итоги амнистии оказал и психологический фактор доверия к правительству, сформированный временем.

4. Италия

Тот факт, что политика, экономика и право неразрывно связаны, давно известен и неоспорим, сильная взаимозависимость данных явлений легко выявляется при исследовании налоговой амнистии, и Италия в данном случае не исключение. Для Италии всегда была характерна политическая нестабильность, однако на 60 - 70-е гг. пришелся ее пик; вместе с гипервысокой инфляцией это повлекло отток капиталов населения в швейцарские банки. В результате к 2002 г. объем средств на зарубежных счетах итальянцев составил около 100 млрд. евро, то есть 1/5 инвестиционного рынка Италии <24>. В этой ситуации, осложняемой предельным для Евросоюза уровнем бюджетного дефицита в 3%, правительство С. Берлускони решило прибегнуть к амнистированию данных средств. 21 февраля 2003 г. итальянский Парламент принял закон, который предусматривал возможность резидентов анонимно вернуть средства с зарубежных счетов в итальянские банки, уплатив 2,5 или 4% от суммы перевода без штрафных санкций. Анонимность обеспечивалась самими банками, которые просто списывали по поручению клиента соответствующую сумму. С помощью данного метода налогового администрирования в экономику государства удалось вернуть 55 млрд. евро и привлечь в бюджет налогов на сумму в 1 млрд. евро. -------------------------------- <24> См.: Приходько О. Налоговая амнистия в Италии // Зеркало недели (украинское издание). 2002. N 13; http://www. zn. ua/2000/2250/34363/.

Однако постоянно применять налоговую амнистию в целях улучшения состояния экономики нельзя, поскольку если проводить ее регулярно, то в определенный момент налоговые поступления резко снизятся - налогоплательщики будут ждать очередного амнистирования капиталов и связанных с ним налоговых выгод <25>. Поэтому решение о продлении амнистии вызвало резкую критику со стороны некоторых стран - членов Евросоюза. -------------------------------- <25> См.: Италия снова прощает бежавшие капиталы // Налоги и бизнес. 2002. N 49; http://www. businesspress. ru/newspaper/article_mId_36_aId_139034.php.

5. Франция

Анализ публикаций в СМИ показал, что у Франции небогатый опыт в проведении налоговой амнистии, ограничивающийся несколькими статьями в Законе о государственном бюджете 1982 г. Данные нормы предусматривали возможность резидентов - владельцев вкладов за границей возвратить ранее нелегально вывезенные средства без уплаты налогов, доначисления налогов и сумм штрафа при условии перечисления в бюджет 25% от легализуемой суммы. Программа принесла доход государству в размере 22,87 млн. евро при возвращении капиталов в сумме 91,47 млн. евро <26>. -------------------------------- <26> См.: Добро пожаловать в Сенат: Информационный сайт для населения Франции. Раздел "Доклады". Адрес статьи: http://www. senat. fr/rap/r03-351/r03-35117.php.

Непопулярность данного метода налогового администрирования во Франции объяснили сами специалисты Главного налогового управления в ходе семинара, проводимого в Минфине России в январе 2000 г. <27>. Причем данная точка зрения не изменилась до сих пор. Согласно официальной позиции, налоговая амнистия должна применяться крайне редко, причем только в том случае, когда определенная выгода для государства обеспечена, и при условии, что налоговые органы успешно осуществляют функции налогового контроля. А поскольку ежегодно бюджет недополучает 15 - 25% запланированных налоговых поступлений, то это свидетельствует о слабости налогового ведомства, и, следовательно, налоговая амнистия не принесет желаемых результатов. -------------------------------- <27> См.: Попонова Н. А. Налоговый контроль во Франции // Финансы. 2000. N 10. СПС "КонсультантПлюс".

Итак, лучшие результаты среди рассмотренных государств Евросоюза показала Великобритания, поскольку в ходе налоговой амнистии поступило чуть меньше половины ожидаемой суммы, а налоговые органы получили возможность выявить крупнейших неплательщиков налогов на основе информации, предоставленной участниками программы, банками и платными информаторами. Конечно, практика подкупа не должна использоваться хотя бы с точки зрения основ нравственности, однако прецедент создан (Германией в 2003 г.), и, судя по всему, государственные органы еще не раз будут прибегать к этому методу. Вместе с тем анализ проведения налоговых амнистий в ведущих странах Европейского союза выявил закономерность ограниченного применения данной меры в Еврозоне. Это связано прежде всего с потенциально негативным влиянием на объем налоговых доходов, а также со сложностью обеспечения минимально допустимой выгоды для бюджета. Однако налоговая политика любого государства всегда основывалась и основывается на принципе кнута и пряника, поэтому в обозримом будущем масштабное привлечение недобросовестных налогоплательщиков к уголовной и налоговой ответственности будет сменяться очередной программой налоговой амнистии.

Налоговая амнистия в государствах - бывших республиках СССР: опыт, механизм, итоги

К использованию мирового опыта проведения налоговых амнистий в целях легализации капиталов и улучшения экономической ситуации обратились в тот или иной момент постсоветского развития многие бывшие республики СССР. Среди основных причин данной тенденции можно назвать следующие: 1. Советские республики были преимущественно промышленно-аграрные, и распад СССР негативно отразился именно на функционировании тяжелой промышленности и сельском хозяйстве, обеспечивающих большую часть республиканских бюджетов. То есть доходность данных сфер экономики существенно сократилась. Таким образом, эффективный сбор налогов стал одним из определяющих факторов бюджетной наполняемости. 2. Объем теневой экономики, достигающий в некоторых государствах на постсоветском пространстве 60% от объема ВВП, выявил необходимость легализации капиталов путем освобождения их собственников от уголовной и (или) финансовой ответственности. Следует, однако, отметить, что Эстония, Латвия и Литва ни разу не прибегли к данной мере стимулирования экономики, поскольку эти государства являются относительно благополучными в экономической и социальной сфере. И связано это в первую очередь не с высоким уровнем развития промышленности, сельского хозяйства или сферы услуг, а с предоставлением сначала странами Западной Европы, а затем Европейским союзом финансовой помощи. Так, например, в 2007 г. Европейская комиссия утвердила Программу финансовой поддержки, в рамках которой Эстония в течение семи лет получит более 50 млрд. крон. Очевидно, что финансирование стран Балтии Евросоюзом имеет политическую подоплеку, что не относится к предмету данного исследования. Таким образом, из 15 республик СССР лишь прибалтийские республики и Азербайджан не проводили налоговых амнистий. Рассмотрим программы налоговой амнистии на постсоветском пространстве, способы и методы их проведения, субъектный и объектный состав и проанализируем результаты на предмет эффективности использования подобных программ в будущем.

1. Армения

В ноябре 2005 г. Государственная налоговая служба Армении объявила налоговую амнистию для частных предпринимателей <28>. Отметим, что именно сектор частного предпринимательства производит 80% объема ВВП. Объектом амнистии были обязательные социальные выплаты за трехлетний период, ежемесячный размер которых составляет 130 долл. Если учесть, что число зарегистрированных предпринимателей в Армении составляет 70 тыс. человек, то с учетом уплаты ими 30% от общей суммы задолженности минимально бюджет мог бы получить 9 млн. долл., а максимально - 327 млн. долл. Однако вместо уплаты 30% задолженности предприниматель мог подать заявление о ликвидации своего предприятия. Интересно, что в СМИ так и не были опубликованы результаты закончившейся 1 мая 2006 г. армянской налоговой амнистии, что, вероятнее всего, свидетельствует о ее провале. -------------------------------- <28> См.: В Армении объявлена налоговая амнистия для индивидуальных предпринимателей // Бизнес за рубежом. 2005. N 45 (299). http://www. businesspress. ru/newspaper/article_mId_21960_aId_361310.php.

2. Беларусь

Четыре года назад (лето 2004 г.) в прессе активно обсуждался проект указа Президента о налоговой амнистии, подготовленный Национальным банком Беларуси <29>. Индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам предлагалось вносить полулегальные средства (то есть средства, источниками получения которых не является совершение преступлений против личности или конституционного строя) в наличной и безналичной форме в национальной или иностранной валюте в шесть уполномоченных банков. Предусматривалась возможность не указывать источники средств. Легализация данных капиталов должна была происходить двумя способами: либо средства лежали на депозитах два года без права пользования ими и без начисления процентов, либо собственники этих средств погашали налоговую задолженность перед бюджетом по льготным ставкам (в два-три раза ниже действующих) и получали свободу распоряжения капиталом. Однако этот Указ так и не был подписан, поскольку не получил поддержки Правительства, несмотря на то, что теневые средства составляют до 20% ВВП Беларуси. Новая попытка инициировать налоговую амнистию была предпринята Национальным банком в октябре 2007 г., когда он предложил Правительству разработать до января 2008 г. проект закона о налоговой амнистии, которая могла бы стимулировать иностранные инвестиции в белорусскую экономику. Однако сроки прошли, а соответствующий законопроект так и не появился. Связано это в первую очередь с тем, что А. Лукашенко последовательно проводит консервативную экономическую политику, хотя следует отметить, что его курс обеспечивает рост промышленности, сельского хозяйства и национального благосостояния и неважно, какими методами это достигается. -------------------------------- <29> См.: Вернись, я все прощу // Труд. 2004. N 22; http://www. trud. ru/issue/article. php? id=200407021220203.

3. Грузия

В конце 2004 г. президент Грузии лично объявил о начале налоговой амнистии, объектом которой стали налоги, взимаемые с юридических лиц <30>. Налоговым органам Грузии было запрещено проверять задолженности организаций, накопившиеся до 1 января 2005 г., в случае если вся сумма сокрытых от уплаты налогов будет задекларирована и 1% от нее будет уплачен в бюджет. Из-под действия данной программы были выведены доходы, полученные от контрабанды в особо крупном размере и нелегального оборота наркотических средств и оружия, а также субъектами амнистии не могли быть те юридические лица, собственники которых в тот момент подвергались уголовному преследованию. Несмотря на столь благоприятные условия, налоговая амнистия Грузии стала одной из самых провальных в международной истории применения этого метода: вместо ожидаемых 4 млн. долл. бюджет получил всего 35 тыс. долл. от восьми бизнесменов, уклонившихся от налогов. Как отмечают эксперты, такие результаты стали следствием общего недоверия бизнес-сообщества к государству и непроработанности законодательной базы. Так, например, М. Саакашвили в своем выступлении пообещал, что налоговая документация юридических лиц за период до 2005 г. будет уничтожена, однако в законе данного положения не содержалось. -------------------------------- <30> См.: Грузия объявляет налоговую амнистию // Русская служба Би-би-си, 08.10.2004; http://news. bbc. co. uk/hi/russian/business/newsid_3727000/3727788.stm.

4. Казахстан

Наиболее удачный опыт из всех бывших советских республик в проведении налоговых амнистий принадлежит Казахстану. Первая программа налоговой амнистии проводилась в апреле 2001 г. в соответствии с Законом Республики Казахстан "Об амнистии граждан Республики Казахстан в связи с легализацией ими денег" <31>. Таким образом, субъектами амнистии стали только физические лица, а объектами соответственно доходы физических лиц. Механизм программы был следующим: граждане зачисляли средства в национальной или иностранной валюте, ранее выведенные из легального экономического оборота, на специальные счета в банки второго уровня, входящие в систему коллективного гарантирования (страхования) депозитов, а также переводили средства с персональных счетов в иностранных банках. В обмен на легализацию доходов государство гарантировало тайну информации о наличии специальных счетов и объеме средств на них, кроме того, наличие специального счета не могло служить основанием для проведения любых процессуальных действий, в том числе для осуществления уголовного преследования или применения административного взыскания. Центральным моментом амнистии стало выведение легализованных доходов из налогооблагаемой базы. -------------------------------- <31> См.: Шульга И. Опыт налоговой амнистии в Казахстане // Общество и экономика. 2002. N 6. СПС "КонсультантПлюс".

Однако при всех вышеуказанных положительных чертах программы были и отрицательные. Амнистия не распространялась на "случаи легализации денег, полученных в результате коррупционных правонарушений, преступлений против личности, мира и безопасности человечества, основ конституционного строя и безопасности государства, собственности, интересов государственной службы, общественной безопасности и общественного порядка, здоровья населения и нравственности, а также денег, принадлежащих другим лицам или полученных в качестве кредитов". Естественно, такой выборочный подход необходим, однако формулировка должна быть более точной в целях исключения злоупотреблений со стороны налоговых и правоохранительных органов. Кроме того, изначально на нормативном уровне не была предусмотрена столь важная гарантия неприкосновенности участников программы, как уничтожение подоходных деклараций этой категории налогоплательщиков, и только в процессе проведения программы было принято данное решение (уничтожению подлежали декларации за период с 1995 по 2000 гг.). Тем не менее результаты казахстанской налоговой амнистии были весьма удачными: за 1 месяц в экономику государства было возвращено около 480,2 млн. долл. Интересно, что за первую половину отведенного законом срока было легализовано лишь 10% от общей суммы; именно это и побудило власти продлить программу на 10 дней (изначально сроки составляли 20 дней) и принять решение об уничтожении деклараций. В среднем единовременно на депозит вносилось 164 тыс. долл., при этом минимальная сумма составила 50 долл., а максимальная - приблизительно 800 тыс. долл. Исследователи отмечают, что причина существенного преобладания небольших сумм в общей структуре поступлений кроется в опасениях граждан, что внесение крупных сумм будет истолковано налоговыми и правоохранительными органами как сигнал к началу расследований в отношении источников данных доходов. Кроме того, первый опыт Казахстана подтвердил мировую практику большей эффективности амнистии внутринациональных капиталов, нежели попыток вернуть средства с зарубежных счетов: из 480 млн. долл. только 50,5 млн. долл. (около 10%) пришло из-за границы. Совершенные ошибки Правительство Казахстана учло при проведении второй налоговой амнистии, проходившей с 1 июля 2006 г. по 1 августа 2007 г. Во-первых, были существенно увеличены сроки амнистии. Во-вторых, расширен субъектный состав: под программу подпадали не только доходы физических лиц, но и имущество. За тринадцать месяцев 10% населения легализовало доходы и имущество на сумму около 6,7 млрд. долл., что составило 8,7% ВВП, или треть бюджетных расходов <32>. Так же, как и в первую амнистию, существенная часть капиталов была легализована в последние дни, что свидетельствует о неизменности психологических установок налогоплательщиков. Однако на этот раз раскрываемые доходы, за исключением недвижимости в сельской местности, облагались легализационным сбором, который был равен подоходному налогу (10%). Налоговая амнистия выявила неравномерное распределение доходов в государстве: так, на долю Алма-Аты пришлось 70% сборов, тогда как Астана была на втором месте с показателями в 10 - 15 раз меньшими. -------------------------------- <32> См.: В ходе налоговой амнистии в Казахстане задекларировано 4,4 млрд. долларов - 8,7% от ВВП страны // Лента новостей NEWSru. com от 8 августа 2007 г.; http://money. newsru. com/article/08Aug2007/amnesty.

Таким образом, Казахстан стал рекордсменом в истории налоговых амнистий. До этого времени классическим примером удачной амнистии в мире считалась амнистия в Ирландии 1988 г., где объем легализованных средств составил 2,5% ВВП.

5. Кыргызстан

Вдохновленный опытом соседнего государства (Казахстана), Парламент Кыргызстана в июле 2007 г. принял Закон "Об амнистии в связи с легализацией денежных средств, движимого и недвижимого имущества". Следует отметить, что Кыргызстан находится в крайне нестабильной экономической и политической ситуации, его внешний долг составляет 80% ВВП, а 40% населения находится за чертой бедности. Во многом поэтому власти и решили использовать проверенный другими государствами способ улучшения инвестиционного климата и состояния экономики в целом. Сроки амнистии составляли 90 дней. Субъектами программы стали физические лица, объектами - доходы и имущество. Из-под действия амнистии выводились лица, осужденные по статьям "Бандитизм", "Наркоторговля", "Торговля людьми", "Коррупция". Механизм реализации предусматривал взимание легализационного сбора в размере 5% от суммы выводимых из тени денежных средств и имущества. Власти рассчитывали получить 200 - 250 млн. долл. и 20% недвижимости. Однако результаты оказались настолько провальными <33>, что в своем негативном опыте Кыргызстан опередил даже Грузию: ни одного случая легализации капиталов зафиксировано не было. Можно выделить следующие причины такого итога: -------------------------------- <33> См.: Амнистия капиталов по-кыргызски - добровольцев нет // Интернет-издание TAZAR; http://www. tazar. kg/news. php? i=8172.

1. Политическая ситуация. Президент Бакиев подписал этот Закон в начале августа 2007 года, а через несколько месяцев в государстве прошел референдум о принятии новой Конституции, затем был распущен и вновь избран Парламент. То есть, хотя власть пытается добиться доверия бизнеса, бизнес на контакт не идет, поскольку слишком велика вероятность, что с приходом к власти новых политических сил результаты налоговой амнистии будут пересмотрены. 2. Законопроект об амнистии предусматривал ставку легализационного сбора в размере 1% от денежных сумм и 0,5% от стоимости имущества. Однако при принятии Парламент настоял на 5%-ной ставке, что для неблагополучного Кыргызстана слишком много, по оценке большинства экспертов. 3. Традиционно все ведущие мировые государства запрещают легализовывать капиталы, полученные от наркоторговли, торговли людьми, оружием, терроризма, бандитизма, коррупции, однако кыргызские законодатели расширили этот перечень, дополнив его невозможностью участия в программе тех, кто уклоняется от уплаты налоговых и таможенных платежей. То есть сама суть налоговой амнистии была искажена: основной целью данной меры является как раз выведение из теневой экономики лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность и не исполняющих обязанности по уплате налогов и сборов. 4. В Кыргызстане отсутствуют фондовый рынок и рынок ценных бумаг, вследствие чего гражданам невыгодно легализовывать средства: банковская сфера ненадежна для вложений, недвижимость же имеет весьма невысокую цену. Гораздо прибыльнее использовать эти средства в теневом обороте. Таким образом, вся совокупность вышеперечисленных факторов и привела к отрицательным результатам налоговой амнистии в Кыргызстане, показав необходимость глубокого реформирования политической системы, а также объективной оценки со стороны государственной власти экономического и социального положения населения при принятии нормативных актов об амнистии.

6. Молдова

Наиболее широкой по субъектному и объектному составу на постсоветском пространстве стала налоговая амнистия, проводимая в Молдове с апреля 2007 г. по 1 января 2009 г. Нормативная база включила в себя пакет законов об амнистии налогов и капитала и отмене налога на прибыль <34>. Объектами являются капиталы, недвижимость, ценные бумаги, выплаты в Фонд социального страхования, субъектами - не только физические, но и юридические лица, являющиеся налоговыми резидентами. Легализационный сбор составляет 5%. Механизм проведения амнистии предусматривает списание налоговой задолженности перед бюджетом за период до 1 января 2007 г. и запрет на проверку налоговыми органами предшествовавшего этой дате налогового периода. Кроме того, в случае если участник программы реинвестирует прибыль в собственную предпринимательскую деятельность, налог на прибыль аннулируется, однако при направлении легализованных средств на личное потребление налог на прибыль в размере 15% будет взиматься. Отметим, что общая сумма долгов перед государством, аннулированных в результате налоговой амнистии, составила на 1 августа 2007 г. 256 млн. долл., тогда как на эту дату амнистией воспользовались 32 тыс. налогоплательщиков, уплативших в бюджет более 300 млн. долл. То есть уже за первые три месяца бюджет Молдовы получил существенные доходы. И хотя делать выводы об успехе или провале молдавской налоговой амнистии преждевременно, все же положительное начало программы позволяет предположить о достижении целей использования данного метода налогового администрирования. -------------------------------- <34> Парламент Молдовы принял пакет законов, направленных на либерализацию национальной экономики // Информационно-аналитический портал "MOLDOVA. RU", 27 апреля 2007 г.; http://www. moldova. ruindex. php? tabName=articles&owner=19&id=1955.

7. Таджикистан

1 апреля 2003 г. в Таджикистане была объявлена налоговая амнистия, продленная указом президента до 10 июня 2003 г. Ее субъектами стали физические лица и индивидуальные предприниматели, а к объектам относились доходы. При разработке законопроекта об амнистии законодатели использовали казахстанский опыт 2001 г.: механизм реализации амнистирующих мер предусматривал свободное размещение средств на счетах в одном из восьми крупнейших коммерческих банков без уплаты штрафов или налогов <35>. Интересно, что в амнистии могли принять участие и те граждане, которые обвинялись в финансовых преступлениях: эта категория лиц освобождалась от наказания. Остальные участники были управомочены получить капиталы (уже легализованные) обратно сразу же после того, как власти подведут итоги программы. В развитие данной программы и для стимулирования активности предпринимателей 18 апреля 2003 г. был принят закон, освобождавший всех участников амнистии от уплаты государственной пошлины на патенты, регистрацию и лицензирование. Кроме того, легализованные средства освобождались от уплаты налогов в случае их инвестирования в жилищное и иное строительство. -------------------------------- <35> См.: Абдуллаев З. Финансовая амнистия вряд ли повлияет на объемы теневой экономики в Таджикистане // Интернет-портал EURASIANET, 24 июня 2003 г.; http://www. eurasianet. org/russian/departments/business/articles/eav062403ru. shtml.

По оценке исследователей, казахская модель налоговой амнистии применительно к Таджикистану выбрана не вполне удачно, поскольку население опасается зачислять средства на счета из-за потенциально высокой возможности их сгорания. Также проценты по вкладам едва покрывают инфляционные потери, что снижает привлекательность вложения капиталов в банковскую сферу. Налоговая амнистия вернула в экономику примерно 235 млн. долл. Однако не исключено и отрицательное воздействие проведенной программы в первую очередь на национальную безопасность: поскольку часть легализованных средств имела своим источником доходы от контрабанды наркотических средств, амнистии данных капиталов могут спровоцировать рост организованной преступности. Таким образом, налицо замкнутый круг: легализация преступных доходов влечет рост теневого сектора экономики, вследствие этого правительство вводит высокие налоги, что вынуждает граждан, не занимающихся наркоторговлей, скрывать свои доходы.

8. Узбекистан

Одним из последних к налоговой амнистии прибег Узбекистан: 1 апреля 2008 г. вступил в силу Указ президента "О дополнительных мерах по либерализации условий и обеспечению гарантий вкладов населения в коммерческие банки" <36>. Субъектами данной программы являются физические лица - резиденты Узбекистана, объектом выступают денежные средства. Согласно данному Указу, до 1 апреля 2009 г. банки обязаны принимать на депозитные счета, включая депозиты на предъявителя, денежные средства в национальной и иностранной валюте без ограничений размеров вклада и представления документов, подтверждающих источники их происхождения. Кроме того, средства могут быть перечислены с персональных счетов в зарубежных банках. Налоговым и правоохранительным органам запрещено запрашивать у участников амнистии и обслуживающих их банков документы и справки любого характера о законности источников происхождения денежных средств и иные сведения, составляющие банковскую тайну. За незаконное разглашение либо предоставление третьим лицам сведений, составляющих банковскую тайну, виновные должностные лица будут в установленном законодательством порядке привлекаться к ответственности, в том числе к уголовной. Легализуемые капиталы освобождены от всех видов налогов и других обязательных платежей. Поскольку никаких промежуточных итогов подведено пока не было, сложно давать оценку возможным результатам первого опыта Узбекистана в проведении налоговой амнистии. -------------------------------- <36> 1 апреля вступил в силу Указ президента Узбекистана Ислама Каримова "О дополнительных мерах по либерализации условий и обеспечению гарантий вкладов населения в коммерческие банки" // Портал "Казахстан сегодня", 1 апреля 2008 г.; http://www. centrasia. ru/newsA. php? st=1207105620.

9. Украина

С начала XXI в. высшими органами власти Украины было предпринято пять попыток проведения налоговой амнистии <37>, которые отличались и по субъектному, и по объектному составу. В 2000 г. президент Л. Кучма подписал Указ "О мерах по легализации физическими лицами доходов, с которых не уплачены налоги", а в 2004 г. предложил амнистировать доходы физических лиц, уклонявшихся от уплаты налогов и сборов. В 2002 г. Верховная Рада в первом чтении приняла законопроект "О налоговой амнистии", предусматривавший освобождение от ответственности за неуплату налогов со средств, вывезенных за границу, в случае их возврата в Украину. В 2003 г. первый вице-премьер Н. Азаров высказался за вступление в силу с 1 января 2004 г. Закона "О налоговой амнистии", который предусматривал легализацию доходов с уплатой в бюджет 10% от декларируемых гражданами средств. В 2005 г. президент В. Ющенко предложил провести амнистию капиталов физических и юридических лиц. Однако ни одно из этих предложений так и не было реализовано. Причиной этого стали, в первую очередь, нестабильная политическая и социальная ситуация, экономический спад - в общем, все те факторы, которые становились причиной неудач в проведении налоговых амнистий другими бывшими советскими республиками. -------------------------------- <37> См.: Как на Украине пытались легализовать доходы // Коммерсантъ Украина. 2008. N 74.

Таким образом, анализ опыта проведения налоговой амнистии на постсоветском пространстве выявил диаметрально противоположные результаты: данный метод налогового администрирования в частности и экономической политики в целом продемонстрировал как абсолютную эффективность (Казахстан), так и отрицательное воздействие на экономическую ситуацию в государстве (Грузия, Кыргызстан). Сложившаяся ситуация является следствием совокупности многих факторов политического, экономического, правового характера. В принципе, практически каждая из бывших советских республик с распадом СССР оказалась в тяжелейшем социально-экономическом кризисе, однако часть из них сумела правильно применить зарубежный опыт по пополнению бюджета, сбалансированно учтя при проведении налоговых амнистий интересы как налогоплательщиков, так и государства. Данная глава оказалась несколько политизированной, поскольку предмет исследования имеет в своей основе различные события, тенденции и течения политической жизни, и анализ вопросов проведения налоговых амнистий в разных государствах не отделим от внутри - и внешнеполитических отношений.

Налоговая амнистия в России: опыт и перспективы

Исследуя налоговую амнистию в сравнительно-правовом аспекте, невозможно не проанализировать соответствующий опыт России, поскольку чередование экономических и социальных кризисов с относительной стабильностью во многом предопределено в том числе и налоговой политикой, новаторский метод которой является предметом данной работы. До недавнего времени Россия только однажды прибегла к использованию налоговой амнистии как средству "пополнения доходной части республиканского бюджета Российской Федерации на 1993 год и обеспечения финансирования ряда важнейших защищенных статей бюджета, в первую очередь пенсий, стипендий, государственных пособий, других социальных и компенсационных выплат населению, расходов по Фонду социальной поддержки северян" <38>. Сделано это было в разгар первых реформ на первом этапе постсоветского развития, когда 27 октября 1993 г. Президент издал Указ N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г.". Предполагалось, что полное освобождение участников программы от санкций налогового законодательства станет существенным стимулом для декларирования ранее сокрытых доходов и исполнения обязательств по уплате налогов за период до 30 ноября 1993 г. Также этому должен был способствовать широкий перечень субъектов амнистии: Указ распространялся на предприятия, учреждения и организации, а также физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Кроме того, свою роль в обеспечении налоговых поступлений должен был сыграть психологический фактор, поскольку в случае выявления сокрытых доходов после окончания амнистии налагались бы штрафы в тройном размере. Однако, несмотря на все усилия государства, налоговая амнистия 1993 г., по оценке экспертов, фактически провалилась. -------------------------------- <38> См.: Указ Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г." // СПС "КонсультантПлюс".

На основе комплексного анализа положений вышеупомянутого Указа президента можно выделить два основных фактора, повлекших неудачу в проведении амнистии: во-первых, отсутствие принципиально важного элемента практически любой налоговой амнистии - уплаты не всей суммы налоговой задолженности, а лишь части; во-вторых, чрезмерно короткие сроки проведения. С учетом того что налоговая амнистия, как и система налогов и сборов, была новым явлением в российской экономике, для принятия налогоплательщиками столь значимого решения одного месяца было явно недостаточно. Таким образом, результаты налоговой амнистии 1993 г. подтвердили необходимость учета международного опыта и применения наиболее удачных решений в данной области. В 1995 г. Министерство науки Российской Федерации в целях привлечения инвестиций в научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы выступило с инициативой, в соответствии с которой средства, вкладываемые в реализацию новых технологий, законченных НИОКР, не подлежали бы декларированию в течение ряда лет <39>. Данное предложение было направлено для детальной разработки в Министерство экономики Российской Федерации, где и было забыто. -------------------------------- <39> См.: Николаев И. Перспективы налоговой амнистии в России // Общество и экономика. 2002. N 6. СПС "КонсультантПлюс".

В 1997 г. Президент Б. Ельцин предложил провести налоговую амнистию; в развитие его инициативы Государственная налоговая служба подготовила законопроект "О добровольной легализации доходов физических лиц в 1998 году", в соответствии с которым физические лица, подавшие декларацию о ранее сокрытых доходах, должны были уплатить не только всю сумму налогов по таким доходам, но и специальный сбор за их легализацию в размере 10% от их общей суммы. Однако данный документ не был на обсуждении даже в Правительстве, поскольку некоторые ведомства сочли налоговую амнистию фактором, ослабляющим налоговую дисциплину. После этого неоднократно поднимался вопрос о проведении налоговой амнистии, но лишь 30 декабря 2006 г. был подписан Федеральный закон "Об упрощенном порядке декларирования доходов физических лиц". Данный Закон предусматривал возможность физических лиц исполнить обязанность по уплате налогов в отношении доходов, полученных до 1 января 2006 г. На этот раз прошлые ошибки были учтены: во-первых, уплате подлежала не вся сумма налогов по выявленным доходам, а лишь декларационный сбор в размере 13% от данной суммы; во-вторых, налоговая амнистия проводилась с 1 марта 2007 г. по 1 января 2008 г., то есть сроки были вполне достаточными для обдумывания. Правда, субъектный состав был резко сужен: принять участие в программе могли лишь физические лица и индивидуальные предприниматели. В итоге в региональные бюджеты поступил 1,1 млрд. долл. Большинство аналитиков оценивают данные результаты как скромные по сравнению, например, с недавней налоговой амнистией в Казахстане. На этот раз причинами не очень высоких поступлений стали: 1) плохое информационное обеспечение: на ноябрь 2007 г., по данным ВЦИОМ, 58% опрошенных не имели никаких сведений об амнистии. Поэтому основные платежи были произведены резидентами в Москве, Московской области, Санкт-Петербурге и Чукотском автономном округе, тогда как остальные субъекты Федерации получили незначительные суммы. Так, например, в Усть-Ордынском Бурятском автономном округе единовременным платежом в 1173 руб. было легализовано 9 тыс. руб.; 2) размытость норм, касающихся определения объекта налоговой амнистии: буквальное толкование ч. 1 ст. 1 Закона позволяет сделать вывод, что декларирование доходов и уплата декларационного сбора означает исполнение обязанности по уплате любых налогов на доходы, однако в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 12 апреля 2007 г. N 03-04-05-01/110 указывалось, что единый налог на вмененный доход не подпадает под действие данного нормативного правового акта; 3) неопределенность норм о государственных гарантиях непреследования участников амнистии. По смыслу положений ст. 3 Закона к лицам, задекларировавшим сокрытые ранее доходы, налоговые санкции в виде пеней и штрафов не могут быть применены. Однако после ряда случаев до начисления сумм налогов, пеней и штрафов налоговыми органами при выявлении разницы между суммами дохода, исходя из которых не были уплачены налоги, и суммами дохода, исходя из которых был уплачен декларационный платеж, Минфин России выпустил письмо, указывающее на правомерность данных действий <40>; -------------------------------- <40> См.: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8 августа 2007 г. N 03-04-05-01/262 // СПС "КонсультантПлюс".

4) доступность информации о декларационных платежах правоохранительным органам. Части 2 и 3 ст. 4 Закона предусматривают хранение расчетных документов, подтверждающих уплату декларационного платежа, до 1 января 2012 г., причем данные сведения могут быть истребованы по запросу правоохранительных органов в целях проверки подлинности предъявленного физическим лицом расчетного документа. Таким образом, налоговые амнистии в современной России не оказали существенного влияния на изменение инвестиционного фона, улучшение макроэкономических показателей и т. п., однако бюджет получил немалые средства, и, кроме того, еще больший объем капиталов был легализован, что в конечном итоге должно сказаться на состоянии экономики в целом. Следует отметить, что дальнейшее использование данной меры налогового администрирования необходимо, она неизбежно принесет положительные результаты, а когда это произойдет - зависит лишь от законодателя, его умения понять потребности налогоплательщиков в этой ситуации, соотнести их с интересами государства, а также от владения теоретическими и практическими знаниями проведения налоговой амнистии.

Некоторые выводы

Сравнительно-правовое исследование налоговой амнистии было построено на анализе использования данного инструмента налоговой политики в различных государствах, подробном рассмотрении признаков, механизмов, процедур, характерных для данного института. Условно, по политико-территориальному признаку страны, указанные в настоящем исследовании, можно разделить на крупные государства, не входящие в надгосударственные политические образования (США и Канада), государства Европейского союза и государства - бывшие республики СССР (в том числе и Россия). Для налоговой амнистии в США (и Канаде, за некоторыми исключениями) характерны следующие признаки: надлежащее информационное обеспечение. Исчерпывающие сведения о проводимых программах заблаговременно доводятся до налогоплательщиков через регулярные печатные издания и сайты налоговых ведомств; широкий субъектный и объектный состав. Участие в программах налоговой амнистии могут принять как физические, так и юридические лица, уклоняющиеся от уплаты самых разных налогов; регулярность проведения. Практически каждый год в США на федеральном, региональном и местном уровнях население и экономические субъекты получают возможность легализовать свои ранее не задекларированные доходы, капиталы на счетах в оффшорных зонах и иные средства, требующие этого; короткие сроки проведения. Налоговые органы делают упор не на временной фактор, а на разъяснение выгод от участия, прежде всего в виде возможности избежать уголовной ответственности; практически полное отсутствие недочетов в нормативных базах по каждой из программ. Все акты, регулирующие амнистию, содержат закрытые перечни лиц, имеющих право на участие, оснований отказа в участии, требуемых сведений и документов; также однозначно определяются размеры штрафных санкций. Кроме того, данный признак косвенно выступает государственной гарантией непредвзятого отношения к лицам - субъектам налоговой амнистии в будущем; уплата не только всей суммы сокрытых налогов, но и штрафов. Это положение имеет как карательное, так и превентивное значение: у налогоплательщика, хотя бы раз уплатившего, помимо суммы налога, немалый штраф, вряд ли возникнет желание снова уклониться от уплаты налогов, тем более что в следующий раз он может не избежать и уголовной ответственности. Что касается стран Евросоюза, то здесь традиционно налоговая амнистия рассматривается как разовая мера, позволяющая увеличить налоговые поступления и обеспечить возврат незаконно вывезенного капитала в национальную экономику. Как правило, субъектами программ амнистирования являются физические лица, а объектами - незадекларированные доходы и средства на зарубежных счетах, в том числе в оффшорных зонах. По сравнению с первой группой государств финансовые результаты от налоговых амнистий весьма скромные, особенно с учетом длительных (от одного до трех лет) сроков проведения. Объясняется это в первую очередь тем, что механизм принятия основополагающих решений (например, о привлечении к уголовной ответственности) налоговыми органами не прозрачен, налогоплательщики не имеют информации, по каким критериям будет производиться отбор для участия. Следовательно, на практике отсутствуют гарантии непреследования лиц, подавших заявку на включение их в субъекты налоговой амнистии, или лиц, признанных таковыми. Кроме того, общая политика стран Еврозоны направлена на увеличение сбора налогов путем усиления налогового контроля, а не с расчетом на сознательность и добросовестность налогоплательщиков. Для третьей группы государств характерно смещение акцентов цели налоговой амнистии с увеличения налоговых поступлений на оздоровление экономики (кроме России). То есть основной задачей использования этой меры является улучшение инвестиционного климата и стимулирование экономического роста, тогда как методом достижения данных целей выступают легализация капиталов и повышение объемов налоговых доходов. В силу особых условий (низкий уровень благосостояния населения, отсутствие доверия к государственным органам, коррумпированность публичного аппарата и др.) использование налоговой амнистии в разных республиках бывшего СССР привело к противоположным результатам: для одних государств такие программы стали эффективным инструментом налоговой политики, тогда как в других было выявлено отрицательное воздействие на экономику и безопасность страны. При рассмотрении правовой базы налоговых амнистий в данных государствах была выявлена следующая тенденция: первой группе присуще закрепление норм об амнистии в актах налоговых ведомств, второй и третьей - в актах высшего органа законодательной власти или президента. Соответственно в первом случае непродуманность и неточность формулировок сведена к минимуму, поскольку налоговые органы как правоприменители объективно могут оценить необходимость включения того или иного положения в текст амнистирующего акта. Во втором случае как законы, так и указы президента носят излишне общий характер, что вызывает необходимость принятия подзаконных актов или разъяснений (в том числе со стороны налоговых ведомств), снижая прозрачность процедуры налоговой амнистии. Итак, при принятии решения о проведении очередной налоговой амнистии было бы целесообразно проанализировать аналогичный опыт трех вышеназванных групп государств и заимствовать следующие элементы: широкий субъектный и объектный состав, а также детальность и точность формулировок нормативной базы - из опыта США; длительные сроки проведения - из опыта стран Евросоюза; пониженные налоговые ставки и непривлечение к уголовной и налоговой ответственности - из практики государств - бывших советских республик. Кроме того, исторический опыт СССР (период НЭПа) также должен быть учтен при анализе взаимосвязей укрепления национальной валюты, увеличения налогового бремени, стремления физических и юридических лиц к минимизации подлежащих уплате налогов и, как следствие, ухудшения экономической ситуации вплоть до бюджетного дефицита. В заключение следует отметить, что на примере налоговой амнистии была еще раз подтверждена взаимозависимость экономики, права и политики. Таким образом, для гармоничного развития любого государства необходим глубокий совокупный анализ данных явлений при принятии решений, относящихся при поверхностном рассмотрении к исключительно правовой или экономической сфере.

Название документа