Доверительное управление собственностью и налогообложение за рубежом

ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ СОБСТВЕННОСТЬЮ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗА РУБЕЖОМ

И. Ю. АРХАНГЕЛЬСКИЙ

Архангельский И. Ю., научный сотрудник Центра проблем управления Институт США и Канады РАН.

Введение

Траст (trust) представляет собой совершенно особую по структуре организацию, используемую для доверительного управления собственностью преимущественно в странах англо-американского права и на территориях, подпадающих под соответствующие юрисдикции. Траст отделяет формально-юридическое владение собственностью от тех плодов, какие подобная собственность обычно приносит основателям. Организационно траст представляет собой соглашение между лицом, вносящим собственность, - основателем (settlor) или дарителем (grantor), и лицом, принимающим собственность во владение, - попечителем (trustee). Условия соглашения регулируются договором передачи в доверительное управление (trust agreement) либо актом учреждения доверительной собственности (deed of trust). Целью учреждения доверительной собственности обычно служит особый порядок ее использования, извлечения прибыли и предоставления благ лицам, поименованным в договоре передачи, т. е. бенефициарам траста. Понятие траста известно со времен европейского Средневековья, когда уходящие в крестовые походы рыцари на время собственного отсутствия оставляли свое имущество в управление и распоряжение местному епископу. Такая практика имела широкое хождение по всей Европе вплоть до начала Великой французской революции, которая упразднила само понятие траста, несовместимого с тогдашними идеями экономического либерализма и приводившего к сосредоточению огромных богатств в руках немногих избранных. Наполеоновский кодекс, утвержденный во Франции, оказал огромное влияние и был воспринят законодательством многих подконтрольных Франции континентальных территории, следствием чего явилась почти полная отмена понятия траста и замена его соответствующими статьями гражданского кодекса, дошедшими с разными изменениями до наших дней. Трасты остались в странах, применяющих общее право, таких как Англия, США и связанные с ними юридически страны Содружества. Целью создания трастов в этих странах, как ранее, так и теперь, являлось сохранение и приумножение богатств, нажитых со времен промышленной революции.

§ 1. Европейские континентальные формы трастов

После Первой мировой войны, следуя тогдашнему духу политической реорганизации Европы, банковские сообщества Швейцарии и Лихтенштейна решили воспользоваться экономически многообещающей и общественно востребованной идеей превращения своих стран в безопасные гавани для безымянных капиталов. В конце 20-х годов прошлого века в законодательство Лихтенштейна была принята норма, разрешившая создавать три новых вида предприятий: анштальт (Anstalt, или Учреждение), штифтунг (Stiftung, или Фамильный фонд) и регулируемый нормами общего права траст. Из трех вышеназванных предприятий более всего общего у анштальта и штифтунга. Эти два вида предприятий используются и в странах с действующим гражданским кодексом в качестве способа анонимного сохранения собственности. Не раскрывая имени истинного владельца, эти предприятия обеспечивают гибкость управления лицу, являющемуся номинальным владельцем собственности. Анштальт и штифтунг как особые формы траста существуют исключительно на территории Лихтенштейна. Соответственно, соглашение о доверительном управлении собственностью, оформленное в виде анштальта или штифтунга, может не считаться обязательным к исполнению в тех странах, где названные формы предприятий не признаны юридически. Подобное непризнание не раз на практике приводило к тому, что означенные формы предприятий ставились в самые невыгодные в налоговом отношении условия. Кроме всего, поскольку управление анштальтом или штифтунгом возможно только на территории Лихтенштейна, весьма тяжело внести какие-либо изменения в уставные документы этих предприятий после смерти их основателей и, следовательно, трудно управлять операционными издержками таких предприятий после смерти их основателей. Достоинства анштальта и штифтунга в полной мере проявляются тогда, когда их основатели, обычно лица, находящиеся под юрисдикцией, отличной от Лихтенштейна, отходят в мир иной. В большинстве стран с действующим гражданским кодексом после смерти собственника вводится в действие стандартная схема, по которой раз и навсегда решается вопрос о дальнейшей судьбе имущества умершего. Подобный правовой принцип называют еще принудительным наследованием (forced heirship), поскольку государство, а не собственник во многом решает дальнейшую судьбу оставшегося имущества. Действительно, гибкость анштальта и штифтунга проявляется в тот момент, когда собственник назначает друга, а не супруга попечителем своего имущества, помещенного в какое-либо из вышеназванных предприятий. Вопрос, таким образом, сводится к тому, применяет ли страна нахождения собственности (какой может быть и страна, где непосредственно был зарегистрирован анштальт или штифтунг) закон, по которому были созданы названные предприятия, либо она применяет законы страны постоянного пребывания (домицилия) умершего собственника. Например, швейцарские суды обычно применяют к иностранцам законы домицилия, оставляя имущество, помещенное в анштальт или штифтунг, в неопределенном положении, что противоречит принципу принудительного наследования. Подобный подход порождает также неоднозначность принципов управления самими предприятиями, такими как анштальт или штифтунг. Так, например, если в рамках анштальта или штифтунга имущество передается в доверительное пользование племяннику, но не сыну, то для бенефициара, резидента Англии, где действуют нормы общего права, будут применены пункты учредительных документов анштальта или штифтунга, а для бенефициара, резидента Италии, - нормы гражданского права, т. е. принудительного наследования. В соответствии со ст. 931 Закона о компаниях Лихтенштейна (Das Personen und Gesellschaftsrecht, Art. 931) <1>, принятого в 1926 г., лихтенштейнским трастам для разрешения споров между бенефициарами и третьими лицами разрешено привлекать к использованию законы иных стран. Подобные споры решаются в порядке принудительного арбитража и не подлежат рассмотрению в судах общей юрисдикции. Для лихтенштейнского траста не будет сверхъестественным разрешать спор между участниками, например, согласно действующим нормам законодательства США. Если учесть, что трасты в США регулируются штатным, а не федеральным законодательством, решение спора может оказаться непростой задачей. -------------------------------- <1> См., например: www. recht. li/sys/1926004.php или комментарии к редакции 1999 г. на www. pgr. li.

Касаясь европейских континентальных форм доверительного управления имуществом, следует также упомянуть о таком важном документе, как швейцарская доверенность. В Швейцарии действие доверенности часто длится и после смерти доверителя, поэтому многие собственники рассматривают такие доверенности как средства недорогого и удобного управления активами, в том числе после своего ухода из жизни. К сожалению, швейцарские доверенности имеют один существенный недостаток: они содержат инструкции банку по переводу собственности, но не могут присвоить титул собственности новому владельцу. Как следствие - швейцарская доверенность не в состоянии уберечь собственность от принудительного наследования по требованию истца и в соответствии с законами домицилия усопшего. Известны случаи, когда швейцарские банки были принуждены заплатить как лицу, указанному в доверенности, так и истцу в соответствии с процедурой принудительного наследования. В результате на практике большинство банков, поставленных перед необходимостью удовлетворять требованиям принудительного наследования, нарушая тем самым инструкции, записанные в доверенности, предпочитают удерживать собственность у себя до окончательного решения спора в суде. Наконец, еще одной формой доверительного управления собственностью в Европе является управляющая (холдинговая) компания. Эта форма часто используется на территории США иностранцами-нерезидентами для минимизации налогов на имущество (estate taxes). Лицо, не являющееся гражданином США и не планирующее избирать США постоянным местом пребывания, является иностранцем-нерезидентом с точки зрения федерального налога на имущество. Следовательно, в случае смерти нерезидента, находящегося на территории США, федеральный налог на имущество коснется только местных активов почившего (situs assets). К местным активам принято относить недвижимое имущество, такое как расположенные на территории США объекты недвижимости, а также движимое осязаемое личное имущество, такое как акции американских корпораций, финансовые обязательства лиц, находящихся под юрисдикцией США, и осязаемая личная собственность, находящаяся на момент смерти на территории США. В этом контексте индивидуальные иностранные управляющие компании (foreign personal holding companies) являются как раз теми структурами, которые позволяют выводить из-под обложения федеральным налогом на имущество осязаемые личные активы, подобные акциям американских корпораций. Вместо того чтобы владеть портфелем ценных бумаг американских компаний напрямую, иностранец-нерезидент может владеть таким портфелем через иностранную корпорацию. Таким образом, подобный собственник считается держателем долей иностранной корпорации, а не портфеля акций американских корпораций и формально считается владельцем иностранных, но не местных активов (non-U. S. situs property). В случае смерти такого собственника названные активы в отличие от местных активов не подлежат обложению федеральным налогом на имущество. При этом считается, что иностранная корпорация создана и функционирует в соответствии с законами своего домицилия. Вместе с тем, хотя подобные иностранные корпорации и позволяют уходить от федерального налога США на имущество, передача долей участия в подобных иностранных корпорациях лицам, находящимся под юрисдикцией США, в случае смерти участника-нерезидента может подвести иностранную корпорацию под обложение налогом на доход из источников на территории США.

§ 2. Классификация и налогообложение трастов в США

В странах с действующим общим правом траст имеет несомненные преимущества перед обычным завещанием, поскольку передача собственности по завещанию требует либо рассмотрения дела в суде, либо нотариального удостоверения (в странах с действующим гражданским кодексом). Для траста порядок совсем иной. Траст не подвержен действию принудительного наследования, поскольку опекун сам является собственником управляемого имущества. Соответственно, для перевода титула собственности не требуется судебного разбирательства, что обеспечивает простоту и приватность процедуры. Траст имеет преимущества и перед управляющими компаниями (holding companies), поскольку смерть основателя траста не прерывает права собственности, которым наделен опекун. Также перевод титула собственности на имя опекуна не обязательно имеет место только после смерти основателя траста, если иное явным образом не указано в договоре о доверительном управлении собственностью. Кроме того, для траста намного проще поменять место размещения имущества, чем, например, для корпорации поменять домицилий. В США трасты могут быть отзывными или безотзывными, местными или иностранными. В случае безотзывного траста для целей обложения доходов из источников на территории США создается отдельное юридическое лицо. Как следствие вышесказанного, сразу после основания безотзывного траста у дарителя возникает обязательство по уплате налога на дарение (U. S. gift tax). Траст представляет отдельную налоговую отчетность, показывая специальным способом посчитанный доход. Траст имеет право на многие из налоговых вычетов, предоставляемых физическим лицам. Кроме того, трасту полагается вычет по выплатам текущего дохода в адрес бенефициаров. Предполагается, что означенные доходы будут декларироваться в личных налоговых декларациях бенефициаров. Существует трехступенчатое налоговое правило очередности обложения распределяемых доходов траста. На первой ступени облагаются выплаты, произведенные из доходов текущего финансового года, при условии, что подобные доходы имели место. Такие доходы траста рассматриваются в качестве текущих доходов. На второй ступени облагаются выплаты, произведенные из доходов предыдущих лет, если подобные доходы имели место. Такие доходы определены в качестве накопленных. На третьей ступени остаются выплаты, представляющие собой основные средства траста, но не его доходы (principal). Такие выплаты налогом не облагаются. Распределенный текущий доход траста должен быть показан в личной налоговой декларации бенефициара. Аналогичным образом показывается распределенный накопленный доход, полученный от местных трастов. Доходы местных трастов облагаются налогом, независимо от источника, как и доходы резидентов США. В отличие от местных иностранные трасты в США облагаются так же, как иностранцы-нерезиденты, т. е. физические лица, не находящиеся под юрисдикцией США. Таким образом, иностранные трасты облагаются налогом на доход из источников на территории США, а также налогом на доход, эффективно связанный с ведением торгового или иного бизнеса на территории США (effectively connected income). Вплоть до недавнего времени классификация трастов в США представляла собой непростую задачу. С принятием в 1996 г. Закона о защите занятых в мелком бизнесе (Small Business Job Protection Act), или Закона 1996 г., как его часто упоминают, вопрос определения иностранных и местных трастов был снят. Между тем важность определения юрисдикции траста проистекает из многих факторов. Прежде всего местные трасты в США подлежат обложению подоходным налогом ото всех источников, в то время как иностранные, как сказано выше, только от источников на территории США, а также от источников эффективно связанных с бизнесом в США. Во-вторых, чистый распределяемый доход иностранного и местного траста различен: к чистому распределяемому доходу местного траста нельзя причислять прирост капитала (capital gains). Для иностранного траста правило обратное. В-третьих, Законом 1977 г. был отменен накопленный регрессивный налог (accumulated throwback tax) для местных трастов, в то время как данный налог по-прежнему применяется к иностранным трастам. Новые определения, помещенные в разд. 7701(a)(30)(E) и 7701(a)(31), квалифицируют местные трасты, а те, что не подпадают под указанные определения, признаются иностранными. Из данных разделов прежде всего следует, что процесс управления местным трастом в общем и целом должен подлежать первичному надзору со стороны судов, находящихся под юрисдикцией США (т. н. тест на подсудность). Кроме того, контроль над принятием всех сколько-нибудь важных решений по управлению трастом должен принадлежать опекуну или опекунам, находящимся под юрисдикцией США (т. н. тест на контроль над управлением). Несоблюдение любого из вышеназванных условий влечет за собой признание траста иностранным. Действующие в настоящее время инструкции дают достаточно объективную процедуру применения означенных выше тестов. Так называемый принцип безопасной гавани (safe harbor) для трастов следует из этих же разделов Свода законов США. Если у траста имеются только опекуны, находящиеся под юрисдикцией США, траст, согласно договору, управляется исключительно с территории США и не содержит в учредительных документах пункта об автоматической миграции (см. ниже), такой траст признается местным. Тест на подсудность считается пройденным, если суд федеральной, штатной или местной юрисдикции на территории США и федерального округа Колумбия, исключая суд на заморских территориях и владениях США, имеет полномочия согласно действующему законодательству выносить решения или постановления касательно всех основных вопросов управления трастом. К подобным вопросам управления может относиться исполнение опекунами согласно действующему законодательству и пунктам учредительных документов таких обязанностей, как ведение бухгалтерских книг, представление налоговой отчетности, определение сроков и размеров выплат дивидендов, защита интересов траста в судах, в том числе в отношении кредиторских и иных исков. Так, если траст зарегистрирован своими опекунами в суде, находящемся под юрисдикцией какого-либо из штатов США и в соответствии с местным законодательством, траст признается прошедшим тест на подсудность. Наследственный траст (testamentary trust) в форме завещания, утвержденный в суде <2>, находящемся под юрисдикцией США, все опекуны которого признаны по суду попечителями траста, также считается прошедшим тест на подсудность. Если опекуны и бенефициары прижизненного траста (inter vivos trust), в том числе находящегося за пределами США, обращаются в суд, находящийся под юрисдикцией США, для осуществления первичного надзора за процессом управления, траст считается прошедшим тест на подсудность. Если и суд, находящийся под юрисдикцией США, и суд иной юрисдикции вправе осуществлять первичный надзор за процессом управления, такой траст также считается прошедшим тест на подсудность. Считается, что суд, находящийся под юрисдикцией США, не имеет возможности осуществлять первичный надзор за процессом управления, если учредительные документы траста содержат пункт об автоматической миграции. Автоматической миграцией в данном контексте называют положение о том, что в случае попытки суда, находящегося под юрисдикцией США, осуществить первичный надзор за процессом управления либо взять траст под свою юрисдикцию, траст автоматически меняет свой домицилий на иностранный. -------------------------------- <2> Кроме промежуточного судебного утверждения завещания (anciliary probate).

Очевидно, что законодательство, в соответствии с которым был создан траст, является важным фактором в прохождении теста на подсудность. Действующие в настоящее время инструкции содержат примеры, в которых основатели, попечители и бенефициары трастов находятся под юрисдикцией США, но управление трастами осуществляется за рубежом и там же осуществляется первичный надзор за процессом управления. В этих примерах трасты не проходят теста на подсудность, что указывает на стремление Казначейства США считать местными только те трасты, которые имеют истинную, но не формальную связь с Соединенными Штатами. В данном случае именно надзор и контроль над управлением трастом выступают в качестве реальных показателей принадлежности предприятия к той или иной юрисдикции.

Выводы

Трасты остаются одними из наиболее эффективных организационно-правовых инструментов управления собственностью в современном мире. Сохранение собственности, при котором не происходит ее деградации, возможно только при каждодневном управлении на принципах профессионализма и ответственности. Все эти принципы доверительного управления имуществом в состоянии обеспечить такая структура, как траст. Трасты используются для сохранения и приумножения имущества еще и потому, что они не подвержены принципам принудительного наследования, что ведет в большинстве случаев сначала к разделению собственности на части, а затем к частичной или полной ее ликвидации в руках несостоятельных собственников. Для налогового планирования применяют и местные, национальные трасты, учитывающие контекст местной экономики и права, и транснациональные, вбирающие в себя самое ценное из каждой национальной экономической и правовой системы. Сложность управления собственностью, находящейся под различными юрисдикциями, компенсируется гибкостью управления, возможностью использовать разные правовые и юридические особенности функционирования предприятий в разных странах, а также возможностью сокращать издержки управления.

Название документа