Международно-правовое сотрудничество государств в сфере налогообложения в межвоенный период

МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВОЕ СОТРУДНИЧЕСТВО ГОСУДАРСТВ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В МЕЖВОЕННЫЙ ПЕРИОД

П. А. СЕЛЕЗЕНЬ

Селезень П. А., ассистент кафедры теории и истории государства и права Национального университета государственной налоговой службы Украины.

Глобализация как всемирный процесс международной экономической интеграции не оставляет экономике отдельных стран иного пути развития, кроме как присоединения к ней и вхождения в систему мирохозяйственных связей. В этом контексте особое значение приобретает вопрос разрешения конфликта налоговых юрисдикций государств с помощью международно-правовых средств, разработка которых велась именно в межвоенный период (1918 - 1946). Тогда на уровне как Лиги Наций, так и двухсторонних отношений осуществлялись активные попытки создания системы правового регулирования налоговых правоотношений с наличием иностранного элемента. Истории развития международно-правового сотрудничества государств по проблемам налогообложения в межвоенный период в различных аспектах уделяли внимание такие ученые, как Н. А. Падейский, В. А. Кашин, И. И. Кучеров, В. И. Лисовский, О. Ю. Коннов, М. Макинтайр и др. Однако в работах упомянутых авторов, как нам кажется, недостаточное внимание уделено именно комплексному исследованию сотрудничества государств по проблемам налогообложения в период 1918 - 1946 гг. Нужно отметить, что опыт, полученный именно в этом историческом промежутке, в значительной мере лег в основу фискального сотрудничества государств, которое активно развивалось после окончания Второй мировой войны. В годы Первой мировой войны сотрудничеству государств в сфере налогообложения по понятным причинам значительного внимания не уделялось. Однако уже с начала 20-х годов проблемы фискального сотрудничества государств оказываются в центре внимания мировой общественности. Эти вопросы поднимались на Брюссельской международной финансовой конференции 1920 г., а также на заседании такой международной неправительственной организации, как Международная торговая палата, в том же 1920 г. Постепенно руководствующую роль в деле создания системы правового регулирования международных налоговых отношений взяла на себя Лига Наций. В 1921 г. Финансовый комитет Лиги Наций в ответ на призыв Брюссельской международной финансовой конференции 1920 г. создал группу из четырех экономистов в составе профессора Дж. Брюинса (G. W. Bruins) (Голландия), сэра Джозиа Стампа (Josiah Stamp) (Великобритания), профессора Луиджи Эйноди (Luigi R. Einaudi) (Италия). Главным заданием перед ними было поставлено проведение глубокого исследования экономических аспектов двойного налогообложения. Именно их разработки легли в основу Доклада Лиги Наций о двойном налогообложении 1923 г., выводы которого активно использовались при последующей разработке проектов двухсторонних конвенций. В 1922 г. тот же Финансовый комитет Лиги Наций выдвинул предложение о создании группы чиновников налоговых ведомств высокого уровня (от Бельгии, Великобритании, Италии, Голландии, Франции, Чехословакии, Швейцарии) для изучения административных и практических аспектов международного двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов. В 1925 г. в состав группы вошли также представители Аргентины, Венесуэлы, Германии, Польши, Японии, а в 1927 г. - представитель США [1]. На протяжении 1923 - 1927 гг. группа смогла разработать следующие модельные двухсторонние конвенции: 1) Конвенция об устранении двойного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на доходы и имущество); 2) Конвенция об устранении двойного налогообложения налогами на наследство; 3) Конвенция об оказании административной помощи по налоговым вопросам; 4) Конвенция об оказании помощи при взимании налогов [3, с. 44]. В контексте экономического кризиса, который постепенно набирал обороты в это время, становится понятной и причина того, почему проекты, которые разрабатывались, были направлены исключительно на двухстороннее сотрудничество. Это должно было стать первым этапом создания международной системы правового регулирования отношений в сфере налогообложения, которые имели трансграничный характер. Свидетельством этому является Резолюция N 6 VIII Конгресса Международной торговой палаты (г. Париж, 21 - 29 июня 1935 г.), где указывалось, что: "...в достаточно близком будущем обстоятельства позволят прийти к заключению объемных многосторонних конвенций, которым их характер общности придаст большей эффективности" [6, с. 189]. Эти проекты, вместе с комментариями к ним и приглашениями к их обсуждению, были разосланы разным странам, независимо от того, были ли они членами Лиги Наций или нет. На встрече в октябре 1928 г. присутствовали представители 27 стран: 11 - из числа стран, которые принимали непосредственное участие в разработке проектов, и 16 - от других членов международного сообщества (Австрия, Болгария, Венгрия, Греция, Данциг, Эстония, Ирландское Независимое Государство, Испания, Китай, Латвия, Норвегия, Южная Африка, Румыния, СССР и Швеция). Группа чиновников налоговых ведомств высокого уровня Лиги Наций предложила три альтернативных пути налогообложения трансграничной деятельности, в которых была использована концепция постоянного представительства. В соответствии с упомянутыми подходами доход промышленных, коммерческих, сельскохозяйственных предприятий (undertakings) облагался налогом в странах, где были размещены их постоянные представительства (позже это положение было дополнено указанием относительно доходов, полученных собственно отдельным представительством только на соответствующей территории) [2]. Существенная разница между ними состояла, прежде всего, в налоговом режиме для движимого капитала (moveable capital). Если первый подход в общем предусматривал признание права на налогообложение за страной, где был размещен источник дохода, то два других подхода в основном предоставляли право на налогообложение стране резидентства. Нужно отметить, что, как утверждает О. Ю. Коннов, на данном этапе преобладал формальный подход к определению понятия "постоянное представительство". Подтверждением этому является то, что комиссия, например, никак не классифицировала деятельность предприятий, которые использовали переносное оборудование. В целом предприятия разделялись на три категории: 1) предприятия добывающих отраслей, деятельность которых неразрывно была связана с земельными ресурсами и определенной территорией; 2) промышленные предприятия, которые также отвечали признакам территориальной обособленности (заводы, фабрики и т. д.); 3) предприятия, которые использовали оборудование, которое для целей производства должно размещаться на конкретной территории в течение определенного времени [4, с. 10 - 11]. Не менее характерным является и то, что в тексте договоренностей само понятие "предприятие" тоже не было определено. Из этого следует, что разработчики модельных конвенций 1928 г. преимущественно склонялись в вопросе размежевания налоговых юрисдикций стран к признанию права на налогообложение за страной резидентства. В 1929 г. в соответствии с рекомендацией упомянутой нами группы экспертов Совет Лиги Наций создал постоянно действующий Фискальный комитет, который активно включился в работу и уже до 1933 г. разработал проект многосторонней конвенции о распределении доходов предприятий между государствами в целях налогообложения. Этот документ впервые был представлен на заседаниях подкомитетов в г. Нью-Йорке и г. Вашингтоне, что проводились при содействии американского отделения Международной торговой палаты, а потом и на общем заседании Фискального комитета в июне того же года [1]. В 1935 г. этот проект был пересмотрен, но он так никогда и не был официально принят [2]. Основной подход, который был использован в упомянутом документе, подразумевал рассмотрение постоянного представительства как отдельного предприятия и определение его дохода на основе метода, который позже получил название "принцип длинной руки". В сравнении с проектами 1928 г. наиболее очевидным отличием было то, что странам разрешалось определять доход постоянного представительства на основании его собственных бухгалтерских данных без необходимости обращения к бухгалтерским данным всего предприятия. В 1940 г. Фискальный комитет на своем заседании в Голландии решил рассмотреть результаты достигнутого прогресса со времени проведения встречи группы чиновников налоговых ведомств высокого уровня в 1928 г. Позже было решено осуществить попытку объединения модельных конвенций 1928 г. и проекта конвенции 1935 г. Результаты этой работы были рассмотрены на региональных налоговых конференциях, созванных в июне 1940 г. и в июле 1943 г. в г. Мехико (Мексика), на которых присутствовали представители Аргентины, Боливии, Венесуэлы, Эквадора, Канады, Колумбии, Мексики, Перу, США, Уругвая и Чили. Именно на последней из двух встреч были приняты Модельная двухсторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения доходов и Протокол к ней, а также Модельная двухсторонняя конвенция об установлении взаимной административной помощи при вычислении и взимании прямых налогов и Протокол к ней. В. А. Кашин упоминает также Типовую конвенцию об устранении двойного налогообложения наследств [3, с. 44]. Разработчики указанных документов отстаивали позицию, согласно которой преимущественное право облагать налогом доход принадлежит именно стране, где он был получен. Это стало значительной победой стран, не имеющих достаточно развитой экономики, хотя в сравнении с модельными конвенциями 1928 г. были сохранены аналогичная основная структура и неопределенность касательно того, что весь доход предприятия, полученный в стране, облагался в ней налогом, за исключением случая, когда деятельность была изолированной или несистематической и предприятие, которое получало доход, не имело постоянного представительства на территории такой страны [2]. Протокол к Конвенции устанавливал правила для отнесения тех или иных средств к числу доходов постоянного представительства. Они в целом повторяли правила для распределения доходов, изложенные в проекте конвенции 1935 г. В мае 1946 г. Фискальный комитет Лиги Наций собрался в полном составе на свое десятое заседание в г. Лондоне, на котором были пересмотрены и дополнены Модельные двухсторонние договоры 1943 г. Их структуру сохранили неизменной, а основное отличие новых проектов состояло в большем внимании к интересам страны резидентства, нежели страны, где был получен доход. Также были введены значительные ограничения относительно налогообложения инвестиционных проектов в стране, где они были получены, что противоречило интересам стран, которые не имели достаточно развитых экономик. Например, в проектах 1946 г. устанавливалось, что роялти, уплаченные за право пользования патентом, будут облагаться налогом только в стране, где такое право используется, однако в проекте 1946 г. была закреплена норма, согласно которой право облагать налогом подобные платежи получала страна резидентства. Также были введены определенные изменения касательно налогообложения процентов, дивидендов, аннуитетов и пенсий. Постепенное сворачивание деятельности Лиги Наций привело и к прекращению деятельности Фискального комитета. Фактическим продолжателем его стала Фискальная комиссия, созданная согласно Резолюции 2 (III) Экономического и социального совета ООН (далее - ЭКОСОС) от 1 октября 1946 г. Основным ее заданием было определено изучение и предоставление помощи ЭКОСОС в отрасли публичных финансов, особо относительно их правовых, управленческих и технических аспектов. Попытки облегчения налогового бремени для компаний, которые осуществляют трансграничную хозяйственную деятельность, имели место и на уровне двухсторонних отношений путем заключения соответствующих договоров. Такая практика приобретала все большую распространенность как действенный способ решения проблемы двойного налогообложения. Например, 12.10.1925 был заключен Советско-немецкий договор, который состоял из нескольких договоренностей в зависимости от сферы сотрудничества. В нем отдельным пятым Договором о налогах определялись налоговые режимы компаний и граждан договорных сторон на территории друг друга. В этом документе использована смешанная формула определения правового режима иностранной компании, которая предусматривает предоставление национального режима вместе с использованием принципа наибольшего благоприятствования (ст. 1) [8, с. 60]. К числу первых многосторонних договоров об устранении двойного налогообложения, по мнению И. И. Кучерова, можно отнести заключенный по инициативе Италии Договор 1922 г. при участии стран бывшей имперской Австро-Венгрии (Австрии, Польши, Румынии, Венгрии, Югославии) [5, с. 14]. Отметим, что вместе с попытками государств решить проблему двойного налогообложения путем разработки модельных конвенций в межвоенный период имели место и попытки разрешить проблему высоких таможенных тарифов. На уровне Лиги Наций такие усилия не принесли планируемых результатов, что заставило государства искать пути частичного решения этой проблемы на региональном уровне. Например, 22 декабря 1930 г. в г. Осло (Норвегия) скандинавскими странами была подписана Конвенция, которая предусматривала возможность повышения таможенных тарифов только после предварительного согласования с другими странами-участницами. Подобная договоренность о снижении таможенных тарифов была достигнута между Бельгией, Люксембургом и Голландией при подписании соответствующего Договора от 18 июля 1932 г. Нужно сказать, что и нормами этого документа не запрещалось повышение таможенных тарифов при наличии определенных условий [11, с. 60]. Понятно, что такие договоренности облегчали таможенный режим экспортно-импортных операций только касательно внутренней торговли стран-участниц, не затрагивая вопрос облегчения таможенных тарифов в торговле с третьими странами. Поэтому подобные договоры имели достаточно ограниченный характер и узкую сферу применения. Как и в предыдущие исторические периоды, значительное внимание вопросам налогообложения уделялось во время проведения торговых переговоров. Прежде всего, практиковалось предоставление взаимного режима наибольшего благоприятствования относительно налогообложения товаров, которые ввозились на таможенную территорию страны-импортера. Отметим, что вместе с режимом наибольшего благоприятствования чаще всего предусматривалось предоставление национального режима относительно налогообложения внутренними налогами и сборами. Подтверждением этому может быть ст. 4 Договора о торговле от 22 февраля 1935 г. между правительством Соединенного Королевства и правительством Польши или же ст. 6 Торгового договора между США и Канадой от 15 ноября 1935 г., где указывалось: "Произведения почвы или промышленности США и Канады, после того как они ввезены на территорию другой страны, будут освобождены от всех внутренних налогов, сборов, расходов и взысканий других или более высоких, чем те, которые взимаются с аналогичных продуктов национальных или третьего государства" [6, с. 28]. При этом ст. 5 устанавливала, что никакие нормы Договора: "...не будут препятствовать правительству каждой из стран взимать с любой ввозимой продукции сумму, равную внутреннему налогу, наложенному на подобную внутреннюю продукцию или на товар, из которого ввозимая продукция была изготовлена в целом или в части" [6, с. 28]. По нашему мнению, это обусловливалось желанием каждой из стран-участниц обеспечить равные конкурентные условия на внутреннем рынке. Конечно, отдельные элементы правового регулирования налоговых отношений с иностранным элементом существовали не только в торговых договорах. Еще с XIX столетия активное распространение получили международно-правовые акты, в которых вместе с основным предметом договора регулировались и налоговые отношения, которые имели смежный характер. Это и договоры о режиме налогообложения граждан, проживающих в приграничных районах, и договоры, что предусматривали предоставление определенных налоговых иммунитетов (соответствующие нормы Международного договора об учреждении Международного эпизоотического бюро 1924 г.), и договоры о налоговом режиме отдельных компаний (Договор между Францией и Испанией 1926 г.) [5, с. 12 - 13]. Весьма распространенными в соответствующих межгосударственных договорах стали и нормы о фискальном иммунитете как дипломатических агентов, так и территории дипломатического представительства. Следует также обратить внимание на режим налогообложения хозяйственной деятельности, созданный на архипелаге Свальбард (Шпицберген) <1>. Согласно ст. 8 Договора о Шпицбергене от 09.02.1920 Норвегия, сохраняя полный суверенитет относительно архипелага, обязалась ввести в действие на его территории горный статут, который должен был исключить любые налоговые привилегии и льготы в пользу граждан любой из сторон Договора, включительно с самой Норвегией [10, с. 61 - 62]. При этом все взимаемые на территории архипелага налоговые платежи должны быть направлены исключительно на удовлетворение потребностей местной общины и могут устанавливаться лишь в той мере, в которой это оправдывалось бы их назначением [7, с. 164]. -------------------------------- <1> Примечание. Следует согласиться с обоснованным утверждением Л. Д. Тимченко о несоответствии широкоупотребляемого названия "Шпицберген" для обозначения территории архипелага, поскольку это противоречит существующей международно-правовой практике [9, с. 303].

Особое внимание нужно обратить и на процесс возрастания роли международных неправительственных организаций в процессе построения системы правового регулирования международных налоговых отношений в межвоенный период. Мы уже упоминали о роли созданной в 1919 г. Международной торговой палаты. Активно включились в работу относительно нахождения приемлемых решений проблем двойного налогообложения и созданные в 30-х годах прошлого столетия Международная налоговая ассоциация (International Fiscal Association) и Международное бюро налоговой документации (International Bureau of Fiscal Documentation). Исходя из вышесказанного, можем сформулировать следующие выводы: 1. В межвоенный период сотрудничество государств в сфере налогообложения значительно активизировалось по сравнению с XIX в. Это было вызвано, прежде всего, потребностями международной торговли, которая переживала не лучшие времена в связи с активным применением протекционистских мер государствами. 2. Именно потребность защиты международной торговли в значительной мере обусловливала и усиление роли международных неправительственных организаций, которые представляли интересы деловых кругов и предоставляли разностороннюю помощь в решении проблем, связанных с налогообложением трансграничной деятельности. 3. Значительные усилия к решению проблем налогообложения трансграничной деятельности прилагали Лига Наций и ее органы, которые были ориентированы прежде всего на разработку двухсторонних моделей налоговых договоров. Многосторонние налоговые договоры в то время не имели объективных предпосылок для активного применения в тогдашней международной среде, за исключением ограниченных по содержанию договоров регионального характера. 4. Деятельность Лиги Наций в значительной мере способствовала расширению практики заключения международных налоговых договоров, в первую очередь это касается договоров об избежании двойного налогообложения, которые были наиболее эффективным и удобным способом решения проблемы конфликта налоговых юрисдикций государств. 5. Попытки решения проблем налогообложения отношений с иностранным элементом имели место не только в специализированных налоговых договорах, но и в международных договорах, где отношения в сфере налогообложения имели смежный с основным предметом договорного регулирования характер. В первую очередь это касается торговых договоренностей.

Библиографический список

1. Historical setting of the United Nations Model Convention // http://unpan1.un. org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan004555.pdf. 2. McIntyre, Michel J. Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review // http://www. michielse. com/files mcintyre_intl_cooperation. pdf. 3. Кашин В. А. Международные налоговые соглашения. М.: Международные отношения, 1983. 184 с. 4. Коннов О. Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002. 153 с. 5. Кучеров И. И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2007. 52 с. 6. Международные экономические конференции и соглашения. 1933 - 1935 гг. Ч. II / Сост. Б. Д. Розенблюм. М.: Изд-во НКИД, 1937. 236 с. 7. Орешенков А. М. О налогообложении в зоне действия договора о Шпицбергене // Московский журнал международного права. 2004. N 4. С. 164 - 169. 8. Сборник действующих торговых договоров и иных хозяйственных соглашений СССР, заключенных с иностранными государствами. Вып. I. Действующие торговые договоры и иные хозяйственные соглашения, заключенные по 15 июля 1935 г. / Сост. Б. Д. Розенблюм. М.: Издательство НКИД, 1935. 337 с. 9. Тимченко Л. Д. Международное право: Учебник. Х.: Консум; Ун-т внутр. дел, 1999. 528 с. 10. Тимченко Л. Д. Шпицберген: история и современность (международно-правовой аспект). Х.: Основа, 1992. 128 с. 11. Экономические конференции и соглашения: Сборник документов по международной политике и международному праву. Вып. V. М.: Издание НКИД, 1933. 184 с.

Название документа