Правовой механизм устранения многократного (двойного) налогообложения

ПРАВОВОЙ МЕХАНИЗМ УСТРАНЕНИЯ МНОГОКРАТНОГО (ДВОЙНОГО) НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

А. А. ШАХМАМЕТЬЕВ

Шахмаметьев А. А., старший научный сотрудник Центра публично-правовых исследований, доцент, кандидат юридических наук.

Многократное налогообложение как внутри отдельного государства, так и на международном уровне может рассматриваться как объективная реальность, неизбежное следствие существующих правил налогообложения. Более того, сохранение в силе данных правил при необходимости достаточно убедительно оправдывается экономической необходимостью формирования государственных доходов (доходов административно-территориальных образований). Вместе с тем нельзя не видеть и неблагоприятное влияние многократного налогообложения на имущественное положение лиц, несущих его бремя, а в более общей перспективе - на развитие экономики в целом. Признание многократного налогообложения как негативного явления, требующего принятия мер, естественно, не может носить априорный характер. Оно возможно лишь на определенном этапе развития, когда складываются условия для объективной оценки эффективности налогообложения и его влияния на уровень развития экономики и благосостояния, а также использования механизма обеспечения сбалансированного распределения налоговой нагрузки. Идеальным средством решения всех проблем, связанных с налогами и многократностью их взимания, была бы полная отмена последних. Видимо, только такая радикальная мера могла бы устранить ситуации многократного налогообложения. Поскольку это практически недостижимо, по крайней мере сегодня и в обозримой перспективе, поиск решений проблемы многократности налогообложения может идти в направлении устранения условий его возникновения и уменьшения негативных последствий, обусловленных им. Международное многократное налогообложение вполне способно было бы если не удушить полностью, то стать серьезной преградой развития международной экономической деятельности, если бы каждое государство в полной мере экстенсивно, т. е. за счет максимального расширения состава объектов налогообложения и круга налогоплательщиков, использовало все возможности, предоставляемые налоговым суверенитетом, исключительно в целях увеличения своих доходов. Развитие в таком направлении конфликтного взаимодействия национальных налоговых систем неминуемо привело бы к тотальному налогообложению любых форм международной экономической деятельности. Как заметил еще в конце 1920-х гг. Н. А. Падейский: "Экономическая нецелесообразность двойного обложения в капиталистических условиях совершенно очевидна: оно сужает мировую экспансию капитала, мешает перемещению капитала между странами. Не выгодно ни экспортерам, ни импортерам капитала" <1>. -------------------------------- <1> Падейский Н. А. Двойное налогообложение как международная финансово-правовая проблема // Вестник финансов. 1929. N 11 - 12. С. 85.

Устранение многократного международного налогообложения является сложной и многогранной проблемой, убедительным свидетельством чему является вся история усилий большинства государств в поиске ее решений. К числу основных трудностей, специфически присущих процессу устранения международного многократного налогообложения, можно отнести: - конфликт интересов, проявляющийся как на межгосударственном уровне (каждое государство стремится увеличить налоговые поступления в свой бюджет, а также обеспечить максимальные преимущества для своих резидентов за рубежом), так и на уровне взаимоотношений национальной государственной налоговой юрисдикции и налогоплательщика (последний, используя либеральные возможности осуществления международной экономической деятельности, имеет определенную возможность изменения своей налоговой юрисдикции, в то время как государство вынуждено одновременно озаботиться и созданием для него приемлемых условий ведения дел, и обеспечить фискальные поступления в свой бюджет); - ограничение налогового суверенитета государства: признавая исключительное право другого государства на взимание налогов от деятельности на своей территории, первое государство тем самым лишает себя возможности получения соответствующего фискального дохода; - многоступенчатую процедуру принятия мер. В самом упрощенном виде она может быть представлена следующим образом. Участвуя в устранении международного многократного налогообложения, государство первоначально должно разработать приемлемые для своей налоговой системы изменения, затем согласовать их со своими партнерами и, наконец, вновь на национальном уровне обеспечить их принятие. На практике, естественно, процесс более растянут вследствие сложности организации механизма согласований и их многократности; - поиск компромисса между финансовыми и внешнеэкономическими интересами государства. В качестве примера точек такого поиска можно назвать: желательность привлечения иностранного капитала, необходимость для этого устранения двойного налогообложения, следствие - сокращение налогов; - обоснование целесообразности (необходимости) устранения двойного налогообложения. При этом выгода от такого устранения, как правило, удаленная и просчитываемая только теоретически, в то время как сокращение налоговой базы способно проявить себя почти моментально; - сложности технического характера, обусловленные чрезвычайной сложностью и казуистичностью налоговых систем отдельных государств; - разница экономического развития у разных государств. Осознание необходимости преодоления проблемы многократности налогообложения международной экономической деятельности позволяет преодолевать имеющиеся трудности и постоянно искать компромиссы и новые инструменты по устранению этой проблемы. В настоящее время правовое регулирование устранения многократного международного налогообложения можно рассматривать, хотя и с определенными оговорками, как системное комплексное явление. С одной стороны, развитие мировой экономики обуславливает взаимодействие и взаимовлияние национальных хозяйств. Налоговые системы государств также не остаются в стороне от этих процессов и не могут оставаться закрытыми. Динамика развития экономики требует соответствующей модернизации национальных правил налогообложения, а условия тесной экономической интеграции предопределяют необходимость их взаимной коррекции. При этом одним из наиболее ярких проявлений целенаправленного систематического взаимодействие фискальных систем выступает согласование их действий по предотвращению многократного налогообложения. С другой стороны, данное взаимодействие фискальных систем не структурировано как организационно единая иерархическая система институтов и отношений. Тем не менее в таком взаимодействии уже можно выделить определенные системообразующие элементы, несмотря на то что они по-прежнему сохраняют свою относительную автономию и имеют самостоятельное значение. И именно в контексте рассмотрения правового регулирования устранения многократного международного налогообложения, учитывая его доминирующую целевую установку, сложившееся понимание объекта юридического воздействия, апробированных инструментов такого воздействия, видимо, позволительно говорить о нем как о системном явлении, выделяя в его основе следующие элементы: - уровни (подсистемы) правового регулирования; - концепции и принципы, лежащие в основе такого регулирования; - критерии установления связи лица с государственной налоговой юрисдикцией, в силу которой на него возлагаются обязанности по уплате налогов на территории данной юрисдикции; - методы (способы) устранения многократного международного налогообложения. Правовая система регулирования устранения многократного международного налогообложения рассматривается в принципе в широком значении, охватывая различные виды налогов, если они более одного раза взимаются с одного и того же объекта и (или) лица. Как отметил Н. А. Падейский, "двойное обложение возможно во всех налогах: прямых и косвенных, в налогах на доход и имущество, налогах на владение, обращение и потребление, в таможенных налогах и пошлинных сборах. Что касается акцизов и таможенных пошлин, то в этой области международная практика сделала более всего в отношении устранения двойного обложения. Область прямых налогов - это та область, в которой проблема устранения двойного обложения привлекает к себе наибольшее внимание как отдельных национальных законодательств, так и международных соглашений" <2>. Тем не менее нельзя игнорировать тот факт, что и в настоящее время устранение многократного международного налогообложения чаще рассматривается более узко, когда основным объектом усилий по минимизации его негативных последствий являются налоги на доходы (прибыль, капитал, другие аналогичные объекты прямых налогов, для обозначения которых далее, если контекст специально не требует иного, будет использоваться общий термин "доход"). В частности, внимание к налогам на доходы и сегодня является доминирующим в двухсторонних и многосторонних документах, определяющих конкретные меры, способы и методы устранения (минимизации негативных последствий) многократного международного налогообложения. -------------------------------- <2> Там же. С. 88.

Разработка и принятие юридических правил, обеспечивающих сокращение и ликвидацию международного многократного налогообложения, может осуществляться как самостоятельно отдельными государствами, т. е. в рамках одной налоговой юрисдикции, так и путем международного сотрудничества. Соответственно, в зависимости от природы и источников таких правил можно выделить следующие уровни (подсистемы) правового регулирования устранения международного многократного налогообложения <3>: -------------------------------- <3> В данном исследовании ставится цель отметить структуру, разветвленность правовой основы самого правового процесса устранения многократного налогообложения без их содержательной характеристики.

- внутригосударственное (национальное) законодательство; - международные соглашения. В свою очередь, последние могут быть двусторонними и многосторонними. На каждом из указанных уровней действуют свои особенности нормотворческого процесса, установлены специальные процедуры их взаимодействия между собой. Национальное законодательство как одно из выражений государственного суверенитета занимает доминирующее положение в рассматриваемой сфере: на его уровне меры по устранению многократного налогообложения могут быть приняты автономно, оно оказывает прямое влияние на межгосударственное правовое сотрудничество, результаты которого реализуются посредством их введения во внутригосударственную правовую систему. Тем не менее обе подсистемы, сохраняя относительную самостоятельность и ориентируясь на общие экономические закономерности регулируемых ими отношений, основываются на общих принципах и едином правовом инструментарии устранения многократного налогообложения, о чем и пойдет речь далее. Попытки позитивного (т. е. основанного на компромиссном прагматическом подходе государств к обеспечению условий развития международной экономической деятельности и национальных экономик в условиях взаимосвязи и конкуренции, а также на учете интересов различных экономических субъектов) решения конфликта между национальными налоговыми юрисдикциями и устранения негативных последствий международного многократного налогообложения приводят к необходимости координации налоговых политик государств и введения ими не только самостоятельных односторонних мер, но и принятия общих правил в области налогообложения. Такая координация, имея своими целями определение взаимоприемлемых условий сосуществования различных налоговых юрисдикций и реализации фискальных претензий последних в отношении объектов международной экономической деятельности, осуществляется в соответствии с определенными принципами и создает основу для последующей юридической формализации согласованных правил. Основными специальными принципами международного налогообложения, развивающегося в русле международной координации и предотвращения (минимизации) негативных последствий его многократности, являются: - налоговая нейтральность в отношении экспорта капитала. Согласно данному принципу государство посредством своей налоговой системы не должно заставлять налогоплательщика делать определенный выбор между возможностью вкладывания средств внутри данного государства либо их инвестирования в другие страны (экспорта капитала). Следствием воплощения данного принципа является то, что экспортер капитала не может подвергаться дискриминации через усиление налоговой нагрузки на него по сравнению с другими инвесторами; - налоговая нейтральность в отношении импорта капитала: государство должно устанавливать одинаковый уровень налогообложения доходов, полученных как от вложения капитала на своей территории, так и в другие страны; - национальная беспристрастность. В соответствии с данным принципом каждая страна вправе взимать налоги с лиц, обязанных в соответствии с ее законодательством их уплачивать, независимо от того, могут или должны быть данные лица привлечены к уплате таких же или иных налогов в любой другой стране (либо они освобождены в ней от налоговых обязательств). Данные принципы можно рассматривать в качестве развития концепции беспристрастности международного налогообложения. Согласно этой концепции международное налогообложение не будет оказывать пагубного влияния на развитие мировой экономики и национальных хозяйств, если оно осуществляется на основе правил, целями которых являются минимизация налоговых факторов при принятии решений в международной хозяйственной деятельности, исключение ущемления (дискриминации) либо, наоборот, поощрение отдельных видов деятельности посредством различных налоговых инструментов, придание приоритета коммерческим (а не фискальным) расчетам в планировании международной экономической деятельности. Кроме того, стоит обратить внимание, что названные принципы выделяются именно как наиболее значимые в современном подходе к разработке правил устранения многократного международного налогообложения. Они не исключают и не подменяют собой иные общие правила и принципы, принятые в сфере международного взаимодействия, международно-правового сотрудничества, в том числе и по вопросам налогообложения. Устранение многократного международного налогообложения не заканчивается разработкой концептуальных положений, а требует реализации их на практике, совершения конкретных действий, использования специальных правовых средств. Можно выделить три группы правовых инструментов устранения многократного международного налогообложения: - критерии связи (налогоплательщика, объекта налогообложения) с налоговой юрисдикцией; - методы устранения многократного налогообложения; - согласительные процедуры. Решение проблемы устранения многократного международного налогообложения первоначально требует определить, условно говоря, субъектный и объектный состав отношений, составляющий данную проблему: - круг лиц, которые осуществляют международную экономическую деятельность и на которых могут возлагаться налоговые обязательства в странах осуществления такой деятельности; - объекты налогообложения, возникающие вследствие осуществления данной деятельности в разных странах; - государства, которые вправе призывать названных лиц к исполнению налоговых обязательств с указанных объектов. Другими словами, данный вопрос можно поставить следующим образом: необходимость формализовать основания, по которым возникает обязанность уплаты налогов в государствах, на чьей территории осуществляется международная экономическая деятельность или на которой находится лицо, ее осуществляющее. В качестве концептуальной платформы определения таких оснований в настоящее время можно рассматривать теорию экономической связи налогообязанного лица с фискальной территорией определенного государства. На практике теоретические положения находят свое выражение в правовом закреплении критериев установления привязанности лица к фискальной территории и, следовательно, определения его налоговой обязанности. Наиболее важными критериями (главным образом в отношении доходов) являются место нахождения (резидентство, домициль) и источник получения дохода (территориальность дохода). Данные критерии позволяют не только привнести определенность в отношения налогоплательщиков с разными налоговыми юрисдикциями. Что более важно - они дают возможность в некоторых случаях устранить международное многократное налогообложение. В этом качестве, поскольку они решают первичную задачу "приписки" налогоплательщиков (объектов) к налоговым юрисдикциям, предоставляя им соответствующие права на налогообложение, их использование можно рассматривать как первый этап (ступень) в процессе использования инструментария правового механизма устранения многократности налогообложения на международном уровне. К сожалению, возможности критериев как инструментов данного правового механизма весьма ограниченны. Их использование не является универсальным средством, позволяющим раз и навсегда решить проблему многократного налогообложения: как правило, они лишь дают возможность, не устраняя ее полностью, в некоторых случаях не создавать причины ее возникновения, обеспечивать прогнозируемость налогообложения международной экономической деятельности и снизить давление на нее международного фактора многократности международного фискального бремени. Ограниченный характер возможностей рассмотренных выше способов закономерно потребовал иных инструментов решения данной проблемы. Следующую группу инструментов устранения международного многократного налогообложения составляют специальные методы устранения многократного налогообложения, позволяющие налогоплательщику уменьшить объем своих налоговых обязательств либо путем вывода из-под налогообложения всего или части налогооблагаемого объекта, на уплату налогов с которого могут претендовать два или более государства, либо посредством применения специальных ставок налога к определенным объектам налогообложения. Характеризуя в целом указанные методы как специальные инструменты правовой системы устранения многократного международного налогообложения, можно отметить, что они: - дают возможность устранять либо минимизировать многократное международное налогообложение в отношении определенных объектов (их части); - могут вводиться государствами самостоятельно, а также на основании международных соглашений. Применение государством таких методов в одностороннем порядке часто ограничивает их эффект, поскольку может не учитывать интересы других стран и особенностей их фискальных систем. Предусматриваемые в международных соглашениях (двусторонних и многосторонних), данные методы применяются на национальном уровне, как правило, в соответствии с нормами данных соглашений, даже и в случае их включения в качестве составной части национально-правового налогового механизма; - распространяются по общему правилу в отношении прямых налогов (т. е. взимаемых с доходов физических и юридических лиц); - применяются, когда проблема многократного налогообложения уже не может быть решена только посредством использования критериев связи налогоплательщиков (налогооблагаемых объектов) с различными государственными налоговыми юрисдикциями. В этой связи использование данных методов можно рассматривать как второй уровень (этап) устранения международного многократного налогообложения, возникающего вследствие противоречий правил применения критериев резидентства и источника дохода. В современных отечественных и зарубежных исследованиях обычно выделяют следующие методы устранения международного многократного налогообложения <4>: -------------------------------- <4> Говоря о возможности вычленения в данной группе инструментов отдельных видов методов, следует отметить определенную условность их выделения в таком упрощенном виде, поскольку на практике они чаще применяются в различных вариациях.

освобождения (исключения); кредитования (зачета); налоговых вычетов; понижения налоговых ставок. Рассмотренные выше инструменты (критерии, методы) правового механизма устранения многократного налогообложения достаточно формализованы, т. е. используются на основе прямо установленных предписаний, применяются для регулирования прямо названных вопросов. Это вполне закономерно, поскольку регулирование налогов не может не опираться на солидную юридическую базу и носит преимущественно императивный характер. Кроме того, такой подход создает предсказуемость отношений, позволяет гарантировать соблюдение прав и интересов их участников. Поэтому указанные средства в данном контексте, условно говоря, составляют статическую составляющую инструментального аппарата правового механизма устранения многократного налогообложения. Вместе с тем решение такой сложной проблемы, какой, безусловно, является устранение международного многократного налогообложения, требует и определенной гибкости правового регулирования, его адаптивности к изменяющимся ситуациям. Однако такая гибкость не является самореализуемой и остается абстрактным пожеланием (долженствованием), пока сам правовой механизм регулирования не станет содержать в себе источник своего системного и целенаправленного развития. В правовом механизме устранения многократного налогообложения основой такого развития, видимо, можно признать предусмотренные им различные формы взаимодействия уполномоченных представителей государств по вопросам обеспечения эффективности устранения многократного налогообложения, решения спорных проблем, проведения консультаций. Данные формы взаимодействия обозначаются общим термином "согласительные процедуры". Их можно рассматривать как составную часть правовой основы применения иных способов механизма устранения многократного налогообложения, а в определенных ситуациях и как самостоятельный инструмент данного механизма, когда в результате их использования принимаются решения по конкретным вопросам многократного налогообложения. В последнем качестве применение данных процедур, обусловленное ограниченностью иных средств устранения многократного налогообложения, может быть охарактеризовано как третий этап (ступень) в процессе такого устранения. Проведение согласительных процедур между государствами может осуществляться в обычном порядке через органы их внешнеполитических сношений, т. е. по дипломатическим каналам. Данный способ не отличается эффективностью, прежде всего, вследствие его бюрократических особенностей. Согласительные процедуры становятся более результативными, когда поручаются непосредственно государственным органам, ответственным за проведение налоговой политики, то есть национальным налоговым администрациям. Правовой основой проведения согласительных процедур на этом уровне могут выступать соответствующие положения законодательств государств, а также нормы международных соглашений. Согласительные процедуры по их предметному содержанию и целевому использованию могут быть разделены (впрочем, достаточно условно) на три основных блока: - уточнение объекта налогообложения; - защита прав налогоплательщиков; - информационный обмен и согласование действий по устранению многократного налогообложения. Согласительные процедуры по уточнению объекта налогообложения, проводимые между налоговыми органами заинтересованных государств, необходимы, когда нет единообразного подхода к определению объекта (дохода) в разных странах, одновременно претендующих на его налогообложение. Также данные процедуры требуются при проведении коррекции налогооблагаемого объекта одною из заинтересованных стран. Проведение такой коррекции требует уведомления (согласования) налоговых властей страны резидентства головного офиса, поскольку без перерасчета может быть искажен итоговый результат <5>. Например, если в первой стране местонахождения представительства восстановят в доход местного или лица, переведшего в пользу нерезидента определенную сумму, то необходимо внести соответствующую корректировку и в сумму дохода этого резидента, поскольку в противном случае его доход в пределах суммы перерасчета будет обложен налогом дважды. -------------------------------- <5> Сорокина Е. Я. Основы международного налогового права. М.: Изд-во РУДН, 2000. С. 72.

Следующее направление применения согласительных процедур - защита прав налогоплательщиков. Такое их использование достаточно эффективно и полностью вписывается в правовой механизм устранения многократного налогообложения. Последний включает в себя, помимо четких норм-дефиниций, общие правила-принципы, позволяющие находить решения в "нештатных" ситуациях, а также играющие роль источника позитивного развития всей системы правового регулирования и ее устойчивости. Кроме того, благодаря правовой регламентации таких процедур налогоплательщик получает широкие возможности по защите своих прав, что особенно важно, поскольку в данном случае его права затрагиваются деятельностью уже не одним государством. Наиболее важными общими правилами, призванными обеспечить защиту интересов налогоплательщиков, являются принцип недискриминации и непосредственно связанный с ним принцип распространения национального режима налогообложения на иностранных лиц (нерезидентов, граждан других государств, лиц без гражданства). Данные принципы нашли свое закрепление, в частности, в Типовой конвенции ОЭСР (ст. ст. 24, 25), в соответствии с положениями которой предусмотренный ею режим налогообложения распространяется на всех находящихся на территории договаривающихся государств физических лиц (независимо от того, являются ли они резидентами (гражданами) этих государств), юридических лиц - их резидентов и действуют в отношении любых видов и типов налогов, существующих в данных государствах налогов (хотя сфера действия всех других статей данной Конвенции охватывает лишь резидентов одного или обоих договаривающихся государств, а также налоги на доходы и капитал). Практическая значимость данных принципов и приведенных положений состоит в том, что если государства воспроизводят их в заключаемых между собой соглашениях, налогоплательщик получает международную защиту от повторного или избыточного налогообложения: - он имеет возможность подать жалобу на действия налоговых властей другой страны властям своей страны, резидентом (гражданином) которой является; - налоговые органы страны резидентства (гражданства) данного налогоплательщика могут вступить в переговоры с налоговой администрацией другого государства с целью решения возникшей у данного налогоплательщика проблемы; - регулирование данной согласительной процедуры определяет порядок осуществления действий, связанных с выполнением межгосударственного соглашения по спорным вопросам, и наделяет налоговые органы стран-участниц необходимыми полномочиями для непосредственного взаимодействия для этого (минуя дипломатические каналы). И наконец, третья группа согласительных процедур - информационный обмен и согласование действий по устранению многократного налогообложения. В соответствии со ст. 26 Типовой конвенции ОЭСР уполномоченные органы договаривающихся государств "обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений настоящей Конвенции или положений внутреннего законодательства, касающихся налогов, на которые распространяется действие настоящей Конвенции, в той степени, в которой налогообложение не противоречит положениям настоящей Конвенции". Следует отметить, что запрашиваемая (предоставляемая) информация может касаться как резидентов обеих стран, так и иных лиц. Обмен информацией практически по всему спектру вопросов - необходимый элемент обеспечения применения правовых средств устранения проблемы многократного налогообложения. Без такой информации часто вообще невозможно ее корректное решение. В то же время, накапливая огромный массив сведений о налогооблагаемых объектах, экономической деятельности на своей территории, государство, охраняя свою монополию на них, не всегда готово делиться ими с другими странами. Принимая во внимание изложенное, информационный обмен отнесен к согласительным процедурам, т. е. инструментам предотвращения многократного налогообложения. В настоящее время Типовая конвенция ОЭСР (ст. 25) содержит положение о том, что компетентные органы договаривающихся государств (которыми, как правило, являются их налоговые администрации) "могут проводить консультации друг с другом с целью устранения двойного налогообложения в случаях, когда устранение двойного налогообложения не предусмотрено положениями настоящей Конвенции". При этом данной Конвенцией допускается, что компетентные органы государств могут непосредственно вступать в контакты друг с другом, в том числе посредством формирования совместной комиссии, состоящей из членов компетентных органов или их представителей. Длительное время данные положения оставались рекомендацией разработчиков и не включались непосредственно в текст самого документа <6>. -------------------------------- <6> Сорокина Е. Я. Указ. соч. С. 75.

Такое "повышение статуса" рассматриваемой процедуры, возможно, будет способствовать ее распространению. Здесь нельзя не отметить два аспекта. С одной стороны, очевиден значительный потенциал, заложенный в возможность применения такой процедуры: неограниченный круг вопросов, функциональность и оперативность. С другой стороны, не менее ясно видны и трудности. Основная из которых, если рассматривать данную процедуру без каких-либо оговорок и ограничений, - вторжение ведомственных действий в область законодательного регулирования. Тем не менее некоторые страны включают без существенных изменений данные положения в заключаемые между собой договоры. Возможное решение указанной правовой проблемы видится в законодательном ограничении "ведомственных" инициатив, а также внутригосударственном контроле за деятельностью налоговой администрации.

Название документа