Проблема определения правового статуса эмбриона в международном и российском праве

ПРОБЛЕМА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРАВОВОГО СТАТУСА ЭМБРИОНА В МЕЖДУНАРОДНОМ И РОССИЙСКОМ ПРАВЕ

Н. Н. ФЕДОСЕЕВА, Е. А. ФРОЛОВА

Федосеева Н. Н., старший преподаватель Муромского института (филиала) Владимирского государственного университета.

Фролова Е. А., студентка 5-го курса Муромского института.

Одним из важнейших вопросов современного национального и международного права является вопрос о правовом статусе эмбриона. В настоящее время правовому положению эмбриона не дается единой оценки ни учеными-правоведами, ни нормативными актами международного и национального права. Является ли эмбрион субъектом или объектом в правоотношениях? Попробуем разобраться в этой проблеме. Сначала выясним, что же является эмбрионом. Анализ соответствующей научной литературы показал, что строгой определенности в применении данного термина нет. Под эмбрионом (греч. embryon) принято понимать животный организм на ранней стадии развития <1>. Однако необходимо уточнить, что согласно данным биологии и эмбриологии человеческий зародыш проходит в своем внутриутробном развитии три стадии: проэмбрион (14 дней с момента зачатия) представляет "сгусток" клеток; собственно эмбрион (8 недель с момента зачатия); плод (от 8 недель до момента рождения) <2>. -------------------------------- <1> См.: Оксфордская иллюстрированная энциклопедия. М.: Прогресс, 1999. С. 388. <2> См.: Курило Л. Ф. Развитие эмбриона человека и некоторые морально-этические проблемы методов вспомогательной репродукции (электронный ресурс). Режим доступа: http://nature. web. ru/db/msg. html.

Таким образом, мы имеем дело со сложным организмом, который в зависимости от стадии развития представляет собой либо кусок человеческих тканей (ранний период эмбриогенеза), либо обособленное существо, способное жить без организма матери (5 - 9-й месяцы развития). В праве под эмбрионом человека понимается организм с момента оплодотворения до рождения. Анализ литературы дает возможность выделить два основных подхода к проблеме правового статуса эмбриона: A. Эмбрион - субъект права, полноправный участник правоотношений, приравненный к человеку. B. Эмбрион - объект права: - как часть организма матери, приравненная к органам и тканям человека; - как вещь, по поводу которой могут возникнуть правоотношения имущественного характера. Рассматривая первую точку зрения, следует иметь в виду, что, говоря о человеке как об участнике правоотношений, не стоит забывать единство его биологического и личностного статуса. Человек - существо, обладающее нравственными ценностями и способное самостоятельно выбирать цели, принимать на себя ответственность, иными словами, наличие у него правосубъектности, которой не обладает человеческий эмбрион. Следовательно, зародыш - не человеческая личность, не индивидуум и поэтому не признается правоспособным. Однако против данного утверждения можно привести мнение М. Клопфера и А. Кольбе о том, что в силу аргументов потенциальности и непрерывности вполне можно исходить из того, что с момента своего зарождения плод развивается непрерывно и это развитие не имеет морально значимых ограничений, следовательно, и еще не рожденный человек, с самого начала в морально-практическом отношении, может считаться личностью <3>. Действительно, можно согласиться с этим утверждением, если считать, что личность может существовать только при полном становлении определенных качеств, как то: наличие умственного развития, самосознания, памяти, осознания своего будущего, наличие чувства самосохранения и иных преимуществ, будет обоснована охрана ее жизни. Тогда жизнь человека до рождения, а также в первые недели после рождения не будет защищена. Исходя из данной точки зрения, можно заключить, что речь все же идет о необходимости охраны эмбриона как начала человеческой жизни, а не о признании его субъектом права, физическим лицом. -------------------------------- <3> См.: Кольбе А., Клопфер М. Основы этики (электронный ресурс). Режим доступа: http//www. i-u. ru/biblio/archive/klopfer_osnovi.

Теперь обратимся к нормативно-правовым актам, определяющим правовой статус эмбриона. Международно-правовые акты (ст. 6 Всеобщей декларации прав человека <4> и ст. 16 Международного пакта о гражданских и политических правах <5>) в этой части не конкретны. Закрепляется лишь принцип: "Каждый человек, где бы он ни находился, имеет право на признание его правосубъектности", а не положения о праве эмбриона на признание его правосубъектности. Региональные международные документы практически имеют идентичное содержание (Конвенция о защите прав и основных свобод 1950 г. <6>, Конвенция Содружества Независимых Государств о правах и основных свободах человека 1995 г. <7>). Исключение составляет Американская конвенция о правах человека, в ст. 4 которой указывается: "Это право (право на жизнь. - Прим. авт.) защищается законом, как правило, с момента зачатия" <8>. В этом случае применительно к одному из прав человека можно говорить об ином моменте его возникновения, отличающемся от общего порядка. Конституции и основные законы ряда зарубежных стран также не признают человеческий зародыш субъектом права. Так, Конституция Швейцарии в ст. 119 относит эмбрионы к зачаточным и генетическим средствам человека <9>. Судебная практика Европейского суда по правам человека (дело Paton v. United Kingdom) также не признает за эмбрионом наличие юридических характеристик, свойственных физическим лицам <10>. -------------------------------- <4> См.: Всеобщая декларация прав человека. 10 декабря 1948 г. // Права человека: Сб. международных документов. Нью-Йорк: Организация Объединенных Наций, 1978. С. 2. <5> См.: Международный пакт о гражданских и политических правах. 16 декабря 1966 г. // Бюллетень международных договоров. 1993. N 1. С. 5. <6> См.: Конвенция о защите прав человека и основных свобод. 4 ноября 1950 г. Рим // Бюллетень международных договоров. 2001. N 3. С. 4. <7> См.: Конвенция Содружества Независимых Государств о правах человека и основных свободах. 16 мая 1995 г. Минск // Бюллетень международных договоров. 1999. N 6. С. 3. <8> Американская конвенция о правах человека. 22 ноября 1969 г. Сан-Хосе // Международные акты о правах человека: Сб. документов. М.: НОРМА-ИНФРА-М, 1998. С. 720 - 736. <9> См.: Малеина М. Н. О праве на жизнь // Государство и право. 1992. N 12. С. 56. <10> См.: Отдельные вопросы применения статьи 2 Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 года в практике Европейского суда по правам человека (электронный ресурс). Режим доступа: http://www. sutyajnik. ru/rus/echr/.

Благодаря научным достижениям Всемирная организация здравоохранения выработала понятие живорождения и его критерии, в соответствии с которыми оценивается деятельность государства по обеспечению функционирования системы родовспоможения, корректируются национальные правовые акты. В российской юридической науке устоялось мнение о возникновении правосубъектности человеческого эмбриона при условии его живорождения <11>. За основу берется ст. 1116 ГК РФ, в соответствии с которой в число лиц, которые могут призываться к наследованию, включаются граждане, зачатые при жизни наследодателя и родившиеся живыми после открытия наследства <12>. Подобные примеры можно найти и в документах иных стран (согласно параграфу 1923 (2) Германского гражданского уложения "лицо, которое не родилось на момент открытия наследства, однако уже было зачато, считается родившимся до открытия наследства"). Однако данные нормативные акты нельзя назвать признающими в полной мере правосубъектность человеческого эмбриона с момента зачатия. Как отмечает М. Н. Малеина: "Несмотря на то что зачатый ребенок в будущем может стать субъектом права, вряд ли его следует рассматривать в качестве обладателя правоспособности и других прав еще до рождения" <13>. -------------------------------- <11> См.: Романовский Г. Б. Теоретические проблемы права человека на жизнь: конституционно-правовое исследование: Автореф. дис. ... докт. юрид. наук. М., 2006. С. 15. <12> См.: Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ // Российская газета. 2001. 28 нояб. N 233. <13> Малеина М. Н. О праве на жизнь // Государство и право. 1992. N 12. С. 56.

Итак, напрашивается вывод: эти правила направлены на будущее. На их основе в дальнейшем после своего рождения зачатый ребенок будет полноправным субъектом. Рассмотрим правовые акты другого содержания. Декларация прав ребенка, принятая Резолюцией 1386 (XIV) Генеральной Ассамблеи ООН от 20 ноября 1959 г., в преамбуле подчеркивает: "Ребенок ввиду его физической и умственной незрелости нуждается в специальной охране и заботе, включая надлежащую правовую защиту, как до, так и после рождения" <14>. Аналогичную формулировку использует и Конвенция о правах ребенка 1989 г. в своей преамбуле <15>. В ст. 6 Конституции Чехии сказано: "Каждый имеет право на жизнь. Человеческая жизнь достойна еще до рождения" <16>. Это означает, что международно-правовые акты направлены на установление обязательств по надлежащей защите эмбриона, что не тождественно признанию правосубъектности человека с момента зачатия. Приведенная норма опять же фиксирует обязательство по установлению надлежащей защиты, но отнюдь не по признанию правосубъектности человека с момента зачатия. -------------------------------- <14> Декларация прав ребенка. 20 ноября 1959 г. // Права ребенка: Основные международные документы. М.: Дом, 1992. С. 9. <15> См.: Конвенция о правах ребенка. 20 ноября 1989 г. // Права человека: Сб. международных договоров. Т. 1. Универсальные договоры. Нью-Йорк - Женева: Организация Объединенных Наций, 1994. С. 193 - 221. <16> Хвостов В. М. Система римского права. М., 1996. С. 94.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что человеческий эмбрион имеет все же неопределенное положение с точки зрения права. Обратимся к рассмотрению иной точки зрения - эмбрион как объект права. Данного мнения придерживаются многие ученые (Н. В. Аполинская, А. В. Майфат, М. Черниговский и другие). Так, А. В. Майфат относит эмбрионы человека к объектам правоотношений, однако поднимает проблему о возможности эмбрионов быть объектами правоотношений имущественного характера <17>. Обратимся к судебной практике США. Наиболее известный случай в этой области - дело Дэвисов, когда человеческий эмбрион оказался предметом спора, связанного с расторжением брака и разделом имущества <18>. 8 декабря 1988 г. в лаборатории было проведено искусственно оплодотворение, вне тела матери, и было получено девять эмбрионов. Два из них были имплантированы Мери Девис, однако ожидаемой беременности не произошло. Остальные семь эмбрионов были заморожены с целью возможной дальнейшей имплантации в тело супруги. Однако в скором времени супруги расторгли брак и начали раздел имущества. Единственный спорный вопрос состоял в том, имеет ли кто-нибудь из супругов исключительное право на замороженные эмбрионы либо должен быть создан режим совместного пользования, исключающий возможность распоряжения эмбрионами только одним из бывших супругов. Суд, однако, вынес решение о передаче эмбрионов во временное владение Мери Дэвис в целях имплантации. -------------------------------- <17> См.: Майфат А. В. Собственность на человеческое тело (электронный ресурс). Режим доступа: http://www. urallaw. ru/persons/id_2. <18> См.: Дело Девисов (Devis v. Devis) // Mason & McCall Smith Law and Medical Ethics. Butterworths. London, Edinburg, Dublin, 1999. P. 125.

Кроме того, суд установил, что человеческий эмбрион не является объектом права собственности. Эмбрионы не могут входить в общий объем имущества, принадлежащего супругам, и к ним неприменимы общие правила о разделе имущества. В одном судебном деле супруги требовали изъять эмбрион из исследовательской лаборатории университета, куда они передали эмбрион на исследование. Суд признал за супругами наличие имущественного интереса в отношении эмбриона и потребовал передать эмбрион им, однако не нашел наличие права собственности. Суд также подтвердил, что человеческий эмбрион не является объектом права собственности, так как это уже есть начало человеческого существования - другого человека <19>. -------------------------------- <19> См.: Майфат А. В. Суррогатное материнство (электронный ресурс). Режим доступа: http://www. urallaw. ru/persons/id_2.

Отсюда можно сделать вывод о том, что американская правовая мысль в принципе признает возможность признания эмбрионов объектами правоотношений, но вместе с тем отмечает, что это весьма специфичный объект. Суды по общему правилу отказывают в признании права собственности на эмбрионы на основании того, что последние представляют собой начало человеческой жизни. В связи с этим подходом обратимся к Конвенции о правах человека в биомедицине 1997 г., в ст. 21 которой говорится: "Тело человека и его части не должны быть источником финансовой выгоды" <20>. Противоречит мнению о том, что эмбрион - объект права собственности, и запрет в законодательстве зарубежных стран дарить человеческие зародыши <21>. Следовательно, считаем неправомерным отождествление эмбриона с вещью, иначе такое отношение привело бы к обесцениванию самой человеческой сущности. -------------------------------- <20> Конвенция о защите прав человека и достоинства человеческого существа в связи с использованием достижений биологии и медицины: Конвенция о правах человека и биомедицине. 4 апреля 1997 г. Овьедо (электронный ресурс). Режим доступа: http://echr. base. ru/international. jsp. <21> См.: Малеина М. Н. О праве на жизнь // Государство и право. 1992. N 12. С. 56.

В науке имеется еще одна точка зрения: эмбрион - часть организма матери, орган человека. Ее поддерживает практика Европейского суда по правам человека <22>. Так, по делу Beggemann and Scheuten v. Germany суд постановил: "Жизнь эмбриона неразрывно связана с жизнью беременной женщины и не может рассматриваться в отрыве от нее". В этом направлении движется и российское законодательство: неродившийся ребенок или человеческий эмбрион с точки зрения закона человеком не является. Согласно ч. 2 ст. 17 российской Конституции права и свободы человека принадлежат ему от рождения <23>. Следовательно, неродившийся человек не является субъектом права, никаких прав, в том числе гарантированного ст. 20 Конституции права на жизнь, у него нет. Во всех остальных случаях человеческий эмбрион, находящийся в теле матери, является просто частью этого тела. В ст. 105 Уголовного кодекса к числу отягчающих вину обстоятельств относится убийство женщины, заведомо для виновного находящейся в состоянии беременности <24>. Согласно ст. 111 УК прерывание беременности, как и, например, лишение потерпевшего какого-либо органа, является причинением тяжкого вреда его здоровью <25>. Таким образом, вред, причиненный плоду, считается вредом, причиненным его будущей матери, и обстоятельство, что плод фактически приравнивается к части ее тела, означает, что будущая мать имеет почти полную власть над нерожденным ребенком, такую же, как власть над собственным телом. -------------------------------- <22> См.: Отдельные вопросы применения статьи 2 Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 года в практике Европейского суда по правам человека (электронный ресурс). Режим доступа: http://www. sutyajnik. ru/rus/echr. <23> См.: Комментарий к Конституции Российской Федерации / Под ред. Г. Д. Садовниковой. М.: Юрайт-Издат, 2006. С. 10. <24> См.: Комментарий к Уголовному кодексу РФ. Особенная часть / Под общ. ред. Ю. И. Скуратова. М.: Юрайт-Издат, 1996. С. 16. <25> Там же. С. 36.

Указанной точки зрения можно противопоставить мнение профессора Д. В. Попова о том, что это не так по многим причинам. Во-первых, генетически он отличен от матери. Во-вторых, плацента не врастает в стенку матки - существует плацентарный барьер, который не дает большинству заболеваний матери проникать через него, заражение ребенка, как правило, может произойти только с момента родов. Кровь матери не может проникнуть внутрь эмбриона, по ее составу и группе, по генетике каждой клетки своего тела эмбрион отличен от матери <26>. Также в Законе РФ "О трансплантации органов и (или) тканей человека" эмбрионы отнесены в качестве разновидностей органов человека, имеющих отношение к процессу воспроизводства человека. В ст. 2 указанного Закона сказано, что действие закона не распространяется на такие органы <27>. Тем самым закон выделяет эмбрионы из общего списка органов человека, имея в виду наличие в данном случае специфики их правового статуса. Итак, проблема правового статуса эмбрионов является актуальной и для России. -------------------------------- <26> См.: Попов Д. В. Эмбриология о начале человеческой жизни (электронный ресурс). Режим доступа: http://www. noabort. net/medic. <27> Федеральный закон от 22 декабря 1992 г. N 4180-1 "О трансплантации органов и (или) тканей человека" // Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 62.

Таким образом, на основе рассмотренных источников, посвященных проблеме международного регулирования правового статуса человеческого эмбриона, автор пришел к выводу, что среди международно-правовых актов нет единого законодательного его закрепления. Соответственно, существуют такие различия в регулировании этого вопроса и в праве различных зарубежных стран. Поэтому, чтобы их устранить, необходимо определить статус эмбриона человека в таких универсальных документах, как Всеобщая декларация прав человека 1948 г. и Пакт о гражданских и политических правах 1966 г., указав, что защита права на жизнь начинается еще до рождения человека. Однако изменение данных международно-правовых актов является достаточно проблематичным. К тому же Россия должна пойти по пути европейских стран, ведь нормы Конституции РФ провозглашают, что право на жизнь не подлежит ограничению. Поэтому наиболее удачным будет признание за эмбрионом правосубъектности после 12 недель внутриутробного развития. Данный момент развития зародыша выбран не случайно. Во-первых, на данном этапе эмбрион приобретает человеческий облик и становится жизнеспособным. Во-вторых, производство аборта в более поздние сроки может угрожать здоровью женщины. Итак, закрепление права на жизнь человеческого эмбриона еще до момента рождения может рассматриваться в качестве базы для правового регулирования репродуктивных прав человека, правомерного использования человеческих эмбрионов для научно-исследовательских целей. Более того, данное конституционное положение закрепит право на жизнь как абсолютную ценность и будет способствовать формированию гуманного и морально оправданного отношения к человеческому эмбриону в современном мире, а также позволит по другому взглянуть на проблему искусственного прерывания беременности и право женщины на аборт.

Название документа "Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с применением первой части НК РФ (за период с 01.01.2007 по 30.06.2007)" ("Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения") (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПЕРВОЙ ЧАСТИ НК РФ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 9 января 2008 года

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 107 судебных актов за период с 01.01.2007 по 30.06.2007. Рассматривались только вступившие в силу решения.

1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах (глава 1 НК РФ)

1.1. Законодательство РФ о налогах и сборах, законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах (статья 1 НК РФ)

1. Признавая недействующими в силу противоречия федеральному законодательству нормы закона субъекта РФ, устанавливающие виды налоговых льгот и сроки их предоставления, суд указал, что законодатель субъекта РФ устанавливает элементы налогообложения в соответствии с НК РФ (пункт 4 статьи 1 НК РФ), при этом он не вправе разрешать вопросы, урегулированные нормами налогового законодательства РФ (Определение ВС РФ от 17.01.2007 N 72-Г06-15).

Суть дела. Законодательным (представительным) органом субъекта РФ был принят Закон о государственной поддержке инвестиционной деятельности в субъекте РФ (далее - Закон субъекта РФ), который официально опубликован. Заместитель прокурора субъекта РФ обратился в суд с заявлением о признании недействующими в силу противоречия федеральному законодательству норм Закона субъекта РФ, устанавливающих виды налоговых льгот и сроки их предоставления. В обоснование своего заявления прокурор сослался на то, что некоторые нормы Закона субъекта РФ противоречат нормам НК РФ. Позиция суда. Согласно пункту "и" части 1 статьи 72 Конституции РФ в совместном ведении РФ и субъектов РФ находится установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ. Судом указано на то, что в силу части 3 статьи 75 Конституции РФ система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом. В соответствии с требованиями частей 2 и 5 статьи 76 Конституции РФ по предметам совместного ведения РФ и субъектов РФ издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов РФ, которые не могут противоречить федеральным законам. Согласно пункту 4 статьи 1 НК РФ законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. В силу статьи 13 НК РФ налог на прибыль организаций относится к числу федеральных налогов. Судом принято во внимание то обстоятельство, что налоговым законодательством, а именно статьями 12, 17, 274, 284 НК РФ, устанавливаются общие условия введения налогов и сборов, дается определение налоговой базы, размера ставки налога на прибыль. Суд сделал вывод о том, что субъект РФ в силу статьи 284 НК РФ вправе лишь понизить размер ставки налога, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков. Как установлено в судебном заседании, нормами Закона субъекта РФ определены виды налоговых льгот и сроки их предоставления. В силу Закона субъекта РФ для инвесторов, реализующих инвестиционные проекты областного значения, ставка налога на прибыль, полученную от реализации продукции, произведенной на вновь созданных мощностях, либо посредством введения новых технологий, в части, зачисляемой в областной бюджет, устанавливается в размере 13,5 процента на срок окупаемости проекта, но не более чем на пять лет со дня начала финансирования указанного проекта. Анализируя это положение, суд сделал вывод о том, что вопреки требованиям вышеприведенных норм НК РФ, Законом субъекта РФ для инвесторов установлен особый порядок формирования налоговой базы при понижении ставки налога на прибыль. Судом приняты во внимание положения главы 25 НК РФ, регулирующие вопросы, относящиеся к определению объекта налога на прибыль и налоговой базы при взыскании данного налога (статьи 247, 274, 375, 376 НК РФ). Суд, признавая недействующими в силу противоречия федеральному законодательству нормы Закона субъекта РФ, устанавливающие виды налоговых льгот и сроки их предоставления, указал, что законодатель субъекта РФ не вправе был разрешать вопросы, урегулированные нормами налогового законодательства РФ.

Комментарий к Определению ВС РФ от 17.01.2007 N 72-Г06-15.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу определения полномочий законодательного органа субъекта РФ в части установления налоговых льгот и сроков их предоставления. В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 статьи 284 НК РФ. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента. Из изложенной нормы следует, что законодательный орган субъекта РФ вправе установить налоговую ставку в размере 13,5 процента в части отчислений в бюджет субъекта РФ. Согласно пункту 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Из изложенного следует, что налоговым законодательством РФ предусмотрен порядок понижения налоговой ставки в отношении части налоговой базы по налогу на прибыль. В комментируемом Определении суд пришел к выводу, что законодательный орган, устанавливая особый порядок формирования налоговой базы при понижении ставки налога на прибыль, направил ее действие на определенную категорию налогоплательщиков. В Определении КС РФ от 05.07.2001 N 162-О разъяснено, что льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в пункте 1 статьи 17 НК РФ. Исходя из смысла пункта 2 статьи 17 НК РФ, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления.

2. Поскольку в силу статьи 1 НК РФ Приказы ФНС России к актам о налогах и сборах не относятся, ссылка налогового органа на срок, установленный Приказом ФНС России от 18.10.2004 N САЭ-3-19/2@ для взыскания недоимки, признана судом несостоятельной. Суд признал решение налогового органа о взыскании налогов, сборов и пеней за счет имущества налогоплательщика неправомерным, так как нарушен срок вынесения указанного решения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-3227/2006-28).

Суть дела. Налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате недоимки по налогам и пеней. Налогоплательщик не исполнил в установленный срок данные требования, в связи с чем налоговый орган вынес решение и постановление о взыскании налогов, сборов, а также пеней за счет имущества налогоплательщика в пределах сумм, указанных в названных требованиях. По мнению налогового органа, он был обязан согласно Приказу ФНС России от 18.10.2004 N САЭ-3-19/2@ (далее - Приказ N САЭ-3-19/2@) согласовать проект решения о взыскании налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика с ФНС России через Управление ФНС России по субъекту РФ. В данном случае проект решения о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика согласован 03.03.2006, следовательно, срок, установленный для принятия указанного решения, следует исчислять именно с этой даты. Налогоплательщик не согласился с решением и постановлением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании этих ненормативных актов недействительными. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 47 и 48 НК РФ. В пункте 2 статьи 46 НК РФ установлено, что взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. В соответствии с пунктом 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В пункте 7 статьи 46 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) предусмотрено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 НК РФ. Положения статьи 46 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога (пункт 9 статьи 46 НК РФ). Статья 47 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Вместе с тем в статье 47 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), так же как и в статье 46 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Таким образом, 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ. Суд установил, что решение и постановление о взыскании налогов, сборов, а также пеней за счет имущества налогоплательщика вынесены налоговым органом за пределами срока, установленного статьей 46 НК РФ. При таких обстоятельствах суд удовлетворил требование налогоплательщика о признании названных ненормативных актов налогового органа недействительными. Доводы налогового органа о специальном порядке и сроках оформления проекта решения о взыскании налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика, связанного со спецификой деятельности предприятия, со ссылкой на Приказ N САЭ-3-19/2@, во внимание не принимаются. Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Порядок принудительного взыскания налога и пеней определен в статье 46 НК РФ. Иных норм, устанавливающих специальные порядок и сроки для принятия решения о взыскании налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика в зависимости от отнесения его к стратегическим либо иным предприятиям, НК РФ не содержит. Приказ N САЭ-3-19/2@ к актам законодательства о налогах и сборах не относится. С учетом изложенного суд удовлетворил требование.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-3227/2006-28.

В арбитражной практике часто возникают споры по вопросу применения подзаконных актов, а именно Приказов ФНС России. В пунктах 3 и 3.3 Приказа N САЭ-3-19/2@ указано: "В целях осуществления контроля урегулирования задолженности в досудебном порядке и своевременного принятия решения о подаче заявления о признании должника банкротом при неуплате или неполной уплате налога (сбора) в установленный срок Инспекция ФНС России: - согласует проект решения о подаче в арбитражный суд заявления о признании банкротом организаций, отнесенных к первой группе, - с ФНС России, организаций, отнесенных ко второй и третьей группам, - с управлением ФНС России по субъекту РФ". Согласно пункту 1 статьи 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В комментируемом Постановлении суд установил, что налоговый орган при принятии решения о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика руководствовался нормами Приказа N САЭ-3-19/2@, в результате решение принято за пределами срока, установленного статьей 46 НК РФ. Признавая решение налогового органа неправомерным, суд указал, что порядок принудительного взыскания налога и пеней определен в статье 46 НК РФ, Приказ N САЭ-3-19/2@ к актам законодательства о налогах и сборах не относится. Аналогичные выводы изложены также и в других Постановлениях (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.09.2006 N Ф04-5957/2006(26287-А45-34), от 07.04.2005 N Ф04-1312/2005(10035-А27-3), Волго-Вятского округа от 24.07.2007 N А82-16962/2006-39).

3. Признавая решение налогового органа о привлечении учреждения к налоговой ответственности правомерным, суд отметил, что законодательство о налогах и сборах в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, указал, что с момента введения в действие главы 25 НК РФ Закон "Об образовании" не входит в систему законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2007 N А33-10879/06-Ф02-3557/07).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности учреждения. По результатам проверки налоговым органом составлен акт и принято решение, которым в том числе учреждение привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, доначисления налога на прибыль и соответствующей суммы пени, а также увеличена налоговая база на суммы амортизации. По мнению налогового органа, учреждение неправомерно применяло льготу, установленную Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1). Требованиями учреждению предложено добровольно уплатить доначисленные суммы. Считая решение и требования налогового органа в указанной части незаконными, учреждение обратилось в арбитражный суд. Позиция суда. Льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. С учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 28.02.2001 N 5, принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения, применяются до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ. Учитывая, что деятельность образовательных учреждений в РФ регулируется нормами Закона N 3266-1, установленные Законом N 3266-1 льготы по налогообложению для образовательных учреждений действовали до введения в действие главы 25 НК РФ. Глава 25 НК РФ введена в действие с 01.01.2002 Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ). Главой 25 НК РФ, а также Законом N 110-ФЗ льготы, указанные в Законе N 3266-1, не установлены. В них отсутствуют оговорки о сохранении действия этих льгот. Таким образом, с момента введения в действие главы 25 НК РФ Закон N 3266-1 не входит в систему законодательства о налогах и сборах. Льготы по налогу на прибыль, предусмотренные Законом N 3266-1, применяться не могут. Поскольку включение заявителем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на приобретение амортизируемого имущества произведено за 2002, 2003 годы, следовательно, спорные правоотношения регулировались исключительно нормами НК РФ. С учетом изложенного суд отказал в удовлетворении иска.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2007 N А33-10879/06-Ф02-3557/07.

В арбитражной практике часто встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности применения льгот, не установленных НК РФ. В письме Минфина России от 01.08.2006 N 03-06-02-02/105 указано, что до введения в часть вторую НК РФ главы 31 "Земельный налог" Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" применялся с учетом норм, установленных законодательством РФ. С момента введения в действие нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований в соответствии с главой 31 НК РФ бассейновые органы государственного управления на внутреннем водном транспорте и другие организации внутреннего водного транспорта должны уплачивать земельный налог в соответствии с главой 31 НК РФ в общеустановленном порядке. Приведенное письмо представляется целесообразным использовать по аналогии в случае, явившемся объектом судебного разбирательства в комментируемом Постановлении. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что после вступления в силу главы 25 НК РФ применение льгот, установленных другими федеральными законами и не прописанных в НК РФ, неправомерно. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.12.2003 N А43-9821/2003-31-410, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3625, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2005 N Ф04-1562/2005(9797-А45-23), Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 N А44-2893/04-С13, Постановлении ФАС Уральского округа от 19.05.2004 N Ф09-1953/04-АК, Постановлении ФАС Центрального округа от 09.10.2006 N А14-1138-2006/43/34).

1.2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах (статья 2 НК РФ)

4. Поскольку в силу статьи 2 НК РФ отношения по возврату излишне уплаченных сумм налога регулируются НК РФ, суд отказал организации во взыскании неосновательного обогащения с налогового органа, так как к налоговым и другим финансовым и административным правоотношениям гражданское законодательство не применяется (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2007 N А33-18874/06-Ф02-2064/07).

Суть дела. Организация перечислила подоходный налог, удержанный из заработной платы физических лиц, указав в платежном поручении в качестве получателя платежа налоговый орган, с учета в котором уже была снята. Позже организация обратилась за возвратом излишне уплаченного налога. Налоговый орган письмом отказал организации в возврате излишне уплаченного налога, ссылаясь на то, что начисления по данному налогу не отражаются, в связи с чем данная оплата не является переплатой по налогу, фактически излишняя уплата налога подтверждается результатами выездной проверки. Не согласившись с действиями налогового органа, организация обратилась в суд с заявлением о взыскании с налогового органа неосновательного обогащения. Позиция суда. В силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным правоотношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В соответствии со статьей 2 НК РФ в отличие от гражданских правоотношений налоговые правоотношения - это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Определением суда организации было предложено уточнить предмет заявленных требований. Организация настаивала именно на требованиях о взыскании неосновательного обогащения. Учитывая изложенное, суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.04.2007 N А33-18874/06-Ф02-2064/07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу взыскания с налогового органа неосновательного обогащения в виде сумм излишне уплаченного налога. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что к вопросам, регулируемым НК РФ, неприменимы нормы гражданского законодательства. Данную позицию поддерживают и другие арбитражные суды. ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-2606/2007(33838-А03-42) пришел к выводу о том, что доводы о взыскании полученного из бюджета налога в гражданско-правовом порядке не соответствуют требованиям статьи 2 НК РФ и статьи 2 ГК РФ. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2007 N А26-7663/2006-217 указал, что, поскольку предметом исковых требований фактически является возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога, к таким правоотношениям в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ не применяется гражданское законодательство (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2004 N Ф09-780/04-АК, Постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2003 N А48-644/03-2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 N А26-7663/2006-217).

1.3. Основные начала законодательства о налогах и сборах (статья 3 НК РФ)

5. Установив, что введенный администрацией города обязательный платеж обладает признаками налога (сбора) и по существу представляет собой повторное обложение налогом (сбором), не предусмотренным действующим законодательством о налогах и сборах, суд в силу пункта 5 статьи 3 НК РФ признал постановление администрации города недействительным (Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2007 N А48-4895/06-8).

Суть дела. Главой администрации города принято постановление об использовании объектов транспортной инфраструктуры (далее - постановление), которым введена плата за использование муниципальных объектов транспортной инфраструктуры согласно смете расходов на их содержание с единицы пассажирского транспортного средства. Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность по организации регулярных автотранспортных пассажирских перевозок по муниципальным маршрутам города на основании договора, заключенного с администрацией города. Индивидуальный предприниматель, полагая, что названное постановление не соответствует закону и нарушает ее права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, незаконно возлагает на нее дополнительные обязанности, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его полностью недействующим. Позиция суда. Суд установил, что введенная оспариваемым постановлением обязательная плата обладает предусмотренными пунктом 1 статьи 8 НК РФ признаками налога (сбора), т. е. безвозмездного (не обусловленного получением перевозчиками какого-либо встречного предоставления от администрации города), обязательного, взимаемого с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей платежа в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности муниципального образования. Согласно пункту 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Кроме того, из пункта 6 статьи 12 НК РФ следует, что не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. Исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (пункт 1 статьи 4 НК РФ). Судом установлено, что перевозчики, осуществляющие регулярные автотранспортные пассажирские перевозки по муниципальным маршрутам города, уже являются плательщиками транспортного налога по правилам главы 28 части второй НК РФ. Введенный же оспариваемым нормативным правовым актом обязательный платеж, которым обложена каждая единица пассажирского транспортного средства таких перевозчиков, в число которых входит и индивидуальный предприниматель, по существу представляет собой повторное обложение налогом (сбором), не предусмотренным действующим законодательством о налогах и сборах (статья 1 НК РФ). Учитывая изложенное, суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 01.03.2007 N А48-4895/06-8.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности введения муниципальным образованием платежа, возлагающего дополнительные обязанности на налогоплательщиков. КС РФ в пункте 5 Определения от 10.12.2002 N 284-О указал, что в силу пункта 5 статьи 3 НК РФ любой платеж независимо от его названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога и сбора, предусмотренных законом. Из изложенного следует, что любой платеж, удовлетворяющий признакам налога или сбора и не установленный НК РФ, является незаконным. В комментируемом Постановлении суд установил, что введенный администрацией города обязательный платеж обладает предусмотренными пунктом 1 статьи 8 НК РФ признаками налога (сбора) и по существу представляет собой повторное обложение налогом (сбором), не предусмотренным действующим законодательством о налогах и сборах (статья 1 НК РФ). При таких обстоятельствах суд в силу пункта 5 статьи 3, пункта 1 статьи 4, пункта 6 статьи 12 НК РФ признал постановление администрации города недействительным.

6. Поскольку налогоплательщик в нарушение статьи 3 НК РФ пользовался льготами, установленными неправомерным постановлением исполнительного органа субъекта РФ, суд отказал ему во взыскании убытков, возникших в результате принятия такого постановления и последующего его исполнения налогоплательщиком (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2007 N А82-2285/2006-17).

Суть дела. Решением арбитражного суда с налогоплательщика в бюджет субъекта РФ взысканы налог на имущество, налог с владельца транспортных средств, не уплаченные за 2001 год, и соответствующие пени по названным налогам, доначисленные вследствие неправомерного применения льгот, установленных исполнительным органом. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о возмещении вреда за счет администрации субъекта РФ, посчитав, что в соответствии с постановлением исполнительного органа субъекта РФ о предоставлении предприятиям автомобильного транспорта, содержащих автоколонны войскового типа, льгот по налогам, перечисляемым в областной бюджет на 2001 год, он правомерно пользовался льготами по региональным налогам, и убытки от взыскания денежных средств по решению суда возникли в результате неправомерных действий должностного лица. Позиция суда. Согласно статье 16 ГК РФ убытки, причиненные гражданину или другому юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению РФ, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием. На основании статьи 15 (пунктов 1 и 2) ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Для взыскания убытков необходимо доказать размер убытков, вину лица, нарушившего право заинтересованного лица, а также причинно-следственную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками. Требование об их взыскании может быть удовлетворено только при установлении совокупности всех указанных элементов ответственности. В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих о наличии вины ответчика в причинении налогоплательщику убытков и о причинно-следственной связи между возникшими убытками и действиями ответчика. Согласно части 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Статья 56 НК РФ предусматривает возможность установления и использования налогоплательщиками льгот по налогам и сборам. При этом в силу пункта 3 статьи 56 НК РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ, льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов РФ. На основании статьи 14 НК РФ налоги на имущество организаций и транспортный налог относятся к региональным налогам, поэтому льготы по этим налогам могут быть установлены законами субъектов РФ. Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик был не вправе при использовании льгот руководствоваться актом органа исполнительной власти. Возникшие убытки не находятся в причинной связи с действиями исполнительного органа субъекта РФ по изданию постановления о предоставлении предприятиям автомобильного транспорта, содержащим автоколонны войскового типа, льгот по налогам, перечисляемым в областной бюджет на 2001 год. Учитывая изложенное, суд отказал в удовлетворении иска.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2007 N А82-2285/2006-17.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения законности установления органами исполнительной власти субъектов РФ льгот по налогам и сборам. В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик при использовании льготы руководствовался актом органа исполнительной власти субъекта РФ, в то время как льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов РФ, указал, что льгота, установленная постановлением исполнительного органа субъекта РФ, не является законно установленной, пришел к выводу, что налогоплательщик в силу пункта 1 статьи 3 НК РФ неправомерно воспользовался незаконно установленной льготой, в связи с чем требование налогоплательщика о возмещении вреда за счет субъекта РФ необоснованно.

7. В силу принципа равенства налогообложения, изложенного в статье 3 НК РФ, срок, установленный в отношении физических лиц, подлежит применению и в отношении организаций. Суд отказал ПФР во взыскании пеней за счет денежных средств по причине пропуска срока подачи искового заявления (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2007 N А43-43400/2005-10-1322).

Суть дела. За несвоевременную уплату страховых взносов организации начислены пени. ПФР направил страхователю требование, в котором предложил уплатить доначисленную сумму пеней. Организация в добровольном порядке требование не выполнила, поэтому ПФР обратился в арбитражный суд за взысканием доначисленной суммы. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (далее - Закон N 167-ФЗ) организация является страхователем по обязательному пенсионному страхованию. В силу пункта 2 статьи 14 Закона N 167-ФЗ страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ. Согласно статье 26 Закона N 167-ФЗ исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Пенями признается установленная статьей 26 Закона N 167-ФЗ денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными Законом N 167-ФЗ сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов. Таким образом, в отличие от недоимки по страховым взносам, для которой установлены конкретные сроки уплаты, пени начисляются за каждый день просрочки до даты фактической уплаты задолженности. В соответствии со статьей 2 Закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом N 167-ФЗ. На основании статьи 70 НК РФ требование об уплате налога (сбора) должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ. В пункте 3 статьи 48 НК РФ определено, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, которое должно быть направлено налогоплательщику в сроки, установленные в статье 70 НК РФ. Данное положение применяется также при взыскании пеней (пункт 10 статьи 48 НК РФ). Основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), указанные нормы подлежат применению и при взыскании в судебном порядке недоимок по налогам с юридических лиц (пункт 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Сроки, указанные в пункте 3 статьи 48 НК РФ, являются пресекательными и восстановлению не подлежат. При этом пропуск срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления пресекательных сроков на принудительное взыскание налога. Таким образом, в рассматриваемом случае общий срок, установленный перечисленными нормами, для обращения за взысканием пеней в суд исчисляется исходя из трех составляющих: срок для предъявления требования (три месяца), срок для добровольного исполнения требования и срок для предъявления заявления о взыскании в суд (шесть месяцев). При таких обстоятельствах суд сделал вывод о пропуске ПФР срока для взыскания спорной суммы пеней и отказал в удовлетворении заявленного требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2007 N А43-43400/2005-10-1322.

В комментируемом Постановлении суд, отмечая, что правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, указал, что исковое заявление о взыскании пеней может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, пришел к выводу, что ПФР пропустил срок взыскания спорной суммы пеней, и отказал в удовлетворении заявленного требования. Следует отметить, что в связи с внесением изменений в статью 46 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ вопрос об определении срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки за счет средств налогоплательщика - юридического лица на счетах урегулирован. Выводы Пленума ВАС РФ, изложенные в пункте 12 Постановления от 28.02.2001 N 5, подтверждаются судебной практикой (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2007 N А31-7753/2005-13, Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 N Ф04-4089/2007(35519-А03-6), Московского округа от 14.03.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1815-07).

8. Поскольку установление корректирующего коэффициента К2 для исчисления единого налога на вмененный доход нормативным актом представительного органа муниципального района не противоречит статье 3 НК РФ, суд признал данный акт правомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 06.04.2007 N А55-7027/2006-53).

Суть дела. Положением о едином налоге на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности на территории муниципального района, утвержденным постановлением представительного органа муниципального образования (далее - положение), установлено значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, равное 0,40 для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м. Налогоплательщики обратились в арбитражный суд с заявлением об оспаривании этого положения. Позиция налогоплательщиков основывается на том, что норма положения не соответствует правилу пункта 1 статьи 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, а также пункту 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, и недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Позиция суда. Приводя доводы в обоснование установления величины К2, равной 0,40, в райцентре, представители ответчика указали, что данное значение корректирующего коэффициента было установлено с учетом наличия условий для организации торговли, превышающей уровень условий в центрах сельских поселений более чем в 1,3 раза, возможности строительства крупных магазинов до 150 кв. м, наличия потребителя не только своего райцентра, но и со всего района, из других районов и областей, проезжающих через райцентр, наиболее высокого уровня платежеспособности населения села и станции, с учетом инфраструктуры объектов экономики, принимая во внимание торговлю алкогольной продукцией в более крупных объемах, чем на периферии, приносящую больший доход, а также социальные условия: наличие всех видов коммунальных и бытовых услуг (наличие детских садов, школ, асфальтированных дорог, тротуаров и т. д.). Суд указал, что данные факторы выравнивают условия формирования доходов предпринимателей района, учитывая дифференцированный подход - К2 с его значением от 0,15 до 0,40 - к оценке возможностей и для населения, и для индивидуальных предпринимателей, и для местного бюджета. Судом дана правовая оценка представленному ответчиком расчету-анализу влияния факторов на величину К2 по району и комментарию к нему и сделан вывод об экономической обоснованности установления корректирующего коэффициента, равного 0,40. Из предмета заявленного требования и приведенных заявителями доводов не усматривается нарушения их прав в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконного возложения каких-либо обязанностей или создания препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Учитывая изложенное, суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 06.04.2007 N А55-7027/2006-53.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу экономического обоснования установления правовым актом органа муниципального образования коэффициента К2. Согласно статье 346.27 НК РФ К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь информационного поля электронных табло, площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы, и иные особенности. В соответствии с пунктом 6 статьи 346.29 НК РФ при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 настоящей статьи, на корректирующий коэффициент К2. Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьей 346.27 настоящего Кодекса. Минфин России в письме от 13.11.2006 N 03-11-04/3/487 отметил, что представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут самостоятельно определять значения факторов, учитывающих уровень доходности отдельных видов деятельности. Например, по мнению Минфина России, в розничной торговле можно устанавливать корректирующий коэффициент по отдельным товарам или группам товаров. Поправочный коэффициент может также учитывать сезонность отдельных видов предпринимательской деятельности и другие факторы. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что коэффициент, установленный правовым актом органа муниципального образования, имеет под собой экономическое обоснование. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.02.2007 N А42-4578/2006 указал, что значения К2 баз. имеют необходимое экономическое основание, поскольку установлены с учетом экономического анализа данных о доходах, представленных плательщиками ЕНВД, и размера средней заработной платы и откорректированы с учетом величины доходов, ассортимента товаров и иных особенностей (площади помещений, численности работников, удаленности объектов осуществления предпринимательской деятельности и т. д.) (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2006 N Ф08-2296/2006-944А).

9. Поскольку налогоплательщик при установке объекта налогообложения налога на игорный бизнес после 15-го числа месяца применил налоговую ставку, умноженную на 3/2, в отношении всех объектов налогообложения, что согласно статье 3 НК РФ нарушает принцип равенства налогообложения, суд признал решение налогового органа о доначислении налога на игорный бизнес правомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2007 N А65-4809/06-СА2-41).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в ходе которой выявлены нарушения по исчислению и уплате в бюджет налогов. На основании материалов проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым индивидуальному предпринимателю доначислен налог на игорный бизнес. Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа. Налоговым органом подано встречное заявление о взыскании с индивидуального предпринимателя налога, пени, штрафа. Позиция суда. Судом отклонен довод индивидуального предпринимателя, что в проверяемый период действовала иная редакция пунктов 3, 4 статьи 370 НК РФ, позволяющая исчислять налог на игорный бизнес как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Согласно статье 366 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) объектами налогообложения по налогу на игорный бизнес являются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы. В силу положений пункта 1 статьи 370 НК РФ сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. Порядок исчисления налога в случае установки нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа или после 15-го числа текущего налогового периода предусмотрен пунктом 3 статьи 370 НК РФ. При этом абзацем первым данного пункта предусмотрен порядок исчисления налога в случае установки нового объекта (новых объектов) до 15-го числа текущего налогового периода, а абзацем вторым этого же пункта - порядок исчисления налога при установке нового объекта (новых объектов) после 15-го числа текущего налогового периода. В первом случае налог исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов и полной ставки налога, во втором случае - как произведение общего количества соответствующих объектов и 1/2, ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Тем самым из содержания приведенной нормы следует, что порядок расчета ставки налога в размере 1/2 от полной ставки налога возможен лишь в отношении количества игровых автоматов, выбывших в первой половине и установленных во второй половине месяца (налогового периода). Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в спорный период выбыло в первой половине налогового периода 11 игровых автоматов, установлено во второй половине - 61 игровой автомат. Индивидуальный предприниматель распространил установленный пунктами 3 и 4 статьи 370 НК РФ порядок расчета налоговой ставки как произведение общего числа установленных игровых автоматов на 1/2 ставки налога (87 игровых автоматов - за май, 98 - за июнь, 124 - за июль, 174 - за август). При этом суд указал, что индивидуальный предприниматель не учел, что данную статью НК РФ нельзя применять в отрыве от статей 366, 367 и пункта 1 статьи 370 НК РФ. В связи с этим судом признана ошибочной позиция индивидуального предпринимателя, поскольку нарушается принцип равенства налогообложения, установленный пунктом 1 статьи 3 НК РФ, так как при установке хотя бы одного нового объекта налогообложения после 15 числа текущего налогового периода налогоплательщик применяет налоговую ставку в размере 1/2 в отношении всех объектов налогообложения, задействованных в этом периоде, в то время как другой налогоплательщик, не производящий каких-либо изменений количества объектов налогообложения, уплачивает налог в обычном размере, более высоком, чем первый. При этом налогоплательщик, применяющий налоговую ставку в размере 1/2 может использовать по сравнению с другим равное количество объектов налогообложения, что нарушает публичные и частные интересы в сфере налоговых правоотношений и искажает суть обязательств налогоплательщика перед государством. Суд отказал в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на игорный бизнес.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.01.2007 N А65-4809/06-СА2-41.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности использования льготной ставки по налогу на игорный бизнес в отношении всех объектов налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель, использующий льготную ставку в отношении всех игровых автоматов, нарушает принцип равенства налогообложения и ставит себя в более выгодное положение, чем налогоплательщик, не производящий установку новых игровых автоматов. Следует отметить, что пункт 1 статьи 366 НК РФ определяет объект налогообложения налогом на игорный бизнес, при этом один игровой автомат является одним объектом налогообложения, а 67 игровых автоматов являются соответственно 67 объектами налогообложения, при этом налогоплательщик, в силу статьи 370 НК РФ, самостоятельно исчисляет сумму налога как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. Таким образом, можно отметить, что 1/2 ставки налога может применяться в определенных статьей 370 НК РФ случаях только по отношению к каждому объекту налогообложения, следовательно, в данном случае имеет место неправильное исчисление налогоплательщиком суммы налога на игорный бизнес. Выводы суда, рассматриваемые в комментируемом Постановлении, вынесены с учетом сложившейся судебной практики в данном округе (см. также Постановления ФАС Поволжского округа от 24.02.2005 N А65-17904/04-СА2-34, от 24.02.2005 N А65-17903/04-СА2-34).

10. Поскольку принятые местным представительным органом дифференцированные ставки по земельному налогу превышают установленные федеральным законодательством пределы и в соответствии со статьей 3 НК РФ противоречат принципам равенства налогообложения и фактической способности налогоплательщика уплатить земельный налог, суд признал установление указанных ставок неправомерным и обязал налоговый орган вернуть налогоплательщику излишне уплаченную сумму налога (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А21-1708/2006).

Суть дела. Постановлением администрации района налогоплательщику предоставлен в бессрочное (постоянное) пользование земельный участок. Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в спорных периодах налогоплательщик уплачивал земельный налог. Указанные обязательные платежи осуществлялись налогоплательщиком с учетом решений районного представительного органа субъекта РФ, устанавливающих соответствующие налоговые ставки. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате уплаченного земельного налога. По мнению налогоплательщика, при исчислении земельного налога в спорные периоды следовало применять средние ставки налога, установленные федеральным законодательством. Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате излишне уплаченного земельного налога. Позиция суда. Согласно статье 8 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1 в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно приложению 2 (таблица 1, 2, 3) к Закону N 1738-1 (за исключением земель сельскохозяйственного использования, занятых личным подсобным хозяйством и жилищным фондом, дачными и садовыми участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, для которых установлен иной порядок исчисления налога). Средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. Границы зон определяются в соответствии с экономической оценкой территории и генеральными планами городов. Решением местного представительного органа произведено зонирование территорий города по экономико-планировочным оценочным зонам и установлены дифференцированные ставки земельного налога. Согласно таблице 1 приложения N 2 к Закону N 1738-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) средняя ставка земельного налога по городу в 2002 году составляет 2 руб. 02 коп. за кв. м, а в 2003 году - 3 руб. 63 коп. за кв. м, в то время как решением представительного органа данная ставка установлена в размере 2 руб. 67 коп. за кв. м и 4 руб. 80 коп. за кв. м соответственно за 2002 и 2003 годы. Суд отметил, что установление дифференцированных ставок, рассчитанных с учетом завышенной средней ставки, привело к увеличению налогового бремени (в нарушение пункта 1 статьи 3 НК РФ). Таким образом, данные ставки налога не подлежат применению. При определении сумм земельного налога, подлежащих уплате, должны использоваться средние ставки, установленные Законом N 1738-1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период). На основании пункта 8 статьи 78 НК РФ суд сделал вывод о невозможности возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм земельного налога за 2002 г. в связи с пропуском установленного законодательством трехлетнего срока. Средние ставки земельного налога за 2004 - 2005 годы определены представительным органом в пределах, установленных федеральным законодательством. Вместе с тем решением представительного органа утверждены ставки земельного налога и зонирование в границах улиц по муниципальному образованию. Улица, на которой расположен спорный земельный участок, не указана в перечне улиц, относящихся к той или иной экономико-планировочной зоне. Последующие решения представительного органа также не содержат информации о том, к какой экономико-планировочной зоне относится данный земельный участок. Соответствующий запрос суда относительно отнесения спорных земельных участков к определенной экономико-планировочной зоне оставлен местным органом власти муниципального образования без ответа. Согласно письму Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по субъекту РФ, отдел не располагает материалами территориального зонирования земель муниципального образования и сведениями о принадлежности спорного земельного участка к какой-либо территориальной зоне. При таких обстоятельствах суд установил подлежащую уплате налогоплательщиком сумму земельного налога за 2004 - 2005 годы исходя из средних ставок налога за соответствующие годы (с учетом установленных годовых коэффициентов). Таким образом, налогоплательщиком за период 2003 - 2005 годов излишне уплачен земельный налог. Излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 78 НК РФ. Бездействие налогового органа по невозврату налога признано судом незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А21-1708/2006.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу установления дифференцированных ставок земельного налога законодательными актами субъектов РФ. Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ" Закон N 1738-1, за исключением статьи 25, утратил силу с 01.01.2006. В Определении КС РФ от 11.05.2004 N 209-О указано, что судебные органы при рассмотрении споров по поводу сумм земельного налога, подлежащих уплате пользователями земельных участков в городе, не ограничиваясь установлением лишь факта принятия органом местного самоуправления нормативного акта, которым установлены коэффициенты дифференциации ставки налога по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории, и проверкой правильности расчета сумм налога в соответствии с этим актом, должны, не вмешиваясь в сферу нормотворческих полномочий муниципальных образований, выявлять, проводились ли при его принятии помимо оценки местоположения и градостроительной ценности тех или иных участков земли анализ и оценка экономических факторов, влияющих на уровень их доходности, т. е. осуществлялось ли экономическое обоснование дифференциации ставки земельного налога на основе многофакторного анализа оценочных характеристик земельных участков. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что установленные ставки налога на землю противоречат основным принципам законодательства о налогах и сборах. На данный момент сложилась противоречивая арбитражная практика. К аналогичному изложенному в комментируемом Постановлении выводу пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.11.2006 N А57-3278/05-28. К противоположному выводу пришел ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2006 N Ф08-2296/2006-944А. Суд исходил из приведенного Определения КС РФ и установил экономическую обоснованность установления ставок (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2004 N Ф09-2013/04-АК).

11. Признавая решение налогового органа о доначислении налогов по общему режиму налогообложения неправомерным, суд указал, что налогоплательщик, не перешедший на уплату сельскохозяйственного налога в момент постановки на налоговый учет, подавший заявление в течение отчетного периода и не успевший получить сельскохозяйственную продукцию, ставится в неравные условия с вновь созданными налогоплательщиками, начавшими работу позднее, что противоречит пункту 1 статьи 3 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 N Ф08-1091/2007-460А).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика (сельскохозяйственного товаропроизводителя) по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов и других обязательных платежей. По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сумм налогов. По мнению налогового органа, налогоплательщик не имел права применять единый сельскохозяйственный налог в 2004 - 2005 годах, поскольку по итогам 2004 года налогоплательщик не получил доход от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Налогоплательщик в соответствии со статьями 137, 138 НК РФ обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 346.3 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) вновь созданные организации и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе. Пунктом 4 статьи 346.3 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) установлено, что, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Указанные в настоящем пункте налогоплательщики не уплачивают пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам. Судом установлено, подтверждается налоговой декларацией по единому сельскохозяйственному налогу за 2004 год и не оспаривается налоговым органом, что за период с 03.11.2004 по 31.12.2004 налогоплательщик никакой производственной деятельности не осуществлял. В течение ноября - декабря 2004 года выращивание сельскохозяйственной продукции налогоплательщиком не проводилось в силу климатических условий, следовательно, у него отсутствовала объективная возможность в получении сельскохозяйственной продукции в 2004 году. В 2005 году выручка налогоплательщика от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки составила 90,74 процентов от общей доли дохода. Таким образом, суд сделал вывод о том, что налогоплательщик в 2004 - 2005 годах правомерно применял систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога и не обязан исчислять налоги по общей системе налогообложения. Суд пришел к выводу, что лишение налогоплательщика права на применение специального режима налогообложения в 2005 году по причине неполучения в течение декабря 2004 года дохода от реализации сельскохозяйственной продукции не менее 70 процентов ставит налогоплательщика в неравное положение с вновь регистрируемыми субъектами предпринимательской деятельности, начавшими работу позднее, что противоречит пункту 1 статьи 3 НК РФ. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 N Ф08-1091/2007-460А.

Следует отметить, что в НК РФ не содержится норм, устанавливающих право на использование специального режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога в случае невыполнения требования пункта 2 статьи 346.2 НК РФ из-за неблагоприятных климатических условий. Согласно пункту 1 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Из изложенного следует, что в случае, явившемся объектом рассмотрения в комментируемом Постановлении, налогоплательщик был поставлен в невыгодные условия по сравнению с вновь созданными организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога. Вместе с тем в силу климатических условий налогоплательщик не мог вырастить сельскохозяйственную продукцию в декабре, поэтому требование об уплате налогов в случае отсутствия доходов противоречит принципу фактической способности налогоплательщика к уплате данных налогов. К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.01.2005 N Ф09-5911/04-АК. Однако в пункте 1 статьи 346.3 НК РФ указано, что сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога. Из изложенного следует, что сельскохозяйственный производитель в рассматриваемом случае подлежит переводу на уплату единого сельскохозяйственного налога только в 2005 году, следовательно, в 2004 году он должен был уплачивать налоги в соответствии с правилами общей системы налогообложения.

12. Суд отклонил довод налогового агента о нарушении принципа равенства налогообложения в нарушение статьи 3 НК РФ вследствие невозможности применения налоговым агентом освобождения от налогообложения НДФЛ компенсаций путевок своим работникам в случае отсутствия у налогового агента прибыли. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности правомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2007 N А43-47173/2005-36-1429).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогового агента, результаты которой оформил актом. В ходе проверки установлено, что налоговый агент в нарушение пункта 9 статьи 217 НК РФ неправомерно не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц с дохода своих работников, полученного ими в виде компенсации работодателем стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, при отсутствии у налогового агента прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. Налоговый агент по итогам налогового периода получил убыток. Налоговый орган принял решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за названные правонарушения. Предприятие не согласилось с названным решением инспекции и обжаловало его в арбитражный суд. Налоговый агент считает, что доначисление суммы налога на доходы физических лиц с дохода работников, полученного ими в качестве компенсации работодателем стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, при отсутствии у налогового агента прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль, является неправомерным. По его мнению, при применении нормы, содержащейся в пункте 9 статьи 217 НК РФ, в зависимости от наличия средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, физические лица, работающие в организациях, у которых по итогам налогового периода образовался убыток, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с прибыльной деятельностью, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ. Позиция суда. В соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. Из приведенной нормы следует, что одним из условий освобождения от налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм полной или частичной компенсации путевок, выплачиваемых работодателями, определено наличие у организации прибыли, а средства, необходимые для оплаты названных сумм, должны формироваться после уплаты налога на прибыль. В случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевок работникам сумма такой оплаты признается доходом налогоплательщика, полученным от организации-работодателя, и подлежит налогообложению данным налогом. Судом установлено, что у налогового агента отсутствовала прибыль. Данный факт налоговый агент не отрицает. Следовательно, налоговый агент не располагал средствами, которые могли пойти на компенсацию стоимости путевок, не подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц. Суд отказал в удовлетворении заявления налогового агента.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2007 N А43-47173/2005-36-1429.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налоговый агент неправомерно применил освобождение от удержания с компенсаций стоимости путевок налога на добавленную стоимость, так как у налогоплательщика в данном периоде не было прибыли. Из содержания пункта 9 статьи 217 НК РФ следует, что законодатель ставит прямую зависимость применения указанного освобождения от уплаты налога на прибыль. В случае, явившемся объектом рассмотрения комментируемого Постановления, налоговый агент не уплатил налог на прибыль, следовательно, он не имеет права на применение освобождения. В соответствии с пунктом 1 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 указал, что статьей 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении нормы, содержащейся в подпункте 9 статьи 217 НК РФ, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставятся в неравное положение по отношению к физическим лицам, работающим в организациях с общей системой налогообложения, чем нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2006 N А56-48569/2005). Логику данного Постановления представляется возможным распространить и на убыточную организацию.

13. Поскольку непризнание расходов, произведенных на строительство основных средств, в целях исчисления единого налога ставит налогоплательщика в соответствии со статьей 3 НК РФ в неравное положение по сравнению с налогоплательщиками, купившими основное средство, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А68-5142/06-304/11).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По результатам проверки налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику начислен единый налог и применены налоговые санкции за его неполную уплату. Основанием для принятия такого решения явился вывод налогового органа о завышении налоговым органом расходов, учитываемых при исчислении налога, на суммы затрат на строительство основных средств, выплат по договорам коммерческой концессии и по договору поручения, чем были нарушены положения пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Позиция суда. Статья 346.16 НК РФ не уточняет способ приобретения основных средств, поэтому необходимо исходить из положений статьи 218 ГК РФ, устанавливающих в качестве оснований приобретения права собственности на имущество не только гражданско-правовую сделку, но и изготовление либо создание имущества для себя. Таким образом, статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно. В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, приобретшим основное средство на основании договора купли-продажи, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному пунктом 1 статьи 3 НК РФ. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А68-5142/06-304/11.

Следует отметить, что понятия приобретения, в том числе и основных средств, в НК РФ не приведено. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 218 "Основания приобретения права собственности" ГК РФ право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом. Из изложенного следует, что под приобретением основного средства понимается приобретение права собственности на данное средство вследствие создания его лицом для себя. Вместе с тем НК РФ не делает различий для принятия расходов в целях налогообложения единым налогом в зависимости от основания приобретения права собственности на основное средство, так как это могло бы противоречить статье 3 НК РФ. К аналогичному выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.11.2005 N 11406/05 (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.12.2006 N Ф08-6351/2006-2633А).

14. Поскольку в отсутствие деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в нарушение статьи 3 НК РФ объект налогообложения указанным налогом отсутствует, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Центрального округа от 18.01.2007, 17.01.2007 N А48-1728/06-6).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по единому налогу на вмененный доход. По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислены единый налог на вмененный доход, пени за несвоевременную уплату налога, а также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Основанием для указанных доначислений послужило неправомерное, по мнению налогового органа, исчисление налогоплательщиком суммы единого налога на вмененный доход исходя из количества дней фактического осуществления деятельности. По мнению налогового органа, налоговая база по данному налогу должна определяться с учетом базовой доходности по итогам целого месяца, без деления по дням. Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Статьей 346.29 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) установлено, что объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога на вмененный доход в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3. Из смысла вышеизложенной нормы следует, что обязанность налогоплательщика единого налога на вмененный доход исчислить и уплатить сумму данного налога в бюджет возникает только в случае фактического осуществления им в соответствующем налоговом периоде предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход. Вместе с тем отсутствие торговой деятельности магазина подтверждается имеющейся в материалах дела справкой районного потребительского общества, согласно которой арендодатель проводил проверку целевого использования сданного в аренду помещения и установил, что в помещении велся ремонт, устанавливалось оборудование и торговой деятельности в спорный период не велось. Таким образом, налогоплательщик в отношении магазина не был обязан исчислять и уплачивать единый налог на вмененный доход в период до его открытия и начала розничной торговли, поскольку не осуществлял деятельность, подпадающую под действие главы 26.3 НК РФ, и, соответственно, не являлся плательщиком единого налога на вмененный доход. Положениями главы 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" не урегулирован порядок определения налогоплательщиками единого налога на вмененный доход величины своих налоговых обязательств по данному налогу в случае приостановки ими осуществления вида деятельности, подлежащего налогообложению единым налогом на вмененный доход. Между тем КС РФ в своем Постановлении от 28.03.2000 N 5-П отметил, что "по смыслу статьи 57 Конституции РФ во взаимосвязи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) в РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов (пункт 7 статьи 3 НК РФ). Формальная определенность налоговых норм предполагает и достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1 (часть 1) Конституции РФ) произвольному дискриминационному ее применению государственными органами, должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (статья 1 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ...". Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 18.01.2007, 17.01.2007 N А48-1728/06-6.

ВС РФ в Определении от 15.10.2002 N 88-Г02-21 пришел к выводу о том, что, ссылаясь на пункт 1 статьи 3 НК РФ, налогоплательщик подменяет понятие фактической способности к уплате налога понятием фактической способности получать прибыль от использования имущества. Отсюда следует, что ситуация, в которой налогоплательщик не получает прибыль, но способен заплатить налог за счет иных средств, не нарушает пункт 1 статьи 3 НК РФ. Однако КС РФ в пункте 2 Определения от 09.04.2001 N 82-О указал, что при установлении и исчислении единого налога должен обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что взимание налога с налогоплательщика, не ведущего облагаемой налогом деятельности, неправомерно, так как у налогоплательщика отсутствует источник дохода, за счет которого возможно производить данное взимание, следовательно, такое взимание противоречит принципу фактической способности налогоплательщика к уплате налога. К аналогичным выводам пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.06.2005 N А19-12395/04-52-Ф02-2720/05-С1, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.08.2004 N А39-216/2004-31/11, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.12.2006 N Ф04-8519/2006(29506-А75-27), ФАС Поволжского округа в Постановлении от 24.08.2006 N А55-33358/05.

15. Поскольку установление льготной ставки по транспортному налогу в отношении автомобилей с мощностью менее 100 л. с. не противоречит основным принципам налогового законодательства, изложенным в статье 3 НК РФ, суд отказал физическому лицу в признании незаконным указанной льготы (Определение ВС РФ от 14.02.2007 N 16-Г07-1).

Суть дела. Заявитель просил признать недействующим и не подлежащим применению положение Закона области "О транспортном налоге", ссылаясь на то, что оно не соответствует пункту 2 статьи 3 НК РФ. Оспариваемое положение устанавливает льготные ставки транспортного налога для ветеранов боевых действий, на которых в соответствии с действующим законодательством зарегистрированы легковые автомобили, в отношении одного транспортного средства с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт) включительно. Заявитель, являясь ветераном боевых действий и имея в собственности автомобиль мощностью двигателя 158 лошадиных сил, такой льготы не имеет и считает, что региональным законодателем нарушен принцип равенства налогообложения. Дискриминационной является мера, определяемая мощностью транспортного средства. Позиция суда. Оспариваемое заявителем положение Закона области не противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ и не нарушает принцип равного налогообложения граждан. Элементы налогообложения в областном законе не изменены, а льготы по уплате транспортного налога в соответствии с требованиями статьи 56 НК РФ не носят индивидуального характера. Суд отказал в удовлетворении требования.

Комментарий к Определению ВС РФ от 14.02.2007 N 16-Г07-1.

Согласно пункту 2 статьи 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. В комментируемом Определении суд пришел к выводу о том, что льгота, установленная законодательным органом области, не дискриминирует налогоплательщика по отношению к ветеранам, имеющим право применять данную льготу. ВС РФ в Определении от 08.06.2005 N 57-Г05-3 указал, что право определения и предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков принадлежит субъекту РФ, что соответствует положениям статей 3, 14, 17, 56 НК РФ. Указание в жалобе относительно определения уровня доходов, места производства транспортных средств и фактической стоимости подержанных иномарок само по себе не указывает на отсутствие права у законодателя субъекта РФ определять порядок предоставления льгот по налогу, и нет оснований считать, что нарушен принцип равенства налогообложения. ВС РФ в Определении от 17.02.2003 N 75-Г03-2 пришел к выводу о том, что налоговое законодательство, учитывая данное статьей 56 НК РФ определение налоговой льготы, под индивидуальным характером льготы понимает прямо установленную соответствующим законодательным актом возможность ее предоставления конкретному физическому или юридическому лицу, а оспариваемые заявителем нормы направлены в адрес неопределенного круга лиц - категорий налогоплательщиков по конкретным налогам, которым предоставляется возможность использования налоговых льгот при наличии определенных законом оснований и выполнении установленных им условий, суд не нашел обоснованным утверждение заявителя о том, что оспариваемые нормы противоречат пунктам 2, 3 статьи 3, пункту 1 статьи 56 НК РФ.

16. Суд отклонил довод налогового органа о том, что льготой по земельному налогу не могут пользоваться коммерческие организации, так как это противоречит статье 3 НК РФ. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 N А13-3921/2006-05).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания и уплаты налогоплательщиком земельного налога, результаты которой отражены в акте. В ходе проверки налоговый орган установил, что у налогоплательщика в бессрочном пользовании находился ряд земельных участков, расположенных в 3-й экономической зоне города, с целевым назначением использования земель - "обслуживание жилых помещений". Налоговый орган посчитал, что при исчислении земельного налога в отношении участков, занятых принадлежащим налогоплательщику жилищным фондом, налогоплательщик необоснованно применил налоговую ставку для земель жилищного фонда, в то время как следовало применить базовую ставку земельного налога. Рассмотрев материалы проверки и возражения налогоплательщика по акту проверки, налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с частью 5 статьи 8 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1 в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налог за земли, занятые жилищным фондом (государственным, общественным, кооперативным или индивидуальным), а также за земли под дачными участками, индивидуальными гаражами в границах городской, поселковой черты исчисляется в размере трех процентов от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. за кв. м. Ссылаясь на то, что спорные участки заняты жилищным фондом, который принадлежит налогоплательщику и не является государственной, общественной, кооперативной или индивидуальной собственностью, налоговый орган считает неправомерным применение налогоплательщиком пониженной ставки земельного налога. Суд считает вывод налогового органа ошибочным в силу следующего. По смыслу статьи 8 Закона N 1738-1 возможность применения льготной ставки предоставляется землепользователям исходя из целевого назначения земельных участков. В данном случае из материалов дела видно и налоговым органом не оспаривается, что спорные участки предоставлены заявителю в бессрочное пользование с целевым назначением - "обслуживание жилых помещений". В пункте 2 статьи 3 НК РФ закреплен принцип равного налогового бремени, заключающийся в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Согласно указанной норме не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Данная позиция закреплена в Постановлениях КС РФ от 21.03.1997 N 5-П, от 30.01.2001 N 2-П. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 N А13-3921/2006-05.

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, может ли льгота по земельному налогу дифференцироваться в зависимости от формы собственности на соответствующий земельный участок как недвижимое имущество. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что предоставление установленной налоговым законодательством льготы не зависит от формы собственности на имущество. КС РФ в пункте 3 Постановления от 21.03.1997 N 5-П указал, что принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. ВС РФ в Определении от 25.02.2003 N 87-Г03-2 установил, что при установлении индексов удорожания для оценки стоимости строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, администрацией области использовались данные об увеличении средней заработной платы по области на конец предшествующего года. Суд пришел к выводу о том, что такая дифференциация не имеет экономического обоснования и свидетельствует о произвольности коэффициента (индекса) удорожания и, как следствие этого, о произвольном характере устанавливаемого (исчисляемого) на его основе налога на имущество физических лиц, а также является нарушением принципа равенства налогообложения по указанному налогу.

17. Поскольку индивидуальный предприниматель исчислил сумму единого налога на вмененный доход с площади торгового зала пропорционально доле облагаемых данным налогом товаров в общей выручке, что согласуется с принципом экономической обоснованности, установленным статьей 3 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006(29842-А70-19)).

Суть дела. По результатам камеральных налоговых проверок представленных индивидуальным предпринимателем деклараций по единому налогу на вмененный доход для определенных видов деятельности налоговым органом принято решение о доначислении налога и пеней и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа. Основанием для принятия указанных решений послужило применение налогоплательщиком физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала", исчисленного пропорционально доле выручки от реализации товаров, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход. Не согласившись с решениями налогового органа, индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Из пункта 3 статьи 3 НК РФ следует, что налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование. В соответствии со статьей 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ установлены физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, которые применяются при исчислении единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. В отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, используется физический показатель "площадь торгового зала". Предусмотренный статьей 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога физический показатель должен характеризовать соответствующий вид деятельности. Согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Таким образом, действующее налоговое законодательство предусматривает индивидуализацию и необходимость экономической обоснованности фактически используемого при исчислении единого налога на вмененный доход размера физического показателя для осуществления каждого конкретного вида деятельности. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006(29842-А70-19).

В комментируемом Постановлении суд счел экономически обоснованным применение индивидуальным предпринимателем способа расчета единого налога на вмененный доход пропорционально доле выручки от деятельности, облагаемой данным налогом, в общей выручке. ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.06.2007 N Ф09-4157/07-С3 указал, что с использованием системного анализа норм, установленных НК РФ, и в соответствии с общими началами законодательства о налогах и сборах (статья 3 НК РФ) сделан вывод о правомерности использования обществом размера физического показателя "площадь торгового зала", рассчитанного пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Однако существует противоположная точка зрения. В письме Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-04/3/115 указано, что порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала, НК РФ не определен. Поэтому при осуществлении на площади торгового зала розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и оптовой торговли, налогообложение которой осуществляется в рамках иной системы налогообложения, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать всю площадь торгового зала. Данный вывод Минфина России поддерживается арбитражной практикой. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.02.2007 N А43-23142/2006-40-938 указал, что реализация сотовых телефонов и оказание услуг связи осуществлялись налогоплательщиком на территории одного торгового зала. Общество при исчислении единого налога на вмененный доход уменьшило размер физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности, что привело к уменьшению налогооблагаемой базы и, соответственно, неполной уплате этого налога в бюджет. При таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения налогового органа. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.06.2007 N А55-14864/06-34 пришел к выводу о том, что довод заявителя, изложенный в кассационной жалобе, об обоснованном использовании заявителем размера физического показателя "площадь торгового зала" пропорционально удельному весу выручки, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не принят обоснованно.

18. Поскольку в силу статьи 3 НК РФ отсутствуют основания для включения в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость сумм, возмещаемых налогоплательщику из государственного бюджета в связи с предоставлением им льгот для отдельных категорий граждан, суд признал решение налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2007, 24.01.2007 N КА-А40/13424-06).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, налогоплательщик допустил занижение налоговой базы на сумму возмещения из бюджетов убытков, понесенных при реализации услуг по перевозке льготных категорий граждан в результате неправомерного отражения данной суммы как не признаваемой объектом налогообложения. В результате налоговый орган по результатам налоговой проверки начислил с данной суммы НДС и пени. Позиция суда. Из пункта 2 статьи 154 НК РФ следует, что сумма льготы (разница между льготной и полной стоимостью проезда) не включается в налоговую базу, которая согласно пункту 1 статьи 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Следовательно, налогоплательщик правомерно заявил указанную сумму как операцию, которая не признается реализацией (объектом налогообложения) и, соответственно, не включается в налоговую базу по НДС. В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Указанная норма устанавливает особый порядок определения налоговой базы, который применяется налогоплательщиком как при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам, так и при применении льгот, предоставленных отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством. Из данной нормы прямо следует, что в случае, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) потребителям, которые в соответствии с федеральным законом имеют право на льготы, то в налоговую базу включается только сумма, фактически полученная от потребителя. Кроме того, пунктом 2 статьи 157 НК РФ предусмотрена специальная норма, касающаяся определения налоговой базы при осуществлении перевозок. Согласно данной норме при реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов, т. е. тарифов, уменьшенных на сумму предоставленных отдельным категориям потребителей льгот. Таким образом, в налоговую базу по НДС включается сумма льготного тарифа за проезд (тарифа, уменьшенного на льготу), фактически полученная от гражданина. Сумма льготы (разница между льготным тарифом и полной стоимостью проезда), являющаяся убытком перевозчика, подлежащая возмещению за счет средств соответствующих бюджетов, в налоговую базу не включается. Довод налогового органа об отсутствии у полученных налогоплательщиком сумм статуса дотаций бюджетов различного уровня имеет значение только в случае реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам. В данном случае налогоплательщик реализовал услуги не по государственным регулируемым ценам, а с учетом льгот, предоставленных отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, поэтому вопрос о получении либо неполучении заявителем дотаций из бюджетов различного уровня, их размере не имеет значения для разрешения настоящего дела. Кроме того, согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Экономические основания для включения в налоговую базу сумм, выделяемых перевозчику из федерального бюджета при предоставлении бесплатного проезда льготным категориям граждан, отсутствуют, исходя из природы НДС как косвенного налога. Суд удовлетворил заявление.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 17.01.2007, 24.01.2007 N КА-А40/13424-06.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что включение сумм, возмещаемых налогоплательщику бюджетом в связи с предоставлением им льгот, в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не имеет экономического основания. Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, следовательно, налоговое бремя данного налога ложится на конечного потребителя. Из этого следует, что налогоплательщик налога на добавленную стоимость включает сумму налога в цену услуги, а потом перечисляет данную сумму в бюджет. В случае, явившемся объектом рассмотрения суда в комментируемом Постановлении, цена услуги была снижена за счет предоставления льгот, следовательно, налогоплательщик мог включить в цену услуги только налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из цены реализации (реальной цены за вычетом льгот). Начисление же налога на добавленную стоимость на сумму льготы не имеет под собой экономического обоснования, так как налогоплательщик не включал в цену услуги сумму указанного налога, исчисленного с суммы льготы, следовательно, налоговое бремя в части данной суммы налога ложится на налогоплательщика, что противоречит косвенной природе данного налога. Вместе с тем включение суммы налога, исчисленного с суммы льготы, в цену услуги также не имеет под собой экономического основания, так как на потребителя услуг ложится налоговое бремя, равное сумме НДС, исчисленной с цены услуги, уплаченной потребителем, а не цены услуги вместе с суммой льготы. Пример. Транспортная организация предоставляет услуги по перевозке, стоимость услуг 110 рублей (без НДС). При этом для отдельной категории граждан установлена льгота, для них билет стоит 100 рублей (10 рублей возмещается перевозчику из бюджета). В отношении льготной категории перевозчик в цену услуги включает сумму НДС, равную 18 рублям (100 * 0,18), то есть стоимость билета для указанной категории с учетом НДС составит 118 рублей. Если распространить мнение налогового органа, изложенного в комментируемом Постановлении, на рассматриваемый пример, то, так как налоговое бремя ложится на потребителя, налогоплательщик должен исчислить сумму налога с реальной цены (110 рублей) и включить его в цену услуги (110 * 0,18 = 19.8; 100 + 19,8 = 119,8). Следовательно, по мнению налогового органа, билет должен стоить 119,8 рубля. Данный подход, по мнению суда, противоречит принципу экономической обоснованности. Однако Минфин России в письме от 16.03.2005 N 03-04-10/01 указал, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Учитывая изложенное, денежные средства, получаемые из бюджета в счет увеличения доходов при реализации услуг по льготным тарифам, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Вместе с тем следует отметить, что в налогооблагаемую базу включаются суммы, полученные в счет увеличения доходов, а не суммы компенсации убытков, связанных с предоставлением льготы.

19. Поскольку двойное налогообложение одного и того же объекта противоречит основным принципам законодательства о налогах и сборах, изложенным в статье 3 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении плательщика сбора к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2007 N А42-1583/2006).

Суть дела. Плательщик сбора получил разрешение (лицензию) Управления Россельхознадзора на добычу (вылов) трески и пикши одним судном. Сумма сбора за указанный объем фактически уплачена плательщиком сбора в бюджет. На основании заявления плательщика Управление Россельхознадзора передало часть промышленной квоты по разрешению (лицензии) другим судам, принадлежащим плательщику сбора. Управление выдало новое разрешение, согласно которому для первого судна квота уменьшена на 21 тонну трески и 6 тонн пикши для освоения этой же квоты другими судами плательщика. Налоговый орган посчитал, что плательщик сбора в нарушение положений главы 25.1 НК РФ необоснованно уменьшил сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, поскольку "по вновь выданной лицензии (разрешению) также должна быть произведена уплата взносов по сбору в общеустановленном порядке за весь объем предоставленных в пользование водных биологических ресурсов". Указанный вывод отражен в решении налогового органа, которым плательщику доначислен сбор и начислены пени. Плательщик не согласился с выводами налогового органа и обжаловал в арбитражный суд его решение. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биоресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, которые в установленном законом порядке получили лицензии (разрешения) на промысел водных биоресурсов. Лицензия (разрешение) на вылов водных биоресурсов дает право на вылов определенного количества конкретных водных биоресурсов в установленный период времени, оговоренными орудиями лова, и в пределах предусмотренной доли квот (лимита). Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в пунктах 4 - 7 статьи 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов на основании пункта 2 статьи 333.4 НК РФ. Суд считает правильным вывод налогового органа о том, что сумма сбора является фиксированной и не зависит от фактического использования плательщиком права на вылов биоресурсов. Поскольку уплата данного сбора обусловлена только фактом выдачи лицензии (разрешения) на осуществление промысла соответствующих видов и объемов объектов водных биоресурсов без условий использования лицензии, то сбор подлежит уплате за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по лицензии (разрешению). Однако в данном случае, как установлено судом и не опровергается налоговым органом, объем общей квоты на вылов водных биологических ресурсов, предоставленной плательщику, при перераспределении этой квоты между судами не увеличился, в связи с чем не изменилась и подлежащая уплате за этот период сумма сбора. Налоговый орган необоснованно доначислил плательщику сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов, поскольку указанный в решении сбор уплачен плательщиком. В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что при перераспределении квоты на вылов объектов водных биологических ресурсов плательщику дополнительно выделен подлежащий вылову (добыче) объем ресурсов. Судом установлено, что перераспределение квот между судами плательщика не привело к увеличению или уменьшению фактически уплаченной суммы сбора за право пользования объектами водных биологических ресурсов. Поэтому правильным является вывод о том, что требование налогового органа приводит к двойному налогообложению одного и того же объекта обложения, что недопустимо в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2007 N А42-1583/2006.

С введением в действие главы 25.1 НК РФ законодатель стремился повысить поступления в бюджет от добычи водных биологических ресурсов. Законодателем была выбрана форма платежа за пользование водными биоресурсами в виде сбора, так как проконтролировать реальный объем вылавливаемых водных биоресурсов в настоящее время невозможно. Таким образом, был предложен порядок, при котором плательщик сбора платит не за фактический объем выловленных водных биоресурсов, который определить затруднительно, а за разрешение на вылов объема водных биоресурсов. При этом в главе 25.1 НК РФ не было предусмотрено изменения или уточнения обязанности по уплате сбора в связи с внесением изменений в разрешения на вылов объема водных биоресурсов, так как данная норма привела бы к уплате от фактического объема. Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Из изложенной нормы следует, что плательщик сбора уплачивает сбор за выдачу разрешения, следовательно, при выдаче нового разрешения плательщик сбора обязан уплатить соответствующую сумму сбора. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что уплата сбора за один и тот же объем водных биологических ресурсов противоречит принципу экономической обоснованности. К аналогичному выводу пришел ФАС Дальневосточного округа от 02.08.2006 N Ф03-А80/06-2/2233. Однако Минфин России в письме от 18.04.2006 N 03-07-03-04/22 указал, что корректировка суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащей уплате, в случае внесения изменений в лицензию (разрешение) на добычу (вылов) водных биологических ресурсов указанной главой Кодекса не предусмотрена. Таким образом, пересчет суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов при внесении изменений в лицензии (разрешения) на добычу (вылов) водных биоресурсов не производится.

20. Поскольку налоговый орган своим решением обязал налогоплательщика уплатить сумму налога на добавленную стоимость, заявленную к вычету и уплаченную поставщикам, что противоречит статье 3 НК РФ, суд признал указанное решение налогового органа неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2007 N А55-20296/04).

Суть дела. Решением налогового органа по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленных уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость налогоплательщику предложено уплатить в бюджет неуплаченный налог на добавленную стоимость по разделу 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено" в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%. В обоснование принятого решения налоговым органом указано о неподтверждении обоснованности налоговых вычетов в связи с тем, что налогоплательщиком не представлена расшифровка, по каким навигациям (отгрузкам) и какие суммы налоговых вычетов уменьшены в указанных налоговых декларациях, а также квалификации налоговым органом генерального договора об организации перевозок налогоплательщиком, заключенного с иностранной компанией, как договора фрахтования судна на время, то есть как договора аренды (тайм-чартер), и, следовательно, необходимости обложения налогом на добавленную стоимость реализации услуг в общеустановленном порядке. Налоговый орган посчитал недоимкой по налогу на добавленную стоимость сумму, заявленную налогоплательщиком в качестве налоговых вычетов по разделу 2 уточненной налоговой декларации по налоговой ставке 0%. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ (абзацем 2 пункта 1 статьи 173 НК РФ). Исходя из смысла указанных норм НК РФ суд сделал вывод о том, что если налоговый орган признает применение налогоплательщиком налоговых вычетов необоснованным, то сумма этих вычетов равна нулю, и, следовательно, к уплате в бюджет может быть доначислена только та сумма налога, которая исчислена налогоплательщиком в соответствии со статьей 166 НК РФ по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.07.2006 N 2014/06, при определении недоимки, подлежащей уплате в бюджет, налоговый орган обязан учесть суммы налоговых вычетов. При таких обстоятельствах и с учетом приведенных правовых норм суд сделал вывод о том, что налоговый орган, начисляя к уплате в бюджет сумму, заявленную налогоплательщиком в качестве налоговых вычетов, фактически обязывает налогоплательщика повторно уплатить, но уже в бюджет, ту сумму налога, которая ранее была им перечислена поставщикам, что противоречит положениям пункта 5 статьи 3 НК РФ, согласно которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 30.05.2007 N А55-20296/04.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что уплата налогоплательщиком в бюджет налога на добавленную стоимость, уплаченного налогоплательщиком поставщику, противоречит основным принципам налогообложения. Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. Законодатель предусмотрел порядок его уплаты, при котором налогоплательщик платит налог именно с добавленной стоимости путем ее определения в виде разницы между реализованным товаром и товаром приобретенным (между суммой НДС по реализованным товара и сумм НДС по приобретенным). Из изложенного следует, что объект налогообложения возникает только при наличии добавленной стоимости, следовательно, требование налогового органа об уплате сумм налога с приобретенных товаров противоречит основным принципам законодательства о налогах и сборах, так как в данном случае добавленной стоимости не возникает.

21. Поскольку положением о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, утвержденным законодательным органом города, в нарушение статьи 3 НК РФ не установлены элементы налогообложения, налог не может считаться установленным. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.05.2007 N А55-11196/06).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. В проверяемом периоде с 01.01.2003 по 31.12.2004 налоговым органом установлены расходы по изготовлению и распространению рекламы продукции налогоплательщика. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В соответствии с пунктом 5 статьи 3 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не обладающие установленными НК РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. В данном случае судом установлено, что положение "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу", утвержденное решением законодательного органа города, не содержит понятий налоговой базы, налогового периода, не устанавливает порядка исчисления и сроков уплаты налогов. То есть в силу статьи 17 НК РФ указанный налог не может считаться законно установленным на территории города. Суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 29.05.2007 N А55-11196/06.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу установления налога на рекламу в субъекте РФ. Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. В соответствии с пунктом 4 статьи 12, статьей 15 НК РФ налог на рекламу до 01.01.2005 входил в систему налогов и сборов РФ и был отнесен к местным налогам. Согласно абзацу 5 пункта 4 статьи 12 НК РФ при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. В Постановлении от 11.11.1997 N 16-П КС РФ указал, что КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы" (статья 57 Конституции). Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными"; Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств (см., например, Постановления от 04.04.1996 и от 18.02.1997). В комментируемом Постановлении суд, установив, что муниципальное образование, установив на своей территории порядок исчисления и уплаты налога на рекламу, не определило понятия налоговой базы, налогового периода, не установило порядка исчисления и сроков уплаты налога, признал данный налог установленным незаконно. К аналогичному выводу пришел ВС РФ в Определении от 08.09.2004 N 78-Г04-34.

22. Поскольку до 01.01.2007 в НК РФ не было указаний на то, в каких днях (календарных или рабочих) исчисляется срок для представления документов по требованию налогового органа, то в силу статьи 3 НК РФ такой срок исчисляется в рабочих днях. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ неправомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А82-5126/2006-20).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и документы, предусмотренные в статье 165 НК РФ. В ходе камеральной налоговой проверки представленной декларации налоговый орган в адрес налогоплательщика почтой направил требование о представлении в пятидневный срок документов, подтверждающих факты уплаты поставщику налога на добавленную стоимость и принятия на учет товара. Данное требование получено налогоплательщиком 31.01.2006, документы к проверке предъявлены 07.02.2006. В связи с несвоевременным, по мнению налогового органа, представлением истребованных документов налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа. Посчитав, что данное решение налогового органа не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Как отметил суд, в данной статье не указано, с учетом каких - календарных или рабочих - дней следует исчислять установленный пятидневный срок. Положения статьи 6.1 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2007, также прямо не определяли, в календарных или в рабочих днях исчисляются сроки, определенные днями. В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Судом установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, что требование о представлении документов получено налогоплательщиком 31.01.2006 (вторник), а запрашиваемые документы представлены в налоговый орган 07.02.2006, то есть в течение пяти рабочих дней. На основании изложенного суд сделал вывод о том, что при исчислении пятидневного срока, установленного статьей 93 НК РФ, необходимо учитывать рабочие дни, а не календарные, поскольку иной порядок исчисления срока ставит в неравное положение налогоплательщиков, реальный срок представления документов для которых будет зависеть от дня недели, когда они получат требование о представлении документов. Данный вывод подтверждается изменениями, внесенными в статью 6.1 НК РФ, согласно пункту 6 которой (в новой редакции) срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.02.2007 N А82-5126/2006-20.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что неясность по определению срока представления документов должна трактоваться в пользу налогоплательщика, то есть срок должен исчисляться в рабочих днях. Согласно пункту 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Из изложенной нормы следует, что введенная пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ норма об определении срока, установленного налоговым законодательством, устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и, следовательно, имеет обратную силу. Минфин России в письме от 13.07.2007 N 03-02-07/1-330 отметил, что пунктом 6 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) установлено, что в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 г., указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Аналогичный комментируемому вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2007 N Ф04-9473/2006(30705-А70-3).

1.4. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени (статья 5 НК РФ)

23. Поскольку введение нового правового регулирования в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ не могло отменить ранее предоставленные юридические гарантии стабильности возникших правоотношений и ухудшить правовое положение налогоплательщика, суд признал решение налогового органа, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на имущество, неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 404/07).

Суть дела. Налогоплательщиком была представлена в налоговый орган декларация по налогу на имущество, в которой заявлено о применении льгот, установленных Законом субъекта РФ, а также пунктом 7 статьи 381 НК РФ. В частности, льгота была заявлена в отношении основных производственных фондов, введенных в эксплуатацию в 1999 - 2003 годах, в том числе в IV квартале 2003 года. По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить налог на имущество. В привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату авансовых платежей по итогам отчетного периода отказано. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным данного решения налогового органа. Позиция суда. Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии с Законом субъекта РФ, принятым 26.11.2003, со дня вступления в силу этого Закона, то есть с 01.01.2004, существовавшее прежде положение о налоговых льготах утрачивает силу. Условием для предоставления льготы по Закону субъекта РФ о налоговых льготах, как следует из текста данного Закона, является наличие финансовых затрат по покупке либо созданию основных производственных фондов и введение основных средств в эксплуатацию. Эти условия были выполнены налогоплательщиком в 2003 году - в период действия указанной нормы. Введение нового правового регулирования в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ не могло отменить ранее предоставленные юридические гарантии стабильности возникших правоотношений и ухудшить правовое положение общества. Суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 404/07.

Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. КС РФ в пункте 3 Определения от 12.05.2005 N 163-О указал, что изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, в том числе при изменении параметров уплаты акциза. В письме Минфина России от 14.08.2006 N 03-04-08/178 указано, что в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ нормы Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ в части определения места реализации услуг при передаче неисключительных прав к операциям, осуществленным до 2006 г., то есть до его вступления в силу, не применяются. Логику изложенного письма представляется возможным распространить и на случай, явившийся объектом рассмотрения судом в комментируемом Постановлении.

24. Признавая доводы налогоплательщика, касающиеся нарушения норм статей 57 Конституции и пункта 2 статьи 5 НК РФ, несостоятельными, суд указал, что после введения в действие Закона N 126-ФЗ лицензионный орган и налогоплательщик подписали дополнения к лицензионным соглашениям, где предусмотрели, что с 01.01.2002 ставки налогов и платежей при пользовании недрами устанавливаются в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, стороны изначально предусмотрели возможность изменения условий в связи с введением нового законодательства и изменили эти условия после вступления в силу главы 26 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А29-11604/2005а).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, в которых заявил льготу, и заявление о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей. По результатам камеральной проверки данных деклараций налоговый орган принял решение, в котором указал на отсутствие у налогоплательщика права на заявленную льготу по причине ее отмены с введением в действие главы 26 НК РФ (01.01.2002), и доначислил к уплате налог на добычу полезных ископаемых, предложив налогоплательщику внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Рассмотрев заявление о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей, налоговый орган указал на отсутствие у налогоплательщика излишне уплаченного налога и отказал в зачете. Не согласившись решениями налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, которые установлены законодательством о налогах и сборах. Согласно пункту 1 статьи 56 НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ подлежат применению нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) регулирует отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории РФ, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Льгота, установленная статьей 40 Закона N 2395-1 в отношении освобождения отдельных категорий пользователей недр от платежей за пользование недрами, действовала до 01.01.2002. Глава 26 НК РФ введена в действие Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" (далее - Закон N 126-ФЗ). Глава 26 НК РФ и Закон N 126-ФЗ не предусматривают льгот, установленных Законом N 2395-1, и не содержат оговорки о сохранении их действия. Согласно статье 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ. НК РФ не установлены льготы ни для каких категорий налогоплательщиков. Статьей 342 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки при добыче определенных полезных ископаемых в определенных условиях. Этот перечень является исчерпывающим. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на льготу по налогу на добычу полезных ископаемых, в связи с чем отказал в удовлетворении требований о признании незаконным отказа в зачете излишне уплаченного налога и обязании произвести указанный возврат из бюджета. Доводы налогоплательщика, касающиеся нарушения статьи 57 Конституции и пункта 2 статьи 5 НК РФ, признаются несостоятельными по следующим основаниям. Льгота налогоплательщику предоставлена в силу статьи 40 Закона N 2395-1 лицензионным органом на основании лицензионных соглашений, подписанных от имени государства и от имени недропользователя - налогоплательщика. Возникновение лицензионных отношений является добровольным, завершает согласование воли указанных субъектов и заключается для обеспечения максимальной определенности момента наступления правовых последствий. Статья 12 Закона N 2395-1 устанавливает, что условия пользования недрами, предусмотренные в лицензии, сохраняют свою силу в течение оговоренных в лицензии сроков либо в течение всего срока ее действия. Изменение этих условий допускается только при согласии пользователя недр и органов, предоставивших лицензию, либо в случаях, установленных законодательством. Льгота в виде освобождения от уплаты платежей за пользование недрами на период с 01.01.2001 по 31.12.2003 была предоставлена налогоплательщику на основании лицензионных соглашений к лицензиям. В соглашении оговаривалось, что при вступлении в действие новых нормативных документов размеры платежей и отчислений будут приняты дополнением в лицензионные соглашения. После введения в действие Закона N 126-ФЗ лицензионный орган и налогоплательщик подписали дополнения к лицензионным соглашениям, где предусмотрели, что с 01.01.2002 ставки налогов и платежей при пользовании недрами устанавливаются в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, стороны, подписавшие лицензионные соглашения, изначально предусмотрели возможность изменения условий в связи с введением нового законодательства и изменили эти условия после вступления в силу главы 26 НК РФ. Доводы налогоплательщика относительно идентичности объектов налогообложения и налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы не имеют отношения к рассматриваемому спору, поскольку никак не влияют на правомерность использования льготы. Льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в пункте 1 статьи 17 НК РФ. Законодатель может установить льготу в необходимых случаях, и само по себе установление льготы или ее отсутствие не связано с объектом налогообложения и налоговой базой. Требование налогоплательщика относительно признания недействительным решения налогового органа отклонено судом, так как указанное решение с учетом внесенных в него изменений не нарушает прав налогоплательщика, а в силу части 2 статьи 201 АПК РФ ненормативный акт может быть признан судом недействительным в случае несоответствия его закону и нарушения прав заявителя.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.01.2007 N А29-11604/2005а.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу применения льгот, установленных законами, утратившими силу в связи с введением соответствующих глав НК РФ. В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик в силу статьи 40 Закона N 2395-1 и на основании лицензионных соглашений к лицензиям пользовался льготой в виде освобождения от уплаты платежей за пользование недрами на период с 01.01.2001 по 31.12.2003, отметил, что данная льгота, в связи с введением в действие главы 26 НК РФ, действовала до 01.01.2002, при этом новая норма налогового законодательства ухудшила положение налогоплательщика. В то же время можно отметить, что, установив в статье 12 Закона N 2395-1 период, до истечения которого на налогоплательщиков не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием. В данной ситуации можно отметить, что налогоплательщик мог бы воспользоваться нормами статьи 12 Закона N 2395-1, однако стороны, подписавшие лицензионные соглашения, изначально предусмотрели возможность изменения условий в связи с введением нового законодательства и изменили эти условия после вступления в силу главы 26 НК РФ. При таких обстоятельствах суд указал, что налогоплательщик с 01.01.2002 не мог пользоваться заявленной льготой, в связи с чем пришел к выводу, что решение налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых не нарушает права налогоплательщика.

25. Поскольку норма НК РФ, предусматривающая взыскание налоговых санкций только в судебном порядке, является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков и в соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу, суд признал незаконным взыскание в бесспорном порядке штрафа по инкассовому поручению (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2007 N А29-7757/2006а).

Суть дела. Решением налогового органа, вынесенным по результатам налоговой проверки, налоговый агент привлечен к налоговой ответственности в соответствии со статьей 22 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" за неполное удержание подоходного налога и неполное перечисление в бюджет удержанных сумм подоходного налога в виде взыскания штрафа в размере 10 процентов от сумм, подлежащих удержанию и перечислению. На основании данного решения налоговому агенту было направлено требование об уплате штрафа. Налоговый агент в добровольном порядке штраф не уплатил, в связи с чем налоговый орган выставил к расчетному счету инкассовое поручение для взыскания штрафа в бесспорном порядке. Названное инкассовое поручение возвращено налоговому органу без исполнения в связи с закрытием расчетного счета. Налоговый орган направил инкассовое поручение к расчетному счету налогового агента в другой банк, которое возвращено налоговому органу также в связи с закрытием расчетного счета налогоплательщика. Налоговый агент посчитал действия налогового органа по взысканию в бесспорном порядке штрафа по инкассовому поручению незаконными и обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Согласно пункту 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. Статья 104 НК РФ, предусматривающая взыскание налоговых санкций только в судебном порядке, является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков, поэтому в соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и подлежит применению в рассматриваемой ситуации. Следовательно, налоговый орган должен был производить взыскание налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах в судебном порядке. Тот факт, что ограничения, касающиеся статьи 5 НК РФ, установлены в статье 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ только лишь с принятием Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ, то есть после выставления налоговым органом инкассового поручения от 12.01.1999, не повлиял на применение пункта 3 статьи 5 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям. Суд удовлетворил требования налогового агента.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2007 N А29-7757/2006а.

В письме от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377 Минфин России указал, что поскольку положение пункта 7 статьи 45 НК РФ о пересчете пеней при уточнении платежа дополнительно гарантирует защиту прав налогоплательщиков (налоговых агентов), оно в соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и распространяется также на поручения на перечисление налогов, при оформлении которых до 1 января 2007 г. допущены ошибки. По аналогии логику изложенного письма Минфина представляется возможным использовать при рассмотрении вопроса о бесспорном порядке взыскания налоговых санкций. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что норма, устанавливающая взыскание налоговых санкций только в судебном порядке, устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. К аналогичному выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.11.2006 N Ф04-6621/2006(27263-А45-22), ФАС Московского округа в Постановлении от 06.06.2006 N КА-А40/4919-06-П.

1.5. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах (статья 6.1 НК РФ)

26. Поскольку последний день шестимесячного срока, установленного НК РФ, приходится на воскресенье и в силу статьи 6.1 НК РФ срок истекает в понедельник, суд признал не пропущенным срок для взыскания штрафа (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.03.2007 N А39-1195/2006-71/11).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения индивидуальным предпринимателем законодательства о налогах и сборах, результаты которой оформил актом. В ходе проверки с учетом результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности, установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость по причине неправильного исчисления налога, необоснованного завышения налоговых вычетов, излишнего возмещения сумм налога. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В этом же решении индивидуальному предпринимателю предложено уплатить неуплаченные суммы налогов и пени. Об уплате санкций в адрес индивидуального предпринимателя налоговый орган направил требование. Неисполнение требования в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд. Индивидуальный предприниматель считает, что налоговый орган пропустил срок для взыскания санкций, установленный в статье 115 НК РФ. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 115 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). В силу статьи 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующий месяц и число последнего месяца срока. В случаях, когда последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В данном случае последний день шестимесячного срока для обращения в суд приходится на воскресенье, следовательно, в силу статьи 6.1 НК РФ окончанием данного срока является ближайший следующий за ним рабочий день - понедельник. Суд удовлетворил требование налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.03.2007 N А39-1195/2006-71/11.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу определения последнего дня срока, установленного НК РФ. В письме от 14.05.2007 N 03-05-06-01/42 Минфин России, учитывая нормы пункта 7 статьи 6.1 НК РФ, отметил, что выходные и нерабочие праздничные дни определены соответственно статьями 111 и 112 Трудового кодекса. Исходя из пункта 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 следует, что при исчислении процессуальных сроков, исчисляемых днями, учитывается не только общий выходной день - воскресенье, но и суббота. К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 13.06.2006 N КА-А41/5022-06, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.12.2006 N А72-4667/06-13/263, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2006 N А56-45319/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.08.2005 N Ф08-3917/2005-1561А.

27. Поскольку налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога в тот же день, в который представил уточненную налоговую декларацию, то в силу статьи 6.1 НК РФ срок уплаты налога не считается пропущенным. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2581/2007(33756-А27-25)).

Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в связи с невыполнением условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ. Основанием для принятия оспариваемого решения послужило то обстоятельство, что налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость 21.07.2006, то есть по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога, предусмотренного пунктами 1, 5 статьи 174 НК РФ. Сумму налога к доплате и соответствующие ей пени налогоплательщик уплатил 21.07.2006, то есть в день подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Несогласие с вышеназванным решением налогового органа явилось основанием для обращения налогоплательщика с требованием в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. В пункте 4 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, если он самостоятельно обнаружил ошибки в налоговой декларации, уплатил недостающую сумму налога и пени и обратился с заявлением о дополнении и изменении налоговой декларации до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств совершения ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки. Судом установлено и подтверждается представленными в материалы дела документами, что недостающую сумму налога и соответствующие ей пени налогоплательщик уплатил в бюджет 21.07.2006, то есть в день представления в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Суд не принимает ссылку налогового органа на нормы статьи 6.1 НК РФ, согласно которым действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока, так как в данном случае срок для уплаты доначисленной суммы налога и пени законодательством о налогах и сборах не установлен. Следовательно, довод налогового органа о том, что уплата недостающей суммы налога и соответствующей ей пени должна быть произведена в день, предшествующий подаче налоговой декларации, обоснованно признан арбитражным судом несостоятельным. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2581/2007(33756-А27-25).

Следует отметить, что в настоящий момент действует другая редакция статьи 81 НК РФ, что не меняет сути рассматриваемого в комментируемом Постановлении вопроса. Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях в том числе представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Из изложенной нормы следует, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности в случае, если он уплатил налог до подачи налоговой декларации. Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 6.1 НК РФ сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Из изложенного следует, что дата подачи уточненной декларации определяется календарной датой, а не конкретным временем, исчисляемым часами и минутами. Соответственно и уплата налога определяется календарной датой. Так как налогоплательщик должен уплатить налог до подачи уточненной налоговой декларации, то соответственно календарная дата уплаты налога должна предшествовать календарной дате представления налоговой декларации. Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к иному выводу. К аналогичному комментируемому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9316/2006(30512-А27-26).

1.6. Понятие налога и сбора (статья 8 НК РФ)

28. Признавая недействующими спорные положения закона субъекта РФ, суд указал, что отношения, возникающие в связи с взиманием платы за изготовление специальной продукции, не являются налоговыми отношениями и не регулируются НК РФ, сбор, взимаемый ГИБДД УВД субъекта РФ в виде стоимости реализуемой продукции, не обладает существенными признаками сбора, предусмотренного статьей 8 НК РФ, и не может является доходом бюджета субъекта РФ. (Определение ВС РФ от 28.03.2007 N 56-Г07-2).

Суть дела. Прокурор субъекта РФ обратился в суд с заявлением о признании противоречащими федеральному законодательству и недействующими положений статьи 4 Закона субъекта РФ о бюджете субъекта РФ (далее - Закон субъекта РФ). Позиция суда. Согласно пункту "з" статьи 71 Конституции РФ федеральные налоги и сборы находятся в ведении РФ. Статьей 75 Конституции РФ закреплено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральными законами. НК РФ в силу статьи 1 НК РФ является законом, обладающим высшей юридической силой в области налоговых отношений. Согласно пункту 4 статьи 1 НК РФ законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Статьей 4 Закона субъекта РФ установлено, что сборы от операций, связанных с регистрацией транспортных средств, взимаемых ГИБДД УВД субъекта РФ в виде стоимости реализуемой при вышеуказанных операциях спецпродукции, то есть государственных знаков, свидетельств о регистрации транспортных средств, водительских удостоверений и другой спецпродукции, зачисленные в доход бюджета субъекта РФ, в полном объеме направляются УВД субъекта РФ на осуществление целевых расходов по обеспечению безопасности дорожного движения. Денежные средства, поступившие в бюджет субъекта РФ в 2005 году в пределах утвержденного плана и не использованные в течение года, переходят на 2006 год и расходуются на обеспечение безопасности дорожного движения. Пунктом 10 статьи 13 НК РФ государственная пошлина отнесена к федеральным налогам и сборам. Федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ НК РФ с 01.01.2005 дополнен главой 25.3 "Государственная пошлина" и установлена государственная пошлина за действия, осуществляемые органами ГИБДД при государственной регистрации и совершении прочих юридически значимых действий, осуществляемых указанными органами (пункты 29 - 40 статьи 333.33 НК РФ). Данные платежи отнесены к федеральным сборам. Статьей 333.16 НК РФ запрещено взимание за совершение юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ иных платежей, за исключением государственной пошлины. Понятие сбора, под режим которого попадает государственная пошлина, установлено статьей 8 НК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Суд указал, что изготовление регистрационных знаков, водительских удостоверений, технических паспортов и другой специальной продукции, необходимой для допуска автомототранспорта и водителей к участию в дорожном движении, существенными признаками сбора, предусмотренного статьей 8 НК РФ, не обладает. Данное обстоятельство не оспаривалось и представителем законодательного собрания субъекта РФ. Кроме того, согласно статье 333.16 НК РФ действия по изготовлению регистрационных знаков, водительских удостоверений, технических паспортов и другой полиграфической продукции не отнесены к числу юридически значимых действий. Суд указал, что отношения, возникающие в связи с взиманием данной платы, не являются налоговыми отношениями, поэтому сбор, взимаемый ГИБДД УВД субъекта РФ в виде стоимости реализуемой продукции, не является доходом бюджета субъекта РФ. Доводы представителей законодательного собрания субъекта РФ и департамента финансов субъекта РФ, что оспариваемой нормой определен только механизм бюджетного регулирования зачисления этой платы, суд признал несостоятельными исходя из буквального содержания текста оспариваемой статьи Закона субъекта РФ, согласно которой указанные в ней затраты отнесены к сборам. Согласно пункту 3 Постановления Правительства РФ от 08.04.1992 N 228 "О некоторых вопросах связанных с эксплуатацией автомототранспорта в РФ" (далее - Постановление N 228) предприятия, учреждения и организации-изготовители специальной продукции, указанной в пункте 1 Постановления N 228, реализуют ее заказчикам - органам внутренних дел по свободным отпускным ценам с учетом налога на добавленную стоимость. При этом обязательность зачисления названных средств в бюджет не предусмотрена, соответствующий код классификации доходов бюджета Федеральным законом от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации в РФ" не установлен. Доводы представителей законодательного собрания субъекта РФ и департамента финансов субъекта РФ о том, что возражения основаны на письмах Минфина России от 03.04.2006 N 03-06-03-05/29, от 05.10.2006 N 036-03-04/81, от 24.06.2005 N 03-06-03-03/40 и указании Минфина России от 10.04.2006 N 02-03/813, суд признал несостоятельными, поскольку их содержание не согласуется с указанными выше положениями НК РФ. С учетом изложенного суд удовлетворил заявление прокурора субъекта РФ.

Комментарий к Определению ВС РФ от 28.03.2007 N 56-Г07-2.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу отнесения платы за операции, связанные с регистрацией транспортных средств, к налогам и сборам. В комментируемом Определении суд, признавая недействующими положения статьи 4 Закона субъекта РФ, указал, что главой 25.3 НК РФ установлена государственная пошлина за действия, осуществляемые органами ГИБДД при государственной регистрации и совершении прочих юридически значимых действий, отнесенная к федеральным сборам, при этом статьей 333.16 НК РФ запрещено взимание за совершение юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 НК РФ, иных платежей, за исключением государственной пошлины, кроме того, согласно статье 333.16 НК РФ действия по изготовлению регистрационных знаков, водительских удостоверений, технических паспортов и другой полиграфической продукции не отнесены к числу юридически значимых действий. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что отношения, возникающие в связи с взиманием платы, установленной статьей 4 Закона субъекта РФ за изготовление специальной продукции, не являются налоговыми отношениями и не регулируются НК РФ, сбор, взимаемый ГИБДД УВД субъекта РФ в виде стоимости реализуемой продукции, не обладает существенными признаками сбора, предусмотренного статьей 8 НК РФ, и не может является доходом бюджета субъекта РФ. В решении от 02.11.2006 N ГКПИ06-793 ВС РФ указывал, что в законодательстве РФ отсутствует федеральный закон, который бы возлагал на организации и граждан обязанность по оплате затрат на изготовление специальной продукции, указанной в оспариваемых предписаниях Постановления N 228, либо предоставлял бы Правительству РФ право устанавливать такую обязанность своим нормативным правовым актом.

29. Признавая решение территориального органа ПФР о доначислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование правомерным, суд указал, что страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, следовательно, налоговые льготы, установленные статьей 239 НК РФ, на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяются (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 N А55-34441/2006).

Суть дела. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что плательщик страховых взносов зарегистрирован в территориальном органе ПФР в качестве страхователя в соответствии со статьей 11 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ). Однако в нарушение требований данного Закона плательщик страховых взносов не уплатил своевременно и в полном объеме страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем территориальным органом ПФР принято решение о взыскании недоимки по страховым взносам в ПФР и пени за несвоевременную уплату страховых взносов. Территориальным органом ПФР плательщику страховых взносов вручено требование об уплате недоимки по страховым взносам и пени, со сроком исполнения не позднее десяти календарных дней с момента получения требования, которое плательщиком страховых взносов в добровольном порядке не было исполнено, что явилось основанием для обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании страховых взносов и пеней. Позиция суда. Согласно статье 3 Закона N 167-ФЗ взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. Таким образом, страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ. В соответствии с Законом N 167-ФЗ и Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", которым внесены изменения в главу 24 НК РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава единого социального налога, а поэтому на указанные платежи не может распространяться статья 239 НК РФ, предоставляющая льготы по единому социальному налогу отдельным категориям налогоплательщиков. Специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, Закон N 167-ФЗ не содержит. Данная правовая позиция изложена в пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 (далее - письмо N 79). Суд, исследовав и оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные территориальным органом ПФР и плательщиком страховых взносов доказательства, установил наличие у плательщика страховых взносов задолженности по страховым взносам и пеням. Факт неуплаты недоимки по страховым взносам представитель плательщика страховых взносов в суде признал, указав, что исходил при этом из того, что по закону общественная организация освобождена от уплаты страховых взносов. При таких обстоятельствах суд удовлетворил заявление территориального органа ПФР в части взыскания с плательщика страховых взносов.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 N А55-34441/2006.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу применения льгот, установленных статьей 239 НК РФ, в отношении страховых взносов, уплачиваемых в ПФР. В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. В пункте 7 письма N 79 ВАС РФ указал, что страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, следовательно, статья 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется. С данными выводами Президиума ВАС РФ также согласен Минфин России, который в своих письмах от 29.05.2007 N 03-04-06-02/101, от 15.11.2006 N 03-02-07/1-323, от 18.08.2006 N 03-05-02-04/127, от 05.07.2006 N 21-11/58758@ опирается на письмо N 79. В письме от 16.04.2007 N 03-04-06-02/73 Минфин России сообщил, что для расчета единого социального налога с выплат в пользу работников-инвалидов применяется следующий порядок. Сначала исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот. Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Затем из полученной суммы вычитается сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговой льготы (при этом льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование), оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет. Что касается расчета сумм единого социального налога, подлежащих перечислению в ФСС РФ и ФФОМС с выплат в пользу инвалидов, то он аналогичен вышеприведенному порядку, за исключением вычета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Кроме того, данный порядок исчисления единого социального налога с учетом налоговой льготы отражается при заполнении строк 400, 500 и 600 раздела 2 форм налоговой декларации и расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам. Также изложенная позиция Минфина России о порядке исчисления единого социального налога подтверждена решениями ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03 и от 28.05.2004 N 4091/04. В комментируемом Постановлении суд, опираясь на пункт 7 письма N 79 о том, что страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, пришел к выводу, что территориальный орган ПФР правомерно доначислил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

30. Признавая довод налогового органа относительно того, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, несостоятельным, суд указал, что в силу статьи 2 Закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2007, 26.04.2007 N Ф03-А51/07-2/1220).

Суть дела. Налогоплательщик при уплате налога на добавленную стоимость (КБК - 18210201000011000110) ошибочно указал в платежных поручениях код бюджетной классификации - 18210202040061000160 (страховые взносы в виде фиксированного платежа, зачисляемые в Пенсионный фонд РФ на выплату накопительной части трудовой пенсии). Налогоплательщик обратился в налоговый орган по вопросу возврата ошибочно уплаченной суммы страховых взносов. Налоговый орган отказал в удовлетворении просьбы налогоплательщика со ссылкой на то, что налоговый орган не регулирует вопросы возврата страховых взносов в связи с отсутствием установленного законом порядка возврата. Полагая, что отказ в возврате ошибочно перечисленных сумм противоречит налоговому законодательству, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога подразумевает уплату налога за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, в соответствии со статьей 21 НК РФ дает налогоплательщику право на своевременный возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога. Согласно статье 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ) правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом N 167-ФЗ. В соответствии с приложением N 11.1 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ (в редакции изменений от 23.12.2004 N 174-ФЗ) "О бюджетной классификации РФ" главным распорядителем средств федерального бюджета - администратором поступлений в бюджеты РФ относительно страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в Пенсионный фонд РФ на выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии, является ФНС России. В соответствии с положениями статьи 25 Закона N 167-ФЗ контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговым органом в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. Пунктом 1 статьи 13 Закона N 167-ФЗ предусмотрено право пенсионного органа осуществлять возврат страховых взносов страхователям лишь в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены. Иных полномочий органов ПФР по возврату (зачету) страховых взносов законодательством не установлено. Законом N 167-ФЗ не установлен порядок зачета либо возврата сумм излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с чем к данным правоотношениям применяются положения пунктов 7, 9 статьи 78 НК РФ. Данные нормы регулируют порядок и сроки возврата излишне уплаченных сумм налогов, сборов и пени и определяют, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. Возврат производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не предусмотрено НК РФ. Кроме того, пунктом 13 статьи 78 НК РФ закреплено, что правила, предусмотренные названной статьей, применяются также при зачете или возврате излишне уплаченных сумм налога и сбора, поступающих в государственные внебюджетные фонды. Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налогоплательщик не имеет задолженности перед ПФР. При этом по страховым взносам имел переплату. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о правомерности требований налогоплательщика по возврату излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Ссылка налогового органа относительно того, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, и поэтому не подлежит применению статья 78 НК РФ, несостоятельна, так как статья 2 Закона N 167-ФЗ предусматривает возможность регулирования правоотношений, связанных с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом N 167-ФЗ.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2007, 26.04.2007 N Ф03-А51/07-2/1220.

В арбитражной практике встречаются споры о возможности возврата излишне уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд. В письме от 26.01.2007 N 03-04-06-02/12 Минфин России сообщил следующее. Согласно статье 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете. При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, и не являются составной частью единого социального налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02; информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79). В соответствии со статьей 9 Закона N 167-ФЗ финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии осуществляется за счет средств бюджета ПФР. При этом финансирование выплаты накопительной части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета застрахованного лица. Таким образом, поскольку Законом N 167-ФЗ предусмотрена иная природа этих обязательных платежей, то на них не распространяются положения статьи 78 НК РФ. При этом Законом N 167-ФЗ не определен уполномоченный орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов, и порядок его проведения, в связи с чем его проведение в настоящее время не представляется возможным. Вместе с тем в соответствии с положениями Федерального закона от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" (далее - Закон N 115-ФЗ) администратором поступлений в бюджеты РФ по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование признана ФНС России. При этом статьей 2 Закона N 115-ФЗ установлено, что администраторами поступлений в бюджеты РФ считаются федеральные органы, осуществляющие в соответствии с законодательством РФ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним. Статья 25 Закона N 167-ФЗ возлагает на налоговые органы только контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, определяемом законодательством РФ, регулирующим деятельность налоговых органов. Учитывая изложенное, в настоящее время Минфин России обратился к Минздравсоцразвития России как федеральному органу исполнительной власти, осуществляющему функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере пенсионного обеспечения, а также координацию деятельности ПФР, с просьбой ускорить внесение соответствующих изменений в Закон N 167-ФЗ, которые определят как орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так и порядок его проведения. Из изложенного Минфином России следует, что налоговые органы не имеют возможности проводить взаимозачеты по страховым взносам в Пенсионный фонд, следовательно, налоговые органы не имеют права отказывать в возврате излишне уплаченных налогов, ссылаясь на наличие у налогоплательщика задолженности по страховым взносам в Пенсионный фонд. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному мнению. Суд установил, что налогоплательщик не имеет задолженности перед ПФР, при этом по страховым взносам имеет переплату, признал требования по возврату излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование правомерными, пришел к выводу, что, поскольку статья 2 Закона N 167-ФЗ предусматривает возможность регулирования правоотношений, связанных с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, законодательством РФ о налогах и сборах, ссылка налогового органа относительно того, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ, и поэтому не подлежит применению статья 78 НК РФ, несостоятельна. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 N А42-2232/2005, от 16.07.2007 N А56-286/2007, Московского округа от 10.05.2007, 17.05.2007 N КА-А40/3899-07, Восточно-Сибирского округа от 15.11.2006 N А10-2523/06-Ф02-6008/06-С1.

1.7. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (статья 9 НК РФ)

31. Поскольку ФСС в силу статьи 9 НК РФ с 01.01.2007 не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, то нормы НК РФ в отношении проверок ФСС не действуют. Суд признал требование ФСС об уплате взносов правомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1635).

Суть дела. Региональным отделением ФСС проведена камеральная проверка представленной плательщиком взносов отчетности, в ходе которой установлено несоответствие остатков сумм, а также несоответствие сумм не принятых к зачету расходов исполнительным органом. В результате произведенной сверки задолженности в споре осталась задолженность, которая не была принята к зачету региональным отделением по результатам документальной проверки плательщика взносов, отраженной в решении регионального отделения ФСС. На основании вышеизложенного региональное отделение ФСС выставило в адрес плательщика требование от 20.04.2005, которое частично оспорено плательщиком в судебном порядке. Позиция суда. Согласно Федеральному закону от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (статья 11), Федеральному закону от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (статья 18) контроль за начислением и уплатой страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляют исполнительные органы ФСС, то есть региональные отделения ФСС и их филиалы, проводя камеральные и документальные выездные проверки страхователей. Пунктом 16 Методических указаний по проведению камеральных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - Методические указания), утвержденных Постановлением ФСС от 29.07.2003 N 87 (зарегистрировано в Минюсте России 27.08.2003 N 5009), установлено, что, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении отчетности, об этом сообщается страхователю с требованием внести соответствующие исправления. Довод плательщика взносов о том, что региональное отделение ФСС и арбитражный суд неправомерно руководствуются и ссылаются на указанные выше Методические указания, является необоснованным, так как данные методические рекомендации зарегистрированы в Минюсте России и носят характер подзаконного нормативного акта. Не соответствуют нормам материального права и доводы плательщика о том, что региональное отделение при выставлении требования должно было руководствоваться нормами налогового законодательства, в том числе и статьей 87 НК РФ. Пункт 2 статьи 82 НК РФ, которым установлено, что органы государственных внебюджетных фондов пользуются правами и несут обязанности, предусмотренные настоящей главой для налоговых органов, утратил силу с 01.08.2004 (со дня вступления в законную силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ), так же как и статья 34.1, устанавливающая полномочия органов государственных внебюджетных фондов. С 01.01.2007 утратил силу и пункт 7 статьи 9 НК РФ, относивший к числу таких участников указанные выше фонды. Исходя из вышеизложенного, суд пришел к выводу, что региональное отделение во исполнение своего решения и по результатам камеральной проверки, которая подтвердила, что указанное выше решение налогоплательщиком не исполнено, хотя и не оспорено, правомерно выставило в адрес налогоплательщика требование, в котором указало на необходимость внести изменения в отчетность: в раздел 1 таблицы 2 страницы 12, указав сумму задолженности ФСС РФ на 01.01.2005.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1635.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что к требованию ФСС от 20.04.2005 применимы положения Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ), которым органы ФСС исключены из участников налоговых отношений. Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Следовательно, в случае, явившемся объектом рассмотрения судом в комментируемом Постановлении, нормы Закона N 137-ФЗ ухудшают положение плательщика взносов и поэтому не имеют обратной силы. Большинство судов применяет в 2007 году к правоотношениям, возникшим до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, нормы НК РФ (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2007 N А58-5691/06-Ф02-1966/07, Постановление ФАС Московского округа от 21.05.2007, 28.05.2007 N КА-А41/4246-07, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 N А12-13309/06-С10).

1.8. Институты, понятия и термины, используемые в НК РФ (статья 11 НК РФ)

32. Поскольку адвокаты приравниваются к индивидуальным предпринимателям только в целях налогообложения в силу статьи 11 НК РФ, суд прекратил производство по делу в связи с неподведомственностью дела арбитражному суду (Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2378/07-С2).

Суть дела. По результатам проверки деятельности, осуществляемой адвокатом, налоговый орган вынес решение о привлечении его к налоговой ответственности. Не согласившись с решением налогового органа, адвокат обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В пункте 2 статьи 11 НК РФ (в редакции Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) определено, что к индивидуальным предпринимателям относятся не только физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Из текста приведенной нормы видно, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, рассматриваются как индивидуальные предприниматели только для целей налогообложения, а не в целях придания им того или иного процессуального статуса. Исходя из этого и разъяснений, данных в пункте 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, а также адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, не подлежат рассмотрению в арбитражном суде. Учитывая изложенное, а также то, что АПК РФ и иные федеральные законы не содержат прямого указания на разрешение споров с участием адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, в арбитражных судах, суд прекратил производство по делу (подпункт 1 пункта 1 статьи 150 АПК РФ).

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 04.04.2007 N Ф09-2378/07-С2.

Следует отметить, что с 01.01.2007 Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) адвокаты исключены из определения понятия индивидуального предпринимателя. До 01.01.2007 в целях налогообложения, а значит, и в целях рассмотрения налоговых споров адвокаты относились к индивидуальным предпринимателям (см. письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-04-07/10), следовательно, в силу статьи 27 АПК РФ указанные налоговые споры непосредственно относятся к компетенции арбитражных судов. Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к иному выводу. К такому же выводу пришел и Президиум ВАС РФ в Постановлении N 8737/04 от 02.11.2004. Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Из изложенной нормы следует, что исключение адвокатов из определения индивидуальных предпринимателей улучшает их положение в рассматриваемом случае, поэтому Закон N 137-ФЗ имеет обратную силу, следовательно, в целях рассмотрения налоговых споров, возникших до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, адвокаты не приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

2. Система налогов и сборов в РФ (глава 2 НК РФ)

2.1. Специальные налоговые режимы (статья 18 НК РФ)

33. Поскольку компания освобождена от уплаты налога на имущество согласно статье 18 НК РФ, суд признал решение налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007 N Ф03-А59/07-2/1207).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на имущество организаций (расчета по авансовому платежу). Декларация представлена иностранной компанией (подрядчик), осуществляющей работы подрядным способом на территории РФ, для другой иностранной компании (заказчик). По результатам проверки принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ. Этим же решением компании предложено перечислить сумму неуплаченного налога, пени. Не согласившись с решением налогового органа, компания оспорила его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статье 18 НК РФ система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции является специальным налоговым режимом, который предусматривает в том числе освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. Главой 26.4 НК РФ установлен специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ). Пунктом 15 статьи 346.35 НК РФ установлено, что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. Между РФ и иностранной компанией (заказчиком) заключено Соглашение о разработке месторождения нефти и газа на условиях раздела продукции. В соответствии с контрактом иностранная компания (подрядчик) выполняет работы по проекту для иностранной компании (заказчик). Соглашением предусмотрено, что за исключением положений, предусмотренных пунктом 1 дополнения (налог на прибыль), компания (заказчик), родственные ей организации, их подрядчики и субподрядчики не являются плательщиками каких-либо налогов, в том числе налога на имущество, а также любых сборов и платежей в отношении имущества, которое приобретается в собственность в связи с проектом или арендуется у иностранных организаций в связи с ним. Поскольку Соглашение заключено 22.06.1994, то есть до вступления в силу Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ, компания (подрядчик) освобождена от уплаты налога на имущество в отношении имущества, используемого для выполнения подрядных работ в рамках указанного проекта, у налогового органа отсутствовали основания для начисления налога. Доказательств того, что имущество компанией используется в иных целях, налоговым органом не представлено. Таким образом, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления компании налога на имущество, пени в спорной сумме.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 11.05.2007 N Ф03-А59/07-2/1207.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что компания не является плательщиком налога на имущество, так как использует специальный режим налогообложения. Однако в соответствии с пунктом 1 статьи 346.35 НК РФ глава 26.4 НК РФ устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Законом N 225-ФЗ. Так как Соглашение о разработке в комментируемом Постановлении заключено в 1994 году, то указанное Соглашение не может быть заключено в соответствии с Законом N 225-ФЗ, следовательно, действие главы 26.4 НК РФ на данное Соглашение не распространяется. Следует отметить, что комментируемое Постановление принято с учетом сложившейся арбитражной практики в данном округе (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5248, N Ф03-А59/06-2/5247, N Ф03-А59/06-2/5245, N Ф03-А59/06-2/5244).

3. Налогоплательщики, плательщики сборов. Налоговые агенты (глава 3 НК РФ)

3.1. Взаимозависимые лица (статья 20 НК РФ)

34. Поскольку факт того, что физическое лицо является директором организации и учредителем ее контрагента с долей в уставном капитале контрагента 50 процентов, в силу статьи 20 НК РФ не может сам по себе свидетельствовать о взаимозависимости указанных юридических лиц, суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2007 N А11-2119/2006-К2-18/238).

Суть дела. Налоговый орган установил, что ООО в целях налогообложения прибыли неправомерно учло расходы, связанные с услугами по хранению товара, расходы, связанные с транспортными услугами, так как данные расходы экономически необоснованны и документально не подтверждены. Налоговый орган принял решение о привлечении ООО к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа. Не согласившись с принятым решением, ООО обжаловало его в арбитражный суд. Позиция суда. В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 Кодекса). Суд установил и материалами дела (договорами на обслуживание грузовым автотранспортом, договором складского хранения с обезличением, платежными поручениями, счетами-фактурами, накладными, отрывными талонами к путевым листам, актами выполненных работ и расчетами стоимости выполненных работ, актами о приеме-передаче товарно-материальных ценностей, сданных на хранение) подтверждается, что расходы ООО по транспортировке и хранению товарно-материальных ценностей являются экономически обоснованными и документально подтвержденными. Суд пришел к выводу о том, что ООО правомерно отнесло в состав расходов стоимость услуг по хранению имущества и стоимость транспортных услуг, оказанных ЗАО. Довод налогового органа о взаимозависимости ООО и ЗАО не принимается, поскольку то обстоятельство, что физическое лицо является директором ЗАО и участником ООО с долей в уставном капитале 50 процентов, само по себе не является основанием для признания этих обществ взаимозависимыми в смысле статьи 20 НК РФ. При таких обстоятельствах суд признал недействительным оспариваемый акт налогового органа и удовлетворил требование ООО.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2007 N А11-2119/2006-К2-18/238.

Согласно пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Однако в случае, явившемся объектом рассмотрения суда в комментируемом Постановлении, учредителем контрагента является директор ЗАО, а не само ЗАО. В соответствии с пунктом 1 статьи 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В силу пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ учредителями общества являются граждане и (или) юридические лица, принявшие решение о его учреждении. Из изложенного следует, что признать взаимозависимыми организации по подпункту 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ налоговый орган вправе, если только юридическое лицо является учредителем контрагента. Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако в рассматриваемом случае суд не признал лица взаимозависимыми (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2005 N Ф04-4876/2005(16197-А27-26)).

35. Поскольку налоговый орган не доказал, что в силу статьи 20 НК РФ взаимозависимость лиц повлияла на результаты сделок, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215).

Суть дела. Налоговый орган посчитал, что ОАО и ЗАО являются в силу подпунктов 2, 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами, отношения между которыми оказывают влияние на условия и экономические результаты их деятельности. В этой связи налоговый орган определил сумму расходов по заключенным между ними договорам в соответствии с пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Превышение этих расходов над фактически произведенными ОАО налоговый орган исключил из состава затрат при определении налогооблагаемой прибыли. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение о привлечении ОАО к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ. ОАО не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки (пункт 3 статьи 40 НК РФ). Материалы дела свидетельствуют о том, что налоговый орган, установивший наличие взаимозависимости между ОАО и ЗАО, определил сумму экономически обоснованных расходов по сублизинговым платежам в соответствии с пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Между тем, как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговый орган не представил доказательств наличия влияния на условия и результаты совершенных сделок отношений между директором ОАО, его помощником, сыном и супругой, а также не доказал, что в рассматриваемом случае цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). При таких обстоятельствах суд сделал вывод о необоснованном перерасчете расходов исходя из положений статьи 40 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налоговый орган не доказал, что цены, указанные в договорах взаимозависимых лиц, отклонялись от рыночных более чем на 20 процентов, поэтому налоговым органом неправомерно произведен перерасчет данных цен. Вместе с тем из подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ следует, что взаимозависимость и отклонение цен договора от рыночных на 20 процентов являются независимыми основаниями для перерасчета цен, то есть при наличии взаимозависимости налоговым законодательством не установлена обязанность по доказыванию отклонения цен. Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к иному выводу. Из смысла пункта 1 статьи 20 НК РФ следует, что доказательством отношений, повлиявших на экономический результат, является наличие условий, перечисленных в данном пункте, то есть наличие хотя бы одного условия взаимозависимости лиц свидетельствует о том, что данный факт повлиял на условия сделки. Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.10.2006 N 5801/06 указал, что сами по себе такие обстоятельства, как взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, осуществление расчетов с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Из изложенной позиции ВАС РФ следует, что взаимозависимость сама по себе не может обязательно повлечь занижение цен сделок.

3.2. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) (статья 21 НК РФ)

36. Поскольку информация о законодательстве о налогах и сборах, доведенная до налогоплательщика налоговым органом в соответствии со статьей 21 НК РФ, не является обязательной к исполнению, суд отказал в признании письма налогового органа, содержащего указанную информацию, недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А56-56076/2005).

Суть дела. Налогоплательщик направил в налоговый орган письмо, в котором просил разъяснить правомерность включения им при исчислении налога на прибыль во внереализационные расходы отрицательных курсовых разниц, образующихся от уценки непогашенных обязательств лизингополучателей, и определения величины отрицательной (положительной) курсовой разницы, образующейся от уценки обязательств лизингополучателей (кредитных обязательств общества), исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов. Налоговый орган изложил свои разъяснения в письме. Налогоплательщик посчитал, что разъяснения налогового органа противоречат НК РФ и частично обжаловал письмо налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Из материалов дела видно, что налогоплательщик обратился в налоговый орган за информацией о порядке исчисления налога на прибыль, а также правах и обязанностях налогоплательщика, сославшись на подпункт 1 пункта 1 статьи 21 и подпункт 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ. Согласно указанным правовым положениям (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а налоговые органы обязаны такую информацию бесплатно предоставлять. Полномочия по ведению разъяснительной работы и предоставлению письменных разъяснений налогоплательщикам в соответствии с пунктами 5, 11 и 13 статьи 54 Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) отделены от полномочий по информированию налогоплательщиков и переданы финансовым органам (в частности, Минфину России). Налоговые органы не были упомянуты как уполномоченные органы, выполнение разъяснений которых освобождает налогоплательщиков от ответственности, и в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений). Впоследствии Минфин России письмом от 03.03.2006 N 03-02-07/1-47 также разъяснил, что информация о законодательстве о налогах и сборах и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 21 НК РФ и которыми вправе руководствоваться, не носят нормативного правового характера и не являются обязательными для исполнения налогоплательщиками. Суд пришел к выводу о том, что оспариваемое письмо налогового органа не содержит норм, обязывающих налогоплательщика исполнять разъяснения налогового законодательства, данные им в соответствии со статьей 32 НК РФ, по своему содержанию является разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которое дано налогоплательщику на его запрос в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ. Данное разъяснение носит рекомендательный характер, обязательной силы не имеет и не влечет для заявителя каких-либо правовых последствий. Суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А56-56076/2005.

В соответствии с Законом N 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. От налоговых органов налогоплательщики вправе получать информацию (в том числе в письменном виде): - о действующих налогах и сборах; - о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах; - о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; - о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц; - о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что информация, доведенная налоговым органом до налогоплательщика, не является обязательной к применению. КС РФ в Определении от 03.04.2007 N 363-О-О пришел к выводу о том, что права и законные интересы заявителя вследствие издания письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/1/322 нарушены не были и что довод заявителя о нарушении его интересов основан на предположениях. Однако ВАС РФ в решении от 06.03.2007 N 15182/06 указал, что письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в оспариваемой части подлежит признанию не соответствующим статье 6 и статье 159 НК РФ, поскольку оно изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщиков, установленных главой 21 НК РФ, по определению налоговой базы при выполнении ими строительно-монтажных работ для собственного потребления. Суд пришел к выводу, что письмом Минфина России установлена правовая норма (правило поведения), обязательная для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемое положение этого письма должно быть квалифицировано в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов. Из изложенного следует, что разъяснения Минфина России обязательны к исполнению, поэтому их можно оспорить в судебном порядке. Вопрос об обязательности к исполнению информации, доводимой до налогоплательщика налоговым органом, как свидетельствует комментируемое Постановление, является спорным.

4. Объекты налогообложения (глава 7 НК РФ)

4.1. Объект налогообложения (плательщиков сборов) (статья 38 НК РФ)

37. Поскольку в силу статьи 38 НК РФ реализация автомобилей по договору комиссии является услугой, а не товаром, то продажа такой услуги не подлежит обложению акцизом. Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и указал на правомерность применения им единого налога на вмененный доход (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31)).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество, единого социального налога, а также по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по названным налогам. Кроме того, указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить суммы доначисленных налогов, соответствующих пеней, налоговых санкций. Основанием для привлечения организации к ответственности послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик, осуществляя торговлю легковыми автомобилями, неправомерно применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вместо общей системы налогообложения, что повлекло неуплату вышеперечисленных налогов и непредставление по ним деклараций. Несогласие с решением налогового органа явилось основанием для обращения организации в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Вместе с тем нельзя применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, указанные в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК. В решении налогового органа указано, что организация осуществляла в проверяемый период следующие виды комиссионной торговли: оформление купли-продажи транспортных средств или номерного агрегата без приема на комиссию с выдачей бланка справки-счета; исполнение договоров комиссии, по которым комиссионер (организация) по поручению комитента (физического лица) за вознаграждение за счет средств комитента от своего имени совершал сделки купли-продажи автомобиля (номерного агрегата); реализовывал за вознаграждение автомобили комитента. В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 181 и ст. 193 НК РФ все автомобили легковые отнесены к подакцизным товарам. В соответствии с частью 3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг N 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, услуги по торговле автомобилями соответствуют коду 5010000 и включают в себя: оформление регистрации автомобилей в органах ГАИ (код 5010800) и оформление документов на право пользования автомобилями (код 5010900). Товаром для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Суд, проанализировав материалы дела, установил, что организация оказывала услуги по торговле автомобилями, что не является реализацией подакцизных товаров.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1621/2007(32655-А45-31).

Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Из указанной нормы следует, что в силу пункта 5 статьи 38 НК РФ указанная операция является операцией по предоставлению услуг. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Из изложенного следует, что услуги по реализации легковых автомобилей по договору комиссии являются реализацией услуг в целях НК РФ. Вместе с тем согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. В целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров. Из изложенной нормы следует, что в целях главы 22 НК РФ необходимым условием реализации является переход права собственности на подакцизный товар. В комментируемом судебном акте суд пришел к выводу о том, что реализация организацией по договору комиссии автомобилей не является объектом обложения акцизом, так как указанная операция не является реализацией, вместе с тем организация предоставляет услуги по продаже подакцизных товаров. Однако Минфин России в письме от 17.01.2005 N 03-06-05-05/02 на вопрос о правомерности перевода на ЕНВД индивидуального предпринимателя, занимающегося продажей легковых автомобилей по договорам комиссии, указал, что розничная торговля легковыми автомобилями не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

4.2. Реализация товаров, работ и услуг (статья 39 НК РФ)

38. Поскольку в силу статьи 39 НК РФ при уплате трансфертных платежей налогоплательщику за хоккеистов, перешедших в другие спортивные клубы, не происходит реализации товаров (работ, услуг), суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 N 11967/06).

Суть дела. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты спортивным клубом налогов выявил неполную уплату налогов в бюджеты различных уровней, в том числе налогов на прибыль и на добавленную стоимость. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде начисления штрафа в соответствии со статьей 122 НК РФ и ему предложено уплатить в том числе налог на добавленную стоимость и пени. Основанием к вынесению указанного решения послужил факт получения налогоплательщиком трансфертных платежей от ряда спортивных клубов за переход к ним хоккеистов до истечения сроков их контрактов с налогоплательщиком. Налоговый орган счел, что данная сумма подлежала включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Однако налогоплательщик налог с этой суммы не исчислял и в бюджет не уплачивал. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Судом установлено, что соглашения о переходе хоккеистов из спортивного клуба (налогоплательщик) в другие спортивные клубы оформлялись договорами, предусматривающими выплату налогоплательщику спортивными клубами, в которые переходят хоккеисты, денежной компенсации (трансфертной выплаты). При исполнении этих договоров и переходе игроков из спортивного клуба (налогоплательщик) в другие спортивные клубы реализации товаров (работ, услуг) в том значении, которое определено статьей 39 НК РФ, не происходило. Следовательно, трансфертные платежи, полученные налогоплательщиком по таким договорам, не могут рассматриваться как доходы от реализации товаров (работ, услуг). Не могут рассматриваться отношения, сложившиеся между налогоплательщиком и другими спортивными клубами, и как взаимоотношения по передаче имущественных прав. Что касается налога на добавленную стоимость, то в данном случае налогоплательщик не осуществлял операций по реализации товаров (работ, услуг) или иных операций, которые в соответствии со статьей 146 НК РФ признаются объектом обложения этим налогом. Суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 N 11967/06.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В силу пункта 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Из изложенного следует, что передача права на заключение трудового договора не является реализацией товаров либо услуг. Следует также отметить, что указанные права не являются имущественными. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Следовательно, трансфертные платежи не облагаются налогом на добавленную стоимость. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2004 N А05-4014/04-13.

39. В силу того что одной из сторон договора является администрация города, суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что переход права собственности на имущество по договору в силу статьи 39 НК РФ не является реализацией. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 N А43-17480/2006-11-694).

Суть дела. Администрация города и налогоплательщик заключили инвестиционный контракт, согласно которому налогоплательщик обязался выполнить функции заказчика и осуществить реконструкцию и капитальный ремонт за счет собственных средств муниципального объекта недвижимости. После выполнения сторонами обязательств по контракту доли в праве собственности на нежилое помещение распределяются следующим образом: налогоплательщику принадлежит 63/100 доли, городу - 37/100 доли. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил неправомерное завышение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленных по объекту недвижимости (после начисления амортизации по нему) и уплаченных налогоплательщиком подрядным организациям при проведении ими реконструкции и капитального ремонта муниципального объекта. По мнению налогового органа, налогоплательщик нарушил подпункт 6 пункта 3 статьи 39, пункт 2 статьи 146, подпункт 4 пункта 2 и пункт 3 статьи 170, подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, заявив к вычету налог на добавленную стоимость по объекту, полученному налогоплательщиком в результате передачи ему доли имущества в пределах первоначального взноса в рамках договора о совместной деятельности (простого товарищества). Результаты проверки оформлены актом, на основании которого налоговый орган принял решение, в котором налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и соответствующие пени. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Суд отклонил ссылку налогового органа на подпункт 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ как на основание для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость в силу следующего. Согласно части 2 статьи 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Администрация города, как орган местного самоуправления муниципального образования, не является коммерческой организацией, поэтому не может быть стороной в договоре простого товарищества. В этой связи указание в решении налогового органа на то, что вычет по налогу применен налогоплательщиком в отношении объекта недвижимости, полученного налогоплательщиком в результате передачи доли имущества в пределах первоначального взноса в рамках договора о совместной деятельности (простого товарищества), является несостоятельным. Факт приобретения объекта недвижимости никем не оспаривается. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2007 N А43-17480/2006-11-694.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу признания операции, в результате которой происходит переход права собственности. Подпунктом 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ установлено, что передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества, не признается реализацией товаров, работ или услуг. Согласно статье 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. В комментируемом Постановлении суд установил, что в силу статьи 1041 ГК РФ администрация муниципального образования не может быть стороной в договоре простого товарищества; пришел к выводу, что в данном случае отсутствовала передача имущества в пределах первоначального взноса, а имела место передача права собственности на товар; признал решение налогового органа, основанное на нормах статьи 39 НК РФ, неправомерным.

4.3. Принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения (статья 40 НК РФ)

40. Поскольку налоговый орган не доказал соответствие цен, указанных в справке о рыночной стоимости имущества, выявленного в ходе инвентаризации, составленной начальником организации-налогоплательщика, рыночной стоимости согласно статье 40 НК РФ, суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства РФ о налогах и сборах, в ходе которой выявил нарушения налогоплательщиком налогового законодательства. По результатам проверки налоговый орган составил акт и с учетом возражений налогоплательщика принял решение, которым в том числе доначислил налогоплательщику налог на прибыль. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов на 10126246 руб. 88 коп. в связи с отражением в их составе выявленных в ликвидируемом цехе ремонта прокатного оборудования излишков имущества в сумме 697104 руб. 77 коп., в то время как рыночная стоимость этих излишков равна 10828575 руб. Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, частично обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. При этом пунктом 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что рыночную стоимость выявленных излишков имущества налоговый орган определил на основании справки о рыночной стоимости имущества, выявленного в ходе инвентаризации, составленной начальником организации-налогоплательщика. Доказательства, подтверждающие соответствие сведений о рыночной стоимости имущества, указанной в данной справке, фактической рыночной стоимости этого имущества, налоговым органом не представлены. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 N А13-441/2005-21.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения рыночной стоимости излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/19, излишки товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, должны быть включены в состав внереализационных доходов по рыночным ценам. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что справка о рыночной стоимости имущества, выявленного в ходе инвентаризации, составленная начальником организации-налогоплательщика, не может являться источником информации о рыночной цене указанного имущества. К иному выводу в аналогичной ситуации пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.11.2006 N Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40).

41. Поскольку пересчет цен в соответствии со статьей 40 НК РФ налоговым органом был сделан по ценам, указанным органами статистики, такие цены являются среднестатистическими, а не рыночными. Суд признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2007 N Ф04-3145/2007(34398-А27-31)).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добычу полезных ископаемых, отраженным в акте, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога в результате его занижения в виде взыскания штрафа. В обоснование вывода о занижении налога налоговый орган ссылается на отклонение цен более чем на 20 процентов при реализации угля. Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В силу пункта 3 статьи 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ определение рыночных цен производится по правилам пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ, официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04. Судом не принята информация, полученная от территориального органа Федеральной службы государственной статистики, поскольку получена налоговым органом после проведения налоговой проверки и вынесения оспариваемого ненормативного акта налогового органа. Кроме того, при определении рыночной цены идентичных (однородных) товаров недопустимо использование данных информационных баз органов государственной власти и управления, как отмечено выше, без учета положений пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При таких обстоятельствах судом указано, что использование налоговым органом при определении рыночной цены товара информации органов статистики противоречит положениям статьи 40 НК РФ, поскольку содержащаяся в таких источниках информация не содержит ссылок на официальные источники информации о рыночных ценах и свидетельствует не о рыночной, а о средней цене предприятий - производителей товара. Учитывая, что налоговый орган документально не доказал обоснованность предлагаемого уровня рыночных цен, цена за услуги, указанная налогоплательщиком, в силу пункта 1 статьи 40 НК РФ признается соответствующей уровню рыночных цен. Суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2007 N Ф04-3145/2007(34398-А27-31).

В арбитражной практике часто встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу определения официальных источников рыночных цен. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправомерно сделал перерасчет цен, указанных налогоплательщиком и его контрагентом, в соответствии со статистическими данными, так как такие данные не дают информации о рыночной цене сделки. Однако Минфин России в письме от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144 указал, что НК РФ не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. Минфин России полагает, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Следовательно, Минфин России считает, что среднестатистические цены могут служить информацией для определения рыночных цен. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 указал, что в справке, представленной по запросу налогового органа Комитетом экономического развития и торговли субъекта РФ, указан уровень средних оптовых цен на свежемороженую рыбопродукцию, реализуемую рыбодобывающими предприятиями на региональном оптовом рынке. Суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта обоснованности применения этих цен при определении результатов сделок между взаимозависимыми лицами.

5. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (глава 8 НК РФ)

5.1. Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя (статья 47 НК РФ)

42. Поскольку ФЗ от 27.07.2006 N 137-ФЗ, внесший поправки в статью 47 НК РФ, вступил в силу только с 01.01.2007, срок давности в 2006 году в отношении взыскания налогов и пеней за счет имущества колхоза в бесспорном порядке равен 60-ти дням с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате налогов и пеней. Суд признал постановление налогового органа о взыскании пеней за счет имущества налогоплательщика неправомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 N А66-9893/2006).

Суть дела. Налоговый орган направил колхозу требования об уплате пени по единому социальному налогу, об уплате пени по налогу на добавленную стоимость, об уплате пени по транспортному налогу и об уплате налога на прибыль организаций и пени. В связи с неисполнением налогоплательщиком указанных требований, налоговым органом принято решение о взыскании налогов, пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках и выставлены инкассовые поручения. Поскольку денежные средства на счетах колхоза в банках, известных налоговому органу, отсутствовали или их было недостаточно, налоговый орган на основании статьи 47 НК РФ вынес решение о взыскании налогов и пени за счет имущества и принял постановление о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации. Считая, что постановление налогового органа в части взыскания за счет имущества налогоплательщика пеней по единому социальному налогу нарушает его права и законные интересы, колхоз обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 45 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В абзаце 3 пункта 1 статьи 45 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) НК РФ указано, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно статье 70 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления последнего срока уплаты налога. Суд установил, что указанные в требовании от 02.05.2006 пени начислены на недоимку по единому социальному налогу, образовавшуюся в 2003 году. Таким образом, налоговым органом нарушен трехмесячный срок направления требования как на сумму недоимки, так и на сумму пеней. В пункте 1 статьи 48 НК РФ указано, что в случае неисполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного налогоплательщика в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. В соответствии с пунктом 3 статьи 48 НК РФ исковое заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Данное положение применяется также при взыскании пеней (пункт 10 статьи 48 НК РФ). В пункте 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что в то же время пункт 3 статьи 46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В связи с этим, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Имея в виду, что данный срок является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. В данном случае налоговый орган не принял мер, направленных на своевременное взыскание с колхоза суммы пени, начисленной на недоимку по единому социальному налогу за 2003 год, в связи с чем пропустил совокупность сроков принудительного взыскания, установленную статьями 70, 46 и 48 НК РФ. Ссылка подателя жалобы на положения пунктов 1 и 8 статьи 47 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) отклоняется судом, так как указанная редакция вступила в силу с 01.01.2007, а обжалуемое постановление налогового органа вынесено в 2006 году. При таких обстоятельствах суд признал недействительным постановление налогового органа в части взыскания за счет имущества налогоплательщика пеней.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 N А66-9893/2006.

Следует отметить, что Пленум ВАС РФ в пункте 12 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил применение 60-дневного срока в отношении судебного порядка взыскания налогов и пеней за счет имущества юридического лица. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о правомерности применения указанного срока в отношении бесспорного взыскания налогов и пеней. В то же время существует Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05, в котором указано, что 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ. Данный вывод поддерживает ФНС России (письмо от 31.05.2006 N ШС-6-14/558@). Пунктом 18 статьи 7 Закона N 137-ФЗ установлено, что налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 г., взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Вместе с тем до введения в действие Закона N 137-ФЗ вопрос о сроке бесспорного взыскания налогов и пеней не был урегулирован НК РФ.

5.2. Налоговый период (статья 55 НК РФ)

43. Признавая решение налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций неправомерным, суд, учитывая нормы статей 55, 274, 283, 284, 285 НК РФ, пришел к выводу, что в данном случае у налогоплательщика последним налоговым периодом по налогу на прибыль организаций, в котором налогоплательщик использует предоставленную льготу, является период с 01.01.2005 по 22.03.2005 (Постановление ФАС Центрального округа от 18.05.2007, 11.05.2007 N А23-2325/06А-18-172).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, в ходе которой установлено необоснованное уменьшение налоговой базы текущего отчетного периода на сумму убытка, полученного в период действия льготы, предусмотренной пунктом 4 статьи 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), в связи с чем принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль и пени по нему. Полагая, что решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Пунктом 4 статьи 6 Закона N 2116-1 предусмотрено, что в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считается день его государственной регистрации. В третий и четвертый год работы указанные малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 процентов от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90 процентов от общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). Федеральным законом N 110-ФЗ от 06.08.2001 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) с 01.01.2002 введена в действие глава 25 НК РФ. При этом предусмотренные пунктом 4 статьи 6 Закона N 2116-1 льготы, срок действия которых не истек на день вступления в силу Закона N 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены (статья 2 Закона N 2116-1). Судом установлено, что налогоплательщик зарегистрирован в качестве юридического лица 23.03.2001 и является субъектом малого предпринимательства. Налоговый орган не оспаривает право на применение налогоплательщиком в период с 23.03.2001 по 22.03.2005 указанной в пункте 4 статьи 6 Закона N 2116-1 льготы. Из материалов дела следует, что в период с 01.01.2005 по 22.03.2005 налогоплательщик получил убыток, который впоследствии был учтен им при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года. В силу пункта 8 статьи 274 НК РФ убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). В то же время совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы (пункт 2 статьи 283 НК РФ). На основании пункта 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. При этом статьей 55 НК РФ определено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. В силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Из анализа указанных норм законодательства в их взаимосвязи следует, что льготными периодами в первые два года работы малого предприятия были периоды деятельности с 23.03.2001 по 31.12.2001, с 01.01.2002 по 31.12.2002 и с 01.01.2003 по 22.03.2003, в третий и четвертый годы работы - с 23.03.2003 по 31.12.2003, с 01.01.2004 по 31.12.2004, с 01.01.2005 по 22.03.2005. Следовательно, предыдущим налоговым периодом для налогоплательщика в данном случае является период с 01.01.2005 по 22.03.2005, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что сумма убытка, полученная в этом периоде, в силу пункта 1 статьи 283 НК РФ может быть учтена при определении налогооблагаемой базы налогового (отчетного) периода, начавшегося с 23.03.2005, в размере, не превышающем предела, установленного пунктом 2 статьи 283 НК РФ. Кроме того, невозможность учета убытка, понесенного налогоплательщиком в период действия льготы, предусмотренной пунктом 4 статьи 6 Закона N 2116-1, при определении налогооблагаемой базы текущего периода ставит его в неравное положение по сравнению с плательщиками, исчисляющими сумму налога в общем порядке, что нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения, установленный пунктом 1 статьи 3 НК РФ. С учетом изложенного суд удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 18.05.2007, 11.05.2007 N А23-2325/06А-18-172.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения налогового периода. В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик воспользовался льготой, установленной пунктом 4 статьи 6 Закона N 2116-1, при этом в силу статьи 2 Закона N 2116-1 данная льгота, срок действия которой не истек на 01.01.2002, применяется малыми предприятиями до истечения срока, на который льгота была предоставлена. Также судом установлено, что в период с 01.01.2005 по 22.03.2005, то есть на момент истечения срока использования данной льготы, налогоплательщиком получен убыток. Суд, учитывая нормы статей 55, 274, 283, 284, 285 НК РФ, пришел к выводу, что в данном случае у налогоплательщика последним налоговым периодом по налогу на прибыль организаций, в котором налогоплательщик использует предоставленную льготу, является период с 01.01.2005 по 22.03.2005, в связи с чем суд пришел к выводу, что сумма полученного в этом периоде убытка в силу пункта 1 статьи 283 НК РФ может быть учтена при определении налогооблагаемой базы налогового (отчетного) периода, начавшегося с 23.03.2005. Следует отметить, что в данном случае судом для налогоплательщика фактически установлен налоговый период, не предусмотренный нормами НК РФ, в том числе главой 25 НК РФ. При этом суд отмечает, что в силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно, следовательно, в данном случае нормы главы 25 НК РФ позволяют налогоплательщику отдельно рассчитывать налоговую базу с учетом предоставленных пунктом 4 статьи 6 Закона N 2116-1 льгот. Таким образом, можно сделать вывод, что все-таки у налогоплательщика налоговым периодом будет являться календарный год, а именно период с 01.01.2005 по 31.12.2005, при этом за период с 01.01.2005 по 22.03.2005 налоговая база определятся с учетом предоставленной налогоплательщику льготы. При таких обстоятельствах можно сделать вывод, что в данном случае налогоплательщик в силу статьи 283 НК РФ не вправе уменьшить налоговую базу в налоговом периоде 2005 года.

5.3. Порядок уплаты налогов и сборов (статья 58 НК РФ)

44. Признавая решение налогового органа, выразившееся в помесячном начислении пени на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, правомерным, суд, учитывая, что в силу статьи 58 НК РФ обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога, пришел к выводу, что начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу производится помесячно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2007 N А05-12536/2006-22).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговый орган выявил ряд нарушений, о чем составил акт. Рассмотрев представленные налогоплательщиком разногласия по акту проверки, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и соответствующие пени. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Статьей 240 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В то же время статьей 243 НК РФ предусмотрена ежемесячная уплата единого социального налога, определен порядок исчисления ежемесячных авансовых платежей и срок их уплаты. Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. В силу абзаца 2 пункта 3 статьи 243 НК РФ срок уплаты ежемесячных авансовых платежей - не позднее 15-го числа следующего месяца. В абзаце 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ указано, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Абзацем 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ установлено, что если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то эта разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по этому налогу. Из приведенных норм следует, что уплата единого социального налога производится посредством внесения ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного (налогового) периода, исчисленных исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога. Следовательно, в случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу пени начисляются после представления расчета авансовых платежей (декларации по налогу) со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, то есть с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи. В соответствии с пунктами 1, 3, 5 статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме. Как указал КС РФ в Определении от 04.07.2002 N 200-О, анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ позволяет сделать вывод, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге: обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 45 НК РФ); сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57 НК РФ); эти сроки определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить, либо на действие, которое должно быть совершено (пункт 3 статьи 57 НК РФ); подлежащая уплате сумма налога уплачивается в установленные сроки (пункт 2 статьи 58 НК РФ). При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу производится помесячно.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2007 N А05-12536/2006-22.

В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками существуют споры по вопросу начисления пени по авансовым платежам единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В письме от 22.07.2007 N 03-04-06-02/122 Минфин России сообщил, что позиция Минфина России о начислении пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода осталась неизменной. Данная позиция обусловлена следующим. Абзацем 1 пункта 3 статьи 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу в течение отчетного периода. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца безотносительно к отчетным периодам. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу производится от фактической базы, сложившейся с начала налогового периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам, что позволяет рассматривать их как часть налога, подлежащего уплате в течение налогового периода и обеспечивающего регулярное (ежемесячное) поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального, медицинского обслуживания граждан, также носящего регулярный ежемесячный характер. Налоговая база для уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу ежемесячно формируется исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за прошедший месяц. В связи с изложенным пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж. Кроме того, следует отметить, что с 01.01.2007 Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" были внесены изменения в часть первую НК РФ, в том числе и в статью 58 НК РФ. Так, согласно пункту 3 статьи 58 НК РФ обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Таким образом, учитывая, что статьей 243 НК РФ предусмотрена обязанность уплаты ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу и срок уплаты, пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по налогу должны начисляться начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа. Данная позиция Минфина России подтверждается судебной практикой. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2007 N 47 дал арбитражным судам разъяснение "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование": "1. Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. 2. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода". Таким образом, Пленум ВАС РФ разъяснил, что пени за просрочку авансового платежа должны начисляться со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты авансового платежа. В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в РФ" по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в РФ. Данное мнение Пленума ВАС РФ совпадает с мнением Минфина России. В письме от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168 Минфин России рекомендовал налоговым органам при применении пункта 3 статьи 58 и статьи 75 НК РФ, а также положений Закона N 167-ФЗ учитывать Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47. Данное письмо Минфина России доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@. В комментируемом Постановлении суд также указал, что начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу производится помесячно.

5.4. Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов (статья 60 НК РФ)

45. Поскольку налоговый орган в инкассовых поручениях указал фамилии и имена физических лиц, не указав при этом, что они являются индивидуальными предпринимателями, суд решил, что банк, не исполнив такие поручения, не нарушал требований статьи 60 НК РФ, и признал решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.05.2007 N Ф03-А04/07-2/943).

Суть дела. Налоговым органом проведена проверка банка по выполнению обязанностей, предусмотренных статьей 60 НК РФ, по своевременности исполнения платежных документов налогоплательщиков и инкассовых поручений налоговых органов на перечисление платежей в бюджет, в ходе которой установлены неправомерные, по мнению налогового органа, возвраты инкассовых поручений на взыскание недоимок по текущим платежам, выставленных к расчетным счетам индивидуальных предпринимателей, по причине неуказания в поле "наименование плательщика" (8) названных документов организационно-правовой формы налогоплательщика. Данные обстоятельства нашли отражение в акте проверки. Налоговый орган, посчитав, что банком нарушены положения статьи 60 НК РФ, рассмотрев акт проверки, решением привлек его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 135 НК РФ, в виде взыскания пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. Банк не согласился с указанным решением налогового органа и оспорил его в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 135 НК РФ неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. В соответствии с пунктом 1 Правил указания информации, идентифицирующей плательщика и получателя средств, в расчетных документах на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н (далее - Правила), налогоплательщики (плательщики сборов), в том числе участники внешнеэкономической деятельности, налоговые агенты, сборщики налогов и сборов, налоговые органы, таможенные органы, территориальные органы Федеральной службы судебных приставов, а также плательщики иных платежей при заполнении расчетных документов на перечисление платежей в бюджетную систему РФ указывают информацию, в том числе в поле "плательщик" (8), в соответствии с Правилами. Подпунктом 2 пункта 2 Правил предусмотрено, что налоговые органы и таможенные органы при заполнении инкассовых поручений на перечисление платежей в бюджетную систему РФ при взыскании недоимок, пеней и штрафов со счетов налогоплательщиков (плательщиков сборов), в том числе участников внешнеэкономической деятельности и налоговых агентов, указывают в поле "плательщик" (8) наименование налогоплательщика (плательщика сбора), чья обязанность по уплате (перечислению) налога или сбора принудительно исполняется в соответствии с законодательством РФ. Из анализа приведенных выше норм права следует, что расчетные документы должны быть оформлены согласно Правилам и позволять идентифицировать плательщика в расчетных документах. Из имеющихся в материалах дела инкассовых поручений усматривается, что в поле 8 названных расчетных документов в качестве плательщиков указаны фамилии, имена и отчества физических лиц; вместе с тем в поле 9 "счет плательщика" указаны счета, начинающиеся с цифр "40802", которые в соответствии с Положением ЦБ РФ "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 05.12.2002 N 205-П свидетельствуют об их принадлежности к счетам физических лиц - индивидуальных предпринимателей. В связи с изложенным суд сделал вывод о том, что неуказание налоговым органом в выставленных им инкассовых поручениях полного наименования налогоплательщиков не позволило банку идентифицировать последних как индивидуальных предпринимателей, что сделало невозможным исполнение указанных расчетных документов. Суд удовлетворил заявленные требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 03.05.2007 N Ф03-А04/07-2/943.

Согласно пункту 1 статьи 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Согласно подпункту 1 пункта 2 Правил в графе "Плательщик" (8) указывается наименование плательщика - клиента банка (владельца счета), дающего поручение банку на перечисление денежных средств, в том числе для индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество и в скобках - ИП. Из изложенного следует, что налоговый орган в поручении на перечисление налога в бюджетную систему РФ должен в графе "Плательщик" в скобках после фамилии, имени, отчества указать "ИП" (индивидуальный предприниматель). В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налоговый орган неправильно заполнил указанные поручения и, следовательно, банк правомерно не исполнил данные поручения. Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 46 Обзора.

46. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности правомерным, суд отметил, что банк является участником отношений по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций лишь в части исполнения поручений клиента или уполномоченного органа на списание сумм сбора, налога, пени и штрафа и не уполномочен законодателем проверять достоверность указанных в инкассовом поручении сведений, пришел к выводу, что банк не исполнил свою обязанность, предусмотренную статьей 60 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2007 N А12-12124/06).

Суть дела. Налоговым органом проведена налоговая проверка по вопросу своевременности исполнения банком расчетных документов и инкассовых поручений налоговых органов на перечисление налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, о чем составлен акт. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 135 НК РФ, в виде взыскания пени. Основанием для вынесения указанного решения послужило неправомерное, по мнению налогового органа, неисполнение банком в нарушение положений статьи 60 НК РФ в установленный срок инкассовых распоряжений налогового органа. Позиция суда. Согласно статье 60 НК РФ банки обязаны исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. При этом поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняются банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных настоящей статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ. Пунктом 4 статьи 46 НК РФ установлено, что инкассовое поручение (распоряжение) на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 135 НК РФ неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Суд отклонил довод банка о том, что в поле платежа "Плательщик" должно содержаться указание на его статус в виде обозначения "ИП", поскольку такой обязанности налогового органа не установлено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 Правил указания информации, идентифицирующей плательщика и получателя средств, в расчетных документах на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему РФ, утвержденных Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н (далее - Правила), налоговые органы при заполнении инкассовых поручений на перечисление платежей в бюджетную систему РФ при взыскании недоимок, пеней и штрафов со счетов налогоплательщиков (плательщиков сбора) указывают в полях "ИНН" плательщика (60) значение ИНН налогоплательщика (плательщика сбора), "КПП" плательщика (102) - значение КПП налогоплательщика (плательщика сбора), "плательщик" (8) - наименование налогоплательщика (плательщика сбора). Данные Правила не обязывают налоговые органы проставлять в графе "Плательщик" обозначение "ИП", такая обязанность предусмотрена пунктом 1 Правил, где установлено, что при заполнении расчетного документа налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем в графе "Плательщик" (8) должны быть указаны фамилия, имя, отчество и в скобках (ИП). Суд сделал вывод о том, что банк является участником отношений по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций лишь в части исполнения поручений клиента или уполномоченного органа на списание сумм сбора, налога, пени и штрафа и не уполномочен законодателем проверять достоверность указанных в инкассовом поручении сведений, что подтверждается подпунктом 12.9 пункта 12 Положения о безналичных расчетах в РФ, утвержденного Банком России 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение). Такая обязанность возлагается на банк лишь в случае необходимости проверки соответствия реквизитов расчетного документа реквизитам приложенного исполнительного документа (подпунктами 8.4, 8.5 главы 8 Положения). С учетом изложенного суд считает, что действия банка, не исполнившего распоряжения налогового органа по списанию денежных средств, являются незаконными, следовательно, выводы налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности признаются правомерными.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 22.02.2007 N А12-12124/06.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу исполнения банками решений налогового органа. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что в данном случае банк не исполнил свою обязанность, предусмотренную статьей 60 НК РФ, признал решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 135 НК РФ, правомерным. Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 45 Обзора.

6. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени (глава 9 НК РФ)

6.1. Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога (статья 62 НК РФ)

47. Признавая решение налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки по уплате налога неправомерным, суд указал, что нормами НК РФ не установлены виды и формы документов, подтверждающие отсутствие обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога, предусмотренных пунктом 1 статьи 62 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3308/2007(34583-А67-37)).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в управление ФНС России по субъекту РФ с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налога на имущество, в ответ на которое налоговый орган вынес решение об отказе в предоставлении отсрочки, ссылаясь на отсутствие в пакете документов справки об отсутствии обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога, предусмотренных пунктом 1 статьи 62 НК РФ. Налогоплательщик оспорил указанное решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Согласно пункту 4 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ. В соответствии со статьей 22 НК РФ права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. На основании статьи 64 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных статьей 64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа может быть одним из оснований предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога. Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога с указанием оснований подается в соответствующий уполномоченный орган. К этому заявлению прилагаются документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 НК РФ. Копия указанного заявления направляется заинтересованным лицом в десятидневный срок в налоговый орган по месту его учета. Основанием к отказу в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате авансовых платежей по налогу на имущество, а также пени явилось отсутствие справки об отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 62 НК РФ. Однако нормами налогового законодательства и Приказом ФНС России от 30.03.2005 N САЭ-3-19/127 не установлены виды и формы документов, подтверждающих факт наступления задержки финансирования из бюджета, а также не определены уполномоченные органы, которые вправе выдавать эти документы. Суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3308/2007(34583-А67-37).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе в том числе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В соответствии с пунктом 7 статьи 64 НК РФ при отсутствии обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 62 НК РФ, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подпунктах 1 или 2 пункта 2 статьи 64 НК РФ, в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа. Из изложенного следует, что именно на налоговый орган ложится обязанность по доказыванию наличия обстоятельств, препятствующих получению отсрочки по уплате налога, в связи с чем налоговый орган вправе запрашивать необходимые для такого доказывания документы. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налоговым законодательством не установлен перечень документов, подтверждающих согласно пункту 1 статьи 62 НК РФ отсутствие обстоятельств, препятствующих предоставлению отсрочки по уплате налога. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 08.12.2005 N А44-2053/2005-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2007 N Ф04-3278/2007(34516-А67-37).

7. Требование об уплате налога и сбора (глава 10 НК РФ)

7.1. Требование об уплате налога и сбора (статья 69 НК РФ)

48. Поскольку в требовании об уплате пеней в нарушение статьи 69 НК РФ не указана сумма недоимки, на которую начислена спорная сумма пеней, период, за который начислена сумма пеней, и ставка, суд отказал налоговому органу во взыскании задолженности с налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2007 N А11-773/2007-К2-22/92).

Суть дела. Налоговый орган направил индивидуальному предпринимателю требование, в котором предложил уплатить недоимку по единому налогу на вмененный доход и пени за просрочку исполнения обязанности по уплате указанного налога. Индивидуальный предприниматель не исполнил в указанный срок требование. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и пени. В пункте 4 статьи 69 НК РФ указано, что требование об уплате налога должно содержать сведения о суммах задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. В пункте 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъяснено, что направленное налогоплательщику требование должно содержать размер недоимки, дату, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней. Как видно из материалов дела и установлено судом, требование налогового органа об уплате налогов и пеней по содержанию не соответствует положениям статьи 69 НК РФ. В частности, в нем не указана недоимка по налогам, на которую начислена спорная сумма пеней; из требования невозможно определить, за какой период начислены пени, и ставку, по которой начислены пени, что не позволяет проверить обоснованность начисления указанных в требовании сумм пеней. Суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 14.06.2007 N А11-773/2007-К2-22/92.

В пункте 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 указано, что налогоплательщик в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, поэтому требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14.06.2007 N Ф04-3794/2007(35115-А03-31) указал, что в нарушение положений статьи 69 НК РФ требование, направленное налогоплательщику, не содержит сведений, указывающих размер задолженности по налогу на прибыль, за просрочку которого начислены пени, а также за какой конкретный период начислены пени, не указаны период возникновения задолженности и период начисления пени, сумма задолженности, не указана ставка, применяемая при начислении пени. Оспариваемое требование не позволяет установить период возникновения недоимки по налогу, на которую начислены пени. Таким образом, допущенные при составлении и направлении налоговым органом требования об уплате пеней нарушения нельзя признать формальными (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.06.2007 N А19-23814/06-43-04АП-841/07-Ф02-3207/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1660, Постановление ФАС Московского округа от 26.04.2007, 04.05.2007 N КА-А40/3059-07).

49. Поскольку налогоплательщиком не была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация, налогоплательщик обязан был уплатить сумму налога, заявленную к уплате в налоговой декларации. Суд признал требование налогового органа об уплате налога и пеней соответствующим статье 69 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А43-7861/2006-11-212).

Суть дела. Налогоплательщик направил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость. В срок, установленный в статье 174 НК РФ, налогоплательщик не уплатил налог, в связи с чем налоговый орган направил в его адрес требование об уплате налога. По мнению налогоплательщика, налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость подана в налоговый орган с подписью бухгалтера предприятия, не имеющей доверенности на подписание документов от имени руководителя предприятия, и содержит неправильные сведения, поэтому выставленное на ее основании требование недействительно. Не согласившись с указанным требованием, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В подпункте 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) установлено, что налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно статье 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. В пунктах 1 (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) и 2 статьи 69 НК РФ предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика или иного обязанного лица неисполненной обязанности по уплате налога им направляется требование, которое представляет собой адресованное налогоплательщику или иному обязанному лицу письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Таким образом, самостоятельно исчисляя сумму налога, подлежащую уплате, и представляя в налоговый орган декларации по конкретному налогу, налогоплательщик несет ответственность за полноту и достоверность отраженных в ней сведений и обязан уплатить исчисленную им сумму налога. Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требование об уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость. Недоимка образовалась вследствие неуплаты налогоплательщиком в установленный срок налога на добавленную стоимость, исчисленного и отраженного в представленной им налоговой декларации. Согласно входящему штампу декларация была сдана налогоплательщиком в налоговый орган, и у налогового органа не было правовых оснований подвергать сомнению отраженные в ней сведения, а также подписи лиц на первом листе декларации. Оценив указанные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что выставленное на основе декларации по налогу на добавленную стоимость требование не нарушило прав и законных интересов налогоплательщика. Доводы налогоплательщика о том, что декларация содержала неправильно исчисленную сумму налога, поэтому требование налогового органа об уплате недоимки является неправомерным, не могут быть приняты судом. Суд установил, что налогоплательщик не обращался в налоговый орган с уточненной налоговой декларацией и никаких действий, предусмотренных законом и направленных на исправление допущенных в декларации неточностей, не предпринимал. Суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А43-7861/2006-11-212.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что требование налогового органа об уплате налогов и пеней правомерно, так как налогоплательщиком не представлена уточненная налоговая декларация. Согласно пункту 5 статьи 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета). Согласно пункту 1 Порядка заполнения типовой формы титульного листа налоговой декларации, введенного Приказом МНС России от 22.06.2004 N САЭ-3-06/385@, для организаций достоверность и полнота сведений, указанных в налоговой декларации, подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации или уполномоченного представителя. Из изложенной нормы следует, что декларация должна заверяться подписями: - руководителя и главного бухгалтера, - уполномоченного представителя. Следует отметить, что НК РФ не устанавливает возможности признания незаконным требования об уплате налога, выставленного на основе налоговой декларации, содержащей ошибки.

50. Поскольку у налогоплательщика отсутствовала недоимка, согласно статье 69 НК РФ налоговый орган неправомерно выставил требование об уплате налога. Суд признал указанное требование незаконным (Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07).

Суть дела. Налоговым органом было принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании проведенной камеральной проверки уточненной налоговой декларации. Налогоплательщику было выставлено требование об уплате налога. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения и требования недействительными. Позиция суда. Налоговым органом проверялась уточненная налоговая декларация по акцизам на нефтепродукты, которая была подана после уплаты налога в бюджет в полном объеме, после получения всех необходимых документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 81 и пунктом 8 статьи 200 НК РФ. Уплаченный по первоначальной декларации налог из бюджета не возвращался. Данные о том, что у налогоплательщика имелась недоимка по налогу, отсутствуют. Выставление требования об уплате налога противоречит пункту 2 статьи 69 НК РФ. Суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 14.06.2007, 15.06.2007 N КА-А40/5203-07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности выставления требования об уплате налога в случае отсутствия у налогоплательщика недоимки. Согласно пункту 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В комментируемом Постановлении суд установил, что у налогоплательщика отсутствует недоимка по налогу, следовательно, налоговый орган неправомерно выставил требование об уплате налога. К аналогичному выводу пришел ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 29.03.2004 N Ф03-А73/04-2/385, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.05.2006 N Ф04-3092/2006(22893-А27-32).

51. Признавая требование налогового органа о добровольной уплате пени за несвоевременную уплату налога неправомерным, суд установил, что налоговым органом при выставлении требования не соблюдены положения статей 69 и 70 НК РФ, указал, что наличие задолженности не исключает обязанности налоговых органов соблюдать положения НК РФ о порядке составления и выставления требований об уплате налогов (сборов) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А19-25699/06-24-Ф02-1735/07).

Суть дела. Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование уплатить в добровольном порядке пени за несвоевременную уплату налога. Не согласившись с названным требованием, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 3, подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. В соответствии с пунктом 2 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, которой согласно статье 11 НК РФ признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Пунктом 4 статьи 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требований налогоплательщиком. В силу статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, а требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое на основании решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, должно быть направлено налогоплательщику в десятидневный срок с даты вынесения решения. Пунктами 1 и 2 статьи 57 НК РФ определено, что сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, а при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сборов) уплачивает пени в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Согласно пунктам 3, 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора и определяется за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Пленум ВАС РФ в пункте 19 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что требование об уплате пени должно содержать сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени (установленный законодательством срок уплаты налога), и ставке пени. По мнению суда, законодатель отдельно выделяет такую информацию, как основание взимания налога и срок уплаты налога, и говорит об обязательности включения ее в требование, поскольку очевидна важность данных сведений для предъявления налоговым органом правомерных требований об уплате той или иной суммы налога. Отсутствие такой информации не позволяет налогоплательщику проверить правильность начисления налога, пени, а также судить об истечении срока уплаты налога. Таким образом, исходя из анализа названных норм, под соответствующими пенями понимаются пени, начисленные на указанную в требовании недоимку по определенному сроку уплаты конкретного налога, а требование об уплате пеней, начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленный статьей 70 НК РФ срок и содержать в соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени, и ставке пени. Указанные выше положения НК РФ налоговым органом не соблюдены. Так, оспариваемое требование не содержит сведений о недоимке у заявителя по налогам и об основаниях возникновения недоимки. Указаны только сроки уплаты налогов и сумма пени. Суд сделал вывод о том, что сроки уплаты налогов, указанные в требовании, не соответствуют срокам, установленным законодательством о налогах и сборах. Представленные налоговым органом расчеты пени также не приняты судом во внимание, так как они не являются приложением к требованию, не подписаны уполномоченным лицом налогового органа, в данных расчетах не указаны основания возникновения задолженности по налогам, с которой начислены пени, налоговые периоды, отсутствуют отвечающие законодательству о налогах и сборах сроки уплаты налогов, исходя из которых могут быть начислены пени.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2007 N А19-25699/06-24-Ф02-1735/07.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности требования об уплате пеней в случае, если в данном требовании не указан порядок расчета пеней. Подпунктом 9 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Пунктом 1 статьи 33 НК РФ установлено, что должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. В комментируемом Постановлении суд установил, что налоговым органом при выставлении требования об уплате пени не соблюдены требования статей 69 и 70 НК РФ, указал, что наличие задолженности не исключает обязанности налоговых органов соблюдать положения НК РФ о порядке составления и выставления требований об уплате налогов (сборов), в связи с чем признал требование налогового органа неправомерным. К аналогичному выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.09.2004 N А23-847/04А-5-57, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.09.2006 N Ф04-5772/2006(26175-А45-33) (этим Постановлением дело направлено на новое рассмотрение), ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.06.2005 N А66-10930/2004.

7.2. Сроки направления требования об уплате налога и сбора (статья 70 НК РФ)

52. Довод налогового органа о необходимости применения статьи 70 НК РФ в редакции ФЗ от 27.07.2006 N 137-ФЗ к отношениям, возникшим до 01.01.2007, отклонен судом. Суд признал требования налогового органа об уплате налога неправомерными (Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2007, 05.03.2007 N КА-А40/855-07).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о признании действий налогоплательщика (плательщика сборов) при перечислении налогов (сборов) через проблемные кредитные организации недобросовестными, а обязанности по уплате налогов (сборов) неисполненной. Налоговый орган выставил налогоплательщику требования об уплате налога, в которых предлагалось погасить задолженность. Поскольку налогоплательщик не исполнил их в добровольном порядке, то налоговый орган принял решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора). Позиция суда. Доводы налогового органа сводятся к утверждению о том, что согласно пункту 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Между тем суд не может согласиться с данным доводом налогового органа, поскольку эта редакция пункта 1 статьи 70 НК РФ вступила в действие только с 01.01.2007 (Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ), то есть после принятия налоговым органом оспариваемых решений и требований. На момент принятия оспариваемых решений (февраль - апрель 2006 года) действовала следующая редакция пункта 1 статьи 70 НК РФ: "Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога". Сроки уплаты всех налогов и сборов, указанных в оспариваемых требованиях, истекли в 1998 - 1999 годах. Фактически требования были направлены налогоплательщику спустя 7 лет. Суд пришел к выводу, что налоговым органом пропущен срок для взыскания соответствующих сумм налогов, поскольку с момента образования недоимки прошло около 8-ми лет, а окончательный срок для взыскания недоимки по налогу составляет три года.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 26.02.2007, 05.03.2007 N КА-А40/855-07.

В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налоговым органом пропущен срок выставления требования об уплате налога. Согласно пункту 1 статьи 70 НК РФ при выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Следует отметить, что момент выявления недоимки устанавливает налоговый орган и составляет соответствующий документ. В письме Минфина России от 02.07.1999 N 04-00-11 указано, что норма об общем сроке исковой давности по требованиям об уплате налогов, сборов и соответствующих пеней налоговых органов к организациям в НК РФ не предусмотрена, а специальные сроки исковой давности предусмотрены сокращенные по сравнению с общим сроком исковой давности, установленным в три года ГК РФ. Из изложенного следует, что, по мнению Минфина России, налоговый орган вправе выставить требование об уплате налога в течение трех лет с момента образования недоимки. Следовательно, после 01.01.2007 налоговый орган вправе выставить требование об уплате налога в течение 3 лет со дня уплаты налога.

53. Поскольку налоговым органом соблюдены требования статьи 69 НК РФ о направлении требования об уплате налога, довод налогоплательщика о том, что он указанного требования не получал, отклонен судом. Суд признал требование об уплате налога правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3020/2007(34227-А75-7)).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт, и вынесено решение о привлечении его к налоговой ответственности. На основании решения налогового органа в адрес индивидуального предпринимателя выставлены требование об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции. В связи с неисполнением указанных требований в добровольном порядке налоговым органом принято решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств индивидуального предпринимателя, находящихся на счетах в банке. Полагая, что данные ненормативные правовые акты налогового органа не соответствуют нормам действующего законодательства, нарушают его права и законные интересы как налогоплательщика, индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными. Позиция суда. В соответствии с пунктом 5 статьи 69 (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику по месту его учета. Как следует из материалов дела, требование об уплате налога направлено налоговым органом по адресу, указанному в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Индивидуальный предприниматель ссылается на то, что по данному адресу он не проживает и об изменении места жительства он уведомлял налоговый орган, однако доказательств этого в соответствии со статьей 65 АПК РФ не представил. Кроме того, согласно копии почтового конверта, приложенной налоговым органом, направленное индивидуальному предпринимателю по его адресу письмо возвращено отправителю с отметкой органа связи об отсутствии адресата по указанному адресу. Суд отказал в удовлетворении иска.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.2007 N Ф04-3020/2007(34227-А75-7).

Следует отметить, что с 01.01.2007 Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) в пункт 5 статьи 69 НК РФ внесены изменения. Слова "налоговым органом по месту его учета" были заменены словами "налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете". Согласно пункту 6 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. В связи с введением в действие Закона N 137-ФЗ в НК РФ не содержится указаний на адрес, по которому налоговый орган должен направить требование об уплате налога. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.03.2007 N А65-11604/2006-СА2-41 указал, что суд не усмотрел нарушений в том, что требование об уплате налога было направлено в адрес налогоплательщика по месту его налогового учета, поскольку это не противоречит пункту 5 статьи 69 НК РФ.

7.3. Последствия изменения обязанности по уплате налога и сбора (статья 71 НК РФ)

54. Судом отклонен довод налогоплательщика о том, что налоговый орган в силу статьи 71 НК РФ был обязан выставить повторное уточненное требование в связи с изменением решения налогового органа вышестоящим налоговым органом. Суд признал требование налогового органа правомерным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.02.2007 N А43-16287/2005-32-598).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил неправомерное занижение налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. По результатам проверки составлен акт, на основании которого руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа. Налогоплательщику предложено уплатить в бюджет названную налоговую санкцию, налог на добавленную стоимость, пени и вручены требования об уплате налоговой санкции, а также об уплате налога по состоянию на 21.03.2005. В связи с представленными налогоплательщиком 21.03.2005 уточненными декларациями указанная в данном требовании сумма была скорректирована. В результате изменения обязательств по уплате на основании статьи 71 НК РФ налогоплательщику направлено уточненное требование по состоянию на 18.04.2005. 16.05.2005 в порядке статьи 47 НК РФ налоговый орган вынес постановление о взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика. Вышестоящий налоговый орган, рассмотрев жалобу налогоплательщика, письмом изменил решение нижестоящего налогового органа, в том числе резолютивную часть решения в части размера налоговых санкций. Налогоплательщик добровольно не уплатил штраф, поэтому налоговый орган обратился с заявлением о его взыскании в арбитражный суд. По мнению налогоплательщика, штраф за неуплату налога на добавленную стоимость должен исчисляться с учетом изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом в решение нижестоящего налогового органа. Нижестоящий налоговый орган после изменения обязанностей налогоплательщика должен был выставить ему уточненное требование. Позиция суда. Довод налогоплательщика о том, что налоговый орган после изменения обязанностей налогоплательщика должен был выставить уточненные требования, отклоняется судом, так как в соответствии со статьей 71 НК РФ налогоплательщику направлено уточненное требование по состоянию на 18.04.2005. Суд отказал в удовлетворении иска.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 21.02.2007 N А43-16287/2005-32-598.

Согласно статье 71 НК РФ в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование. В соответствии с пунктом 3 статьи 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Из изложенного следует, что при изменении решения нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом обязанность налогоплательщика по уплате налогов изменяется и, следовательно, нижестоящий налоговый орган обязан выставить налогоплательщику уточненное требование об уплате налогов. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что в связи с изменением решения налогового органа вышестоящим налоговым органом уточненное требование выставлять не надо. К аналогичному выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.08.2004 N А19-5030/04-30-Ф02-3115/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2006 N Ф04-5083/2006(25326-А81-33).

8. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (глава 11 НК РФ)

8.1. Поручительство (статья 74 НК РФ)

55. Суд признал неправомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату акциза, поскольку статья 74 НК РФ и гражданское законодательство не содержат требований об указании в банковской гарантии конкретного обязательства (Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2007, 26.06.2007 N КА-А40/5604-07).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению налогового органа, представленная налогоплательщиком банковская гарантия не удовлетворяет требованиям, предъявляемым законодательством РФ. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней. Доводы налогового органа о недействительности банковской гарантии, поскольку в ней не указано конкретное обязательство, в обеспечение исполнения которого она выдана, судом проверены и признаны не основанными на требованиях гражданского законодательства к содержанию банковской гарантии (ст. ст. 368, 370, 376 ГК РФ). Суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 21.06.2007, 26.06.2007 N КА-А40/5604-07.

В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу требований, предъявляемых к банковской гарантии. Согласно пункту 2 статьи 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. Приведенную норму по смыслу статьи 184 НК РФ в целях налогового законодательства следует применять также в отношении банковской гарантии. Из изложенного можно сделать вывод о том, что банковская гарантия служит обеспечением исполнения обязательств налогоплательщика перед государством по уплате акциза. Согласно пункту 1 статьи 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока. Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование. Из изложенной нормы следует, что в случае непредставления соответствующих документов налогоплательщиком банк вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требования, поскольку документы, приложенные к требованию, не будут соответствовать условиям гарантии, так как в условиях не указан конкретный договор. Следовательно, отсутствие указания конкретного обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана банковская гарантия, противоречит принципу обеспечения банком исполнения обязательств налогоплательщика перед государством по уплате акциза.

8.2. Пеня (статья 75 НК РФ)

56. Поскольку налогоплательщик использовал разъяснения Минфина России до 01.01.2007, то он не может быть освобожден от уплаты пени согласно статье 75 НК РФ. Суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2007 N А56-13115/2006).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Налогоплательщик считает, что не совершил налогового правонарушения, поскольку следовал указаниям Минфина России, рассматривает начисление пени как меру финансовой ответственности и полагает, что начисление пени неправомерно. Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании неправомерным решения налогового органа в части начисления пеней. Позиция суда. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 75 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Следовательно, с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 75 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) НК РФ налоговый агент не мог быть на дату принятия налоговым органом решения от 28.02.2006 освобожден от уплаты пени по приведенным налогоплательщиком основаниям. Такие основания освобождения налогоплательщиков (плательщиков сбора, налоговых агентов) от уплаты пеней установлены только Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ путем дополнения статьи 75 НК РФ пунктом 8, вступившим в силу с 01.01.2007. Поэтому решение налогового органа в части начисления налогоплательщику пени соответствует налоговому законодательству, действовавшему в день вынесения решения. Суд отказал в удовлетворении иска.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2007 N А56-13115/2006.

Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Из изложенного следует, что пункт 8 статьи 75 НК РФ улучшает положение налогоплательщиков, следовательно, данная норма имеет обратную силу. Однако суд в комментируемом Постановлении пришел к выводу о том, что данную норму нельзя применять к отношениям, возникшим до 01.01.2007.

57. Поскольку приостановление расходных операций по счету не препятствует налогоплательщику уплатить причитающиеся суммы налогов и пеней согласно статье 75 НК РФ, суд признал правомерным начисление налоговым органом пеней на период приостановления операций по счетам налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А78-2058/05-Б-10-Ф02-192/07-С2).

Суть дела. Налоговый орган в связи с наличием у налогоплательщика (организации) недоимки выставил требование об уплате обязательных платежей. По мнению налогоплательщика, требование об уплате обязательных платежей неправомерно в части начисления пеней на период, когда решением налогового органа были приостановлены операции по счетам налогоплательщика. Налогоплательщик обратился с жалобой на определение суда о включении в реестр требований кредиторов требования о взыскании недоимки по налогам и задолженности по пеням. Позиция суда. Пунктом 3 статьи 75 НК РФ установлено, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Арест имущества налогоплательщика не производился. В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено статьей 76 НК РФ. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Кроме того, приостановление расходных операций по счету не препятствует налогоплательщику уплатить причитающиеся суммы налогов и пеней. Принимая во внимание то, что налогоплательщиком не предпринимались меры по уплате недоимки, в том числе в период действия решений налогового органа о приостановлении операций по счетам, пункт 3 статьи 75 НК РФ не препятствует начислению пени исходя из суммы недоимки в полном объеме. Суд признал требование налогового органа к налогоплательщику обоснованным и признал недоимку по налогам (сборам) и задолженность по пеням подлежащими включению в реестр требований кредиторов должника для его удовлетворения в третью очередь, введена процедура наблюдения.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А78-2058/05-Б-10-Ф02-192/07-С2.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности начисления пеней за период приостановления операций по счетам налогоплательщика. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу подпунктов 1 и 2 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 45 НК РФ: 1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; 2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ. Из изложенного следует, что налогоплательщик-организация не может исполнить обязанности по уплате налога или сбора, если у указанного налогоплательщика приостановлены операции по счетам в банке, так как НК РФ установлена единственная возможность уплаты организацией налогов и сборов - перечисление указанных налогов и сборов в соответствующий бюджет со счета налогоплательщика. В случае, явившемся объектом судебного разбирательства в комментируемом Постановлении, налогоплательщик объективно не мог уплатить налог по причине приостановления операций по счетам в банке. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что приостановление расходных операций по счету не препятствует налогоплательщику уплатить причитающиеся суммы налогов и пеней. Мнение суда в комментируемом Постановлении поддерживается точкой зрения Минфина России. В письме Минфина России от 18.05.2005 N 03-02-07/1-100 указано, что налогоплательщиком не предусматривались меры по уплате недоимки, в том числе в период действия решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, пунктом 3 статьи 75 НК РФ не препятствует начислению пеней исходя из суммы недоимки в полном объеме. К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 03.06.2005 N А82-264/2003-А/9. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.05.2007 N А56-47591/2005 указал, что вынесение налоговым органом решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, а также об аресте имущества налогоплательщика само по себе не препятствует начислению пеней по пункту 3 статьи 75 НК РФ. Однако существует противоположная точка зрения. ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 04.05.2007 N Ф03-А73/07-2/931 отклонил довод налогового органа о правомерном начислении пени на сумму недоимки, поскольку налоговым органом не доказана возможность погашения налогоплательщиком недоимки в условиях приостановления операций по счетам на основании решения налогового органа. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.05.2007 N Ф04-2551/2007(33779-А75-43) пришел к выводу о том, что постоянное приостановление операций по счетам, которыми сопровождался каждый случай выставления налогоплательщику инкассовых поручений, препятствовало своевременному внесению в бюджет текущих платежей. При таких обстоятельствах суд считает неправомерным начисление налогоплательщику пени (см. также Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2006, 07.08.2006 N КА-А41/7075-06).

58. Признавая решение налогового органа о взыскании пени недействительным, так как налоговым органом недоимка не взыскана в установленном порядке, суд указал, что в силу статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы только вместе либо после взыскания недоимки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2007 N А82-4018/2006-15).

Суть дела. Налоговый орган выставил в адрес налогоплательщика требования об уплате налогов. Налогоплательщик в установленный срок требования не исполнил. Налоговый орган принял решения о взыскании пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Частично не согласившись с принятыми решениями, налогоплательщик обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда. В силу статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункты 3 и 5 статьи 75 НК РФ). В пункте 6 статьи 75 НК РФ установлено, что пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ. Из содержания приведенных норм следует, что порядок взыскания пеней тот же, что и порядок взыскания задолженности по налогу. Вместе с тем пени могут быть взысканы лишь вместе или после взыскания недоимки. Следовательно, если налоговый орган утратил возможность принудительного взыскания суммы налога (сбора), на которую начислены пени, то пени с налогоплательщика взысканы быть не могут. Суд установил, что налоговым органом пропущен срок, установленный в статье 46 НК РФ для принятия решения о взыскании недоимки по пеням за счет денежных средств налогоплательщика. Учитывая изложенное, суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.2007 N А82-4018/2006-15.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности требования о взыскании пени в случае утраты налоговым органом возможности взыскать недоимку в принудительном порядке. В комментируемом Постановлении суд, проанализировав положения пункта 6 статьи 75 НК РФ, пришел к выводу о том, что пени могут быть взысканы только лишь вместе или после взыскания недоимки. Однако в пункте 9 статьи 46 НК РФ прямо указано, что положения статьи 46 НК РФ применяются также при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога. Следовательно, срок, установленный для взыскания недоимки в бесспорном порядке, распространяется также на бесспорное взыскание пени. К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А49-6240/2006.

59. Поскольку налоговый орган в нарушение статьи 75 НК РФ выставил требование об уплате пеней, в котором указана только итоговая сумма пеней, суд признал указанное требование неправомерным (Постановление ФАС Центрального округа от 11.04.2007, 10.04.2007 N А08-3119/06-9).

Суть дела. Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование об уплате пени по налогу на прибыль. Считая, что указанный ненормативный акт не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 75 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) НК РФ пеней признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Положения статей 70 и 75 НК РФ распространяются также на требования, содержащие соответствующую недоимке сумму пени. Согласно пункту 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Из положений статьи 75 НК РФ следует, что требование в случае неуплаты налога направляется за каждый налоговый период отдельно, при этом одновременно должны быть указана и сумма налога, и пени, начисленные на этот налог. НК РФ не предусматривает права налогового органа направлять требования с указанием итоговых сумм (сальдо) на дату направления требования, так как обязанность по уплате налога в определенной сумме возникает на основании деклараций (расчетов), а не на основании внутренних документов налогового органа по ведению учета начисленных и поступивших платежей. С учетом изложенного суд удовлетворил иск.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 11.04.2007, 10.04.2007 N А08-3119/06-9.

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу правомерности требования об уплате пеней с указанием итогового сальдо на дату отправления требования. Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии со статьей 11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Из изложенной нормы следует, что недоимка возникает у налогоплательщика за конкретный налоговый период, следовательно, пени должны исчисляться исходя из конкретной недоимки. Указание в требовании итоговой суммы пеней на дату отправления требования не дает налогоплательщику возможности проверить правильность расчета указанных пеней. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что требование об уплате пеней должно направляться налогоплательщику, у которого образовалась недоимка, за каждый налоговый период, следовательно, требование, в котором указана итоговая сумма пеней на дату отправления данного требования, недействительно. Комментируемое Постановление принято с учетом сложившейся арбитражной практики. К аналогичному выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлениях от 20.03.2007, 19.03.2007 N А09-4007/06-21, от 13.03.2007, 12.03.2007 N А14-5135-2006/115/24, от 26.09.2006 N А09-16510/05-13.

60. Суд, указывая, что пени, установленные статьей 75 НК РФ, являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет и применяющейся к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность, пришел к выводу, что пени могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 N А78-12754/05-Ф02-3553/07).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогового агента. По результатам проверки составлен акт и принято решение, которым налоговому агенту в том числе доначислен налог на доходы физических лиц, пени и он привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ. Считая решение налогового органа в указанной части недействительным, налоговый агент обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Как указано в статье 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная статьей 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, которая носит компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Согласно статье 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 N А78-12754/05-Ф02-3553/07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу начисления пени по налогу на доходы физических лиц, а также о том, на кого возложена обязанность по уплате пени - на налогоплательщика или налогового агента. В комментируемом Постановлении суд, учитывая, что в данном случае в соответствии со статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, пришел к выводу, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. В Постановлении от 22.05.2007 N 16499/06 Президиум ВАС РФ указал, что пункт 9 статьи 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц за счет его средств, в настоящем же случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней. Данный подход отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06.

8.3. Приостановление операций по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей (статья 76 НК РФ)

61. Поскольку расходы, связанные с продолжением функционирования налогоплательщика в случае его ликвидации, по очередности исполнения предшествуют исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, то банк правомерно осуществил списание указанных расходов со счетов налогоплательщика, по которым в силу статьи 76 НК РФ налоговым органом были приостановлены операции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/07-2/141).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам, принадлежащим налогоплательщику, в банке. Главой города вынесено постановление о ликвидации налогоплательщика. Однако банком производились расходные операции на основании платежных документов, предоставляемых ликвидационной комиссией для осуществления деятельности ликвидируемой организации-налогоплательщика. Налоговый орган вынес решение о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 134 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Банк, считая решение нарушающим права и законные интересы, обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 76 (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено статьей 76 НК РФ. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Согласно пункту 1 статьи 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. Однако нормами ГК РФ не установлен порядок осуществления организационных и других вопросов, связанных с проведением процедуры ликвидации налогоплательщика, поэтому суд при вынесении решения применил статью 6 ГК РФ и, рассматривая спор, руководствовался Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 134 Закона N 127-ФЗ требования кредиторов, возникшие в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до признания должника банкротом, а также требования кредиторов по денежным обязательствам, возникшие в ходе конкурсного производства, если иное не предусмотрено Законом N 127-ФЗ, погашаются за счет конкурсной массы вне очереди. Более того, в пункте 25 Постановления Пленума ВС РФ N 6 и Постановления Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ" разъяснено, что при ликвидации юридических лиц, в том числе в порядке, предусмотренном законодательством о несостоятельности (банкротстве), требования кредиторов удовлетворяются в очередности, определенной пунктом 1 статьи 64 ГК (пункт 3 статьи 65 ГК РФ). Расходы, связанные с продолжением функционирования юридического лица, в отношении которого принято решение о ликвидации, работой ликвидационной комиссии (ликвидатора), конкурсным производством, выплатой вознаграждения арбитражному или конкурсному управляющему, судебные издержки должны покрываться за счет имущества ликвидируемого юридического лица вне очереди. Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности (статья 134 НК РФ). Суд указал, что обязанность банка, за неисполнение которой наступает ответственность, предусмотренная статьей 134 НК РФ, определена в статье 76 НК РФ (пункт 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ"). Согласно пункту 1 статьи 76 НК РФ приостановление налоговым органом операций налогоплательщика по его счетам в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Следовательно, если банком не нарушены требования статьи 76 НК РФ, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная статьей 134 НК РФ. Таким образом, суд пришел к выводу об отсутствии оснований у налогового органа для привлечения банка к налоговой ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/07-2/141.

Следует отметить, что поправки, внесенные в статью 76 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, не повлияли на суть комментируемого спора. В арбитражной практике часто встречаются споры между банками и налоговыми органами по вопросу правомерности исполнения банком расходных операций по счетам налогоплательщика, по которым налоговым органом приостановлены операции, в случае банкротства налогоплательщика. Согласно пункту 3 статьи 84 Закона N 127-ФЗ график погашения задолженности по обязательным платежам, взимаемым в соответствии с законодательством о налогах и сборах, устанавливается в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах. Из изложенной нормы следует, что в случае, явившемся объектом рассмотрения суда в комментируемом Постановлении, применяется НК РФ, а не Закон N 127-ФЗ. В соответствии с пунктом 1 статьи 6 ГК РФ в случаях, когда предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 2 ГК РФ отношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона). Следовательно, если очередность списания денежных средств со счета прямо установлена статьей 855 ГК РФ, то законодательство, регулирующее сходные отношения, не применяется. Однако в комментируемом Постановлении суд применил нормы законодательства РФ, относящиеся к требованиям кредиторов, уравняв тем самым кредиторов и налоговые органы.

62. Суд, отметив, что закрытие банком счетов, в отношении которых в силу статьи 76 НК РФ принято решение налогового органа о приостановлении операций, закон не относит к основаниям признания соответствующего решения налогового органа утратившим силу или прекратившим действие, пришел к выводу, что в действиях банка, связанных с открытием новых счетов с последующим перечислением средств другому лицу, имеется состав правонарушения, предусмотренного статьями 132, 134 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-383/2007(31334-А81-40)).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам соблюдения порядка открытия счетов налогоплательщику, своевременности исполнения банком решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, своевременности исполнения поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов на перечисление налогов (сборов) в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды, инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов на перечисление налогов (сборов) в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды. По результатам проверки составлен акт и с учетом возражений налоговым органом принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 132 НК РФ, а также статьей 134 НК РФ. На основании вынесенного решения в адрес банка налоговым органом выставлено требование об уплате налоговой санкции. Основанием для принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 НК РФ, послужил вывод налогового органа о том, что у банка при наличии решений налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика отсутствовали основания для открытия расчетных счетов; в отношении привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 134 НК РФ, послужил вывод налогового органа о неправомерном исполнении банком при наличии у него решений налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика поручений на перечисление средств другому лицу, не связанных с исполнением обязанности по уплате налога либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с ГК РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 76 НК РФ предусмотрено, что приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено статьей 76 НК РФ. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. В силу пункта 4 статьи 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Как следует из пункта 5 статьи 76 НК РФ, приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. В силу императивных положений пункта 9 статьи 76 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период, в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ данная норма изложена в пункте 12 статьи 76 НК РФ) при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Из указанных норм следует, что запрет на открытие банком новых счетов налогоплательщика-организации действует до момента отмены или отзыва решения налогового органа о приостановлении операций организации-налогоплательщика по счетам в банке. Закрытие банком счетов, в отношении которых принято решение налогового органа о приостановлении операций, закон не относит к основаниям признания соответствующего решения налогового органа утратившим силу или прекратившим действие. В связи с этим закрытие банком счета налогоплательщика-организации, в отношении которого принято решение о приостановлении операций, не прекращает правовые последствия такого решения налогового органа в части запрета на открытие налогоплательщику-организации новых счетов в этом банке и, соответственно, в части запрета на осуществление расходных операций по вновь открытым счетам, за исключением налоговых платежей и платежей, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов (сборов). На основании изложенного суд считает, что в действиях банка имеется состав правонарушения согласно статьям 132, 134 НК РФ. В то же время суд, основываясь на положениях статьи 111 НК РФ, указал, что банк, открывая (закрывая) счета, руководствовался письмами МНС России от 28.09.2001 N 14-1-64/2137-8719, Минфина России от 10.10.2001 N 04-00-11, МНС России от 16.09.2002 N 24-1-13/1083-АД665, подтверждающими правомерность действий кредитной организации, в связи с чем по причине отсутствия вины не может быть привлечен к налоговой ответственности. Письмо Минфина России от 12.12.2005 N 03-02-07/1-336, разъясняющее, что закрытие банком счета налогоплательщика не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанному с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), являются нарушением статьи 76 НК РФ, было опубликовано в феврале 2006 г., в связи с чем банк не мог им руководствоваться в проверенном периоде.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-383/2007(31334-А81-40).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности закрытия и последующего открытия счетов налогоплательщику, в отношении счетов которого в банке имеется решение налогового органа о приостановлении операций по счетам. В письме от 28.11.2005 N ЧД-6-24/998@ ФНС России по вопросу закрытия банком счета клиента на основании пункта 1.1 статьи 859 ГК РФ при наличии в банке решения налогового органа о приостановлении операций по банковскому счету налогоплательщика и открытии этому клиенту нового счета сообщила следующее. Согласно пункту 9 статьи 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. В соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения и подлежит безусловному выполнению банком. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации, согласно пунктам 2 и 6 статьи 76 НК РФ, отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога, либо не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность возврата банком налоговому органу решения о приостановлении операций по счетам клиента банка. Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в РФ" такая возможность также не предусмотрена. Кроме того, в соответствии с письмом Банка России от 22.10.2002 N 31-1-5/2181 согласно статье 76 НК РФ банк не может исключить из бухгалтерского учета счет клиента при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по данному счету. Таким образом, закрытие банком счета налогоплательщика в порядке, установленном статьей 859 ГК РФ, не является основанием для отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, и, следовательно, открытие банком новых счетов налогоплательщику и исполнение по ним поручений налогоплательщика на перечисление средств другому лицу, не связанному с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является нарушением статьи 76 НК РФ и влечет применение к банку налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 и статьей 134 НК РФ. Данные выводы ФНС России подтверждаются разъяснениями Минфина России и сложившейся арбитражной практикой. В комментируемом Постановлении суд установил, что после закрытия банком счета налогоплательщику, к которому в порядке статьи 76 НК РФ применено приостановление операций по счету, банк открыл налогоплательщику новые счета и проводил по ним расходные операции, пришел к выводу, что в действиях банка имеется состав правонарушения, предусмотренного статьями 132, 134 НК РФ. В то же время суд признал решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 132 и 134 НК РФ, неправомерным, так как в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

8.4. Арест имущества (статья 77 НК РФ)

63. Признавая решение налогового органа об отказе налогоплательщику в снятии ареста с имущества в соответствии со статьей 77 НК РФ правомерным, суд установил, что недоимка по налогам и иным обязательным платежам, в обеспечение уплаты которой был произведен арест имущества, налогоплательщиком не уплачена, следовательно, у налогового органа отсутствовали законные основания для снятия ареста (отмены обеспечительной меры) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2007 N А17-1515/5-2006).

Суть дела. В связи с наличием у налогоплательщика задолженности по налогам и иным обязательным платежам налоговый орган на основании статьи 77 НК РФ вынес постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика, а впоследствии - решение о взыскании налогов (сборов) и пеней за счет имущества налогоплательщика и направил соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю. Налогоплательщик направил заявление о снятии ареста с имущества, однако налоговый орган отказал в совершении такого действия со ссылкой на наличие непогашенной задолженности. Налогоплательщик счел бездействие налогового органа незаконным и обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 72 и пункту 1 статьи 77 НК РФ арест имущества налогоплательщика является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, который выражается в действии налогового органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налогового органа достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. В силу пункта 3 статьи 77 НК РФ арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со статьей 47 НК РФ. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) (пункт 1 статьи 47 НК РФ); исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления (пункт 4 статьи 47 НК РФ). В пункте 13 статьи 77 НК РФ определено, что решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа при прекращении обязанности по уплате налога либо вышестоящим налоговым органом или судом. Всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в дело документы, суд установил, что недоимку по налогам и иным обязательным платежам, в обеспечение уплаты которой был произведен арест имущества, налогоплательщик не уплатил; судебный пристав-исполнитель, вопреки требованиям статьи 51 Закона N 119-ФЗ, арест на имущество должника не налагал. Эти фактические обстоятельства налогоплательщик не отрицает. Постановление налогового органа о наложении ареста на имущество не было отменено ни вышестоящим налоговым органом, ни судом. С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для снятия ареста (отмены обеспечительной меры), в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования о признании бездействия налогового органа незаконным. Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что единственным основанием для оспаривания бездействия налогового органа явился тот факт, что исполнительные действия в отношении арестованного имущества не были совершены в течение двух месяцев. Между тем ссылка налогоплательщика на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05 является несостоятельной, поскольку в нем речь идет лишь о применении шестидесятидневного срока, установленного в статье 46 НК РФ, ко всей процедуре принудительного взыскания налогов и пеней в бесспорном порядке, в том числе и за счет иного имущества налогоплательщика (статья 47 НК РФ), однако арест имущества, являясь обеспечительной мерой, к этой процедуре не относится. Бездействие судебного пристава-исполнителя, выразившееся в несовершении в двухмесячный срок действий по исполнению решения налогового органа, налогоплательщик вправе обжаловать в установленном законом порядке.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2007 N А17-1515/5-2006.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу бездействия налоговых органов по снятию ареста с имущества. В соответствии с Методическими рекомендациями по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденными Приказом МНС России от 31.07.2002 N БГ-3-29/404, арест имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в качестве способа обеспечения решения о взыскании налога производится при одновременном наличии двух условий: - неисполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом в установленный срок обязанности по уплате налога; - достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. В соответствии с пунктом 13 статьи 77 НК РФ решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым органом или судом. В Постановлении от 24.01.2006 N 10353/05 Президиум ВАС РФ указал, что в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд отклонил доводы налогоплательщика, считающего, что вынесенное налоговым органом решение о взыскании налогов (сборов) и пеней за счет имущества налогоплательщика действует в течение 60-дневного срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, установил, что недоимка по налогам и иным обязательным платежам, в обеспечение уплаты которой был произведен арест имущества, налогоплательщиком не уплачена, пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали законные основания для снятия ареста (отмены обеспечительной меры).

9. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм (глава 12 НК РФ)

9.1. Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа (статья 78 НК РФ)

64. Поскольку денежные средства, уплаченные организацией за налогоплательщика в счет обязательных платежей, в силу статьи 8 НК РФ не являются налогом, суд признал правомерным отказ налогового органа в возврате указанных средств по правилам, определенным статьей 78 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 N А43-11066/2006-32-357).

Суть дела. ООО во исполнение заключенных с ОАО договоров займа уплатило за последнее денежные средства в счет его обязательных платежей. Посчитав, что названные денежные средства ООО уплатило ошибочно, оно обратилось в налоговый орган с заявлением об их возврате на основании статьи 78 НК РФ. Налоговый орган в письме указал, что возврат переплаты по налогам и сборам производится по месту налогового учета, в карточке лицевого счета отсутствует переплата, и оставил заявление ООО без исполнения. По указанной причине ООО обратилось с заявлением о возврате платежей по месту налогового учета. Налоговый орган по месту учета в письме ответил, что спорные денежные средства к налоговому органу не поступали. Не согласившись с действиями налоговых органов, ООО обратилось с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В части 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Как разъяснил КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О, положения пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Из представленных в материалах дела документов следует, что ООО перечислило со своего расчетного счета в бюджеты разных уровней денежные средства в размере подлежащих уплате ОАО обязательных платежей во исполнение заключенных с ОАО договоров займа. Между тем положения статьи 78 НК РФ применяются, если образовалась сумма излишне уплаченного налога, плательщик исполнил обязанность по налогам и сборам в большем объеме, нежели это установлено актами законодательства о налогах и сборах (например, из-за неправильного определения налоговой базы, вследствие ее завышения, из-за ошибки в применении налоговой ставки, из-за уплаты налога при отсутствии объекта). Обратившись в суд с требованием о признании недействительным отказа в возврате уплаченного налога, ООО не представило доказательств, свидетельствующих о том, что излишне уплатило налог, поэтому статья 78 НК РФ применению в данном случае не подлежит.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 N 43-11066/2006-32-357.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и статьи 78 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О определил, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т. е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик при перечислении денег в счет уплаты обязательных платежей за контрагента использовал собственные денежные средства, отметил, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет, указал, что налогоплательщик не представил доказательств, свидетельствующих о том, что он излишне уплатил налог, пришел к выводу, что в данном случае положения статьи 78 НК РФ применению не подлежат, так как у налогоплательщика не образовалась сумма излишне уплаченного налога.

9.2. Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа (статья 79 НК РФ)

65. Признавая отказ налогового органа в возврате налога в связи с истечением трехлетнего срока на подачу заявления неправомерным, суд указал, что в данном случае налогоплательщик, обратившись в суд с заявлением, не нарушил срок исковой давности, предусмотренный пунктом 2 статьи 79 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А28-8623/2006-265/29).

Суть дела. Налогоплательщик, являющийся правопреемником ФГУП, создан в сентябре 2003 г. на основании постановления Правительства РФ, внесен в Единый государственный реестр юридических лиц. В качестве вклада в уставный капитал налогоплательщика передана в том числе дебиторская задолженность в виде излишне уплаченных налогов, сборов и пеней. Налогоплательщик в феврале 2006 г. направил в адрес налогового органа заявление о возврате излишне уплаченного налога на прибыль в местный бюджет. Налоговый орган отказал налогоплательщику в возврате налога, сославшись на истечение трехлетнего срока на подачу заявления, установленного в пункте 8 статьи 78 НК РФ, так как переплата возникла по состоянию на май 2002 г. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налогоплательщики имеют право на возврат сумм излишне уплаченных налогов, а налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных сумм налогов в порядке, предусмотренном НК РФ. Порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов регламентирован в статье 78 НК РФ. В пункте 8 статьи 78 НК РФ определен трехлетний срок на подачу налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган. В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ"). Вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога. Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Суд установил и материалами дела подтверждается, что в течение 2004 и 2005 годов между налогоплательщиком и налоговым органом составлялись акты сверки расчетов по налогу на прибыль. Налоговым органом не оспаривается факт переплаты налогоплательщиком налога на прибыль. Налогоплательщик узнал сумму переплаты в октябре 2005 г. из акта сверки расчетов. В рассматриваемом случае налогоплательщик обратился в суд с заявлением в октябре 2006 г. Суд установил, что заявление о возврате излишне уплаченного налога подано налогоплательщиком в суд до истечения срока исковой давности, и удовлетворил требование налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 N А28-8623/2006-265/29.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу определения начала течения срока исковой давности. Статья 6.1 НК РФ устанавливает следующие правила исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах. Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (пункт 1 статьи 6.1 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (пункт 2 статьи 6.1 НК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (пункт 3 статьи 6.1 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик узнал сумму переплаты в октябре 2005 г., следовательно, течение срока исковой давности начинается на следующий день после наступления события (совершения действия), которым определено его начало, следовательно, в данном случае налогоплательщик, обратившись в суд с заявлением в октябре 2006 г., не нарушил срок исковой давности, предусмотренный пунктом 2 статьи 79 НК РФ.

10. Налоговая декларация (глава 13 НК РФ)

10.1. Налоговая декларация (статья 80 НК РФ)

66. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что предусмотренная пунктом 2 статьи 80 НК РФ опись вложения Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 N 725, действовавшим в данном периоде, не требовалась (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А10-9500/05-Ф02-837/07).

Суть дела. По мнению налогового органа, в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 23, пункта 4 статьи 289 НК РФ налогоплательщиком в установленный срок декларация по налогу на прибыль не представлена. Налоговая декларация подана в следующем налоговом периоде, о чем указано в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания штрафа за непредставление в установленный срок декларации по налогу на прибыль. Требование об уплате налоговой санкции налогоплательщиком в добровольном порядке не исполнено. Налоговый орган обратился за взысканием налоговых санкций в суд. Позиция суда. Согласно пункту 4 статьи 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта, следующего за истекшим налоговым периодом. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения (пункт 2 статьи 80 НК РФ). Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (пункт 1 статьи 119 НК РФ). Исходя из пункта 76 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 N 725 (далее - Правила N 725), следует, что при приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция с оттиском клише контрольно-кассовой машины или квитанция, заполненная вручную. На ее оборотной стороне проставляется оттиск календарного штемпеля. На принятые по списку почтовые отправления и почтовые переводы выдается одна квитанция. Суд оценил представленные в материалы дела квитанцию об оплате заказных писем с уведомлением, согласно проставленной дате на почтовом штемпеле, список почтовых отправлений - реестр заказных писем, отправленных согласно почтовому штемпелю на реестре, пришел к выводу о подтверждении направления декларации по налогу на прибыль 28 марта. Налоговым органом не доказано направление декларации по налогу на прибыль 29 марта. Согласно ответу филиала ФГУП "Почта России", сообщено, что заказное письмо было сдано, обработано и отправлено по назначению 29 марта, квитанция о приеме заказного письма от 29 марта. Однако данный ответ не отражает содержание почтовой корреспонденции, направленной 29 марта в адрес налогового органа. Между тем реестр заказных писем, сданных на почту 29 марта, согласно дате на почтовом штемпеле, проставленном на реестре, указывает на то, что в нем находилась декларация по страховым взносам, а не декларация по налогу на прибыль. При отправлении заказного письма опись вложения согласно Правилам N 725, действовавшим в данном периоде, не требовалась. Поэтому непредставление в суд описи не может являться основанием для непринятия доводов налогоплательщика о направлении декларации по налогу на прибыль 28 марта заказной почтой по квитанции. Согласно статье 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (пункт 6 статьи 101 НК РФ). В решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не изложены обстоятельства представления налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль 29 марта, документы и иные сведения, которые подтверждали бы представление декларации с пропуском установленного законом срока. Таким образом, налоговым органом не подтверждено направление налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль 29 марта и пропуск срока, установленного пунктом 4 статьи 289 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А10-9500/05-Ф02-837/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения даты представления налоговой декларации, направленной по почте. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В случае неисполнения обязанности, предусмотренной подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщик подлежит ответственности на основании статьи 119 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно пункту 6 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть направлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в виде почтового отправления с описью вложения. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В письме от 12.10.2004 N 11-15/65542 Управление МНС России по г. Москве указало, что направление налоговой декларации посредством почтовой связи без описи вложения не может признаваться надлежащим исполнением обязанности по представлению налоговой декларации в налоговый орган в случае неполучения последним такой декларации. Приложенные к жалобе документы (квитанция, уведомление о вручении) не подтверждают факт отправки организацией декларации по налогу. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, установленный пунктом 2 статьи 80 НК РФ, а именно отсутствует опись вложения. Однако арбитражные суды зачастую не разделяют данные выводы налогового органа и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации. В Постановлении от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком не соблюдены положения пункта 2 статьи 80 НК РФ, которые предусматривают необходимость отправки налоговой декларации по почте с отметкой почтового отделения на описи вложения. Суд указал, что статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации и из ее текста не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации. Также суд отметил, что НК РФ, Правила N 725, действовавшие на момент возникновения спорного правоотношения, а также Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15.04.2004 N 221, не содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля (печати) отделения почтовой связи на описи. Таким образом, отсутствие описи не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации. В комментируемом Постановлении суд установил, что 28 и 29 марта налогоплательщиком в адрес налогового органа были направлены заказные письма с уведомлением, также судом установлено, что 29 марта налогоплательщиком в адрес налогового органа направлена декларация по страховым взносам, а не декларация по налогу на прибыль, пришел к выводу, что налогоплательщиком декларация по налогу на прибыль представлена в установленные пунктом 4 статьи 289 НК РФ сроки.

10.2. Внесение изменений в налоговую декларацию (статья 81 НК РФ)

67. Признавая незаконным бездействие налогового органа, выразившееся в отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по уточненной декларации, суд указал, что статья 81 НК РФ не запрещает налогоплательщику внести необходимые изменения и дополнения в декларацию, при этом налоговый орган обязан проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм налога либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 N 14386/06).

Суть дела. Налогоплательщик в октябре 2003 года представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь 2003 года и документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, в обоснование применения налоговых вычетов. По результатам камеральной проверки этой декларации налоговым органом принято решение об отказе в возмещении указанной суммы налога на добавленную стоимость в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговых вычетов. Налогоплательщик в августе 2005 года представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налоговой ставке 0 процентов за тот же налоговый период, в который заявил к возмещению налоговые вычеты. По итогам рассмотрения этой декларации решение налоговым органом не вынесено, возмещение налога не произведено. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным бездействия должностных лиц налогового органа, выразившегося в отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по уточненной декларации за сентябрь 2003 года, и об обязании налогового органа принять решение о возмещении указанной суммы налога. Позиция суда. НК РФ не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 НК РФ. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05. При этом независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов налоговый орган в соответствии с положениями статьи 88, пункта 4 статьи 176 НК РФ обязан проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. НК РФ устанавливает исключение только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ). Невыполнение налоговым органом возложенных на нее обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика. Представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации само по себе не может рассматриваться в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов, поскольку они непосредственно связаны с теми экспортными операциями, правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по которым была подтверждена налоговым органом применительно к конкретному налоговому периоду. Суд признал незаконным бездействие должностных лиц налогового органа, выразившееся в отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по уточненной декларации за сентябрь 2003 года, и обязал налоговый орган принять решение о возмещении указанной суммы налога.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 17.04.2007 N 14386/06.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу предоставления налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций. В письме от 15.11.2007 N 03-02-07/1-477 Минфин России сообщил следующее. Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченным должностным лицом налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Пунктом 1 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. Положения статьи 88 НК РФ распространяются на уточненные налоговые декларации. Таким образом, со дня представления уточненной налоговой декларации начинается течение трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки по такой налоговой декларации. Порядок оформления результатов камеральной налоговой проверки по уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах и вынесения решений о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, о возмещении (полностью или частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, а также о зачете (возврате) суммы налога на добавленную стоимость предусмотрен статьями 100, 101 и 176 НК РФ. Данные выводы Минфина России не противоречат выводам, сделанным Президиумом ВАС РФ в комментируемом Постановлении. Суд указал, что налоговый орган, независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов, обязан в соответствии с положениями статьи 88, пункта 4 статьи 176 НК РФ проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении.

11. Налоговый контроль (глава 14 НК РФ)

11.1. Учет организаций и физических лиц (статья 83 НК РФ)

68. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 116 НК РФ необоснованным, суд установил, что установленный пунктом 4 статьи 83 НК РФ срок исчисляется не с момента принятия решения о создании обособленного подразделения, а с момента оборудования организацией территориально обособленного стационарного места для осуществления деятельности через свое обособленное подразделение, следовательно, срок подачи заявления налогоплательщиком не нарушен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-210/2007(31193-А81-3)).

Суть дела. Директором ООО 7 октября издан приказ о создании обособленного подразделения. Заявление о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения представлено в налоговый орган 14 ноября. В связи с этим решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ, в виде штрафа за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения. Неисполнение налогоплательщиком направленного в его адрес требования об уплате налоговой санкции в добровольном порядке послужило основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании с него штрафа в судебном порядке. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 116 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ при осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Таким образом, началом течения срока, установленного пунктом 4 статьи 83 НК РФ, является момент создания обособленного подразделения. В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные места, а место нахождения обособленного подразделения - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Следовательно, как правильно указал суд, установленный пунктом 4 статьи 83 НК РФ срок исчисляется не с момента принятия решения о создании обособленного подразделения, а с момента оборудования организацией территориально обособленного стационарного места для осуществления деятельности через свое обособленное подразделение. В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 4 статьи 215 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания санкций, возлагается на заявителя. В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Доказательств, свидетельствующих о создании обособленного подразделения налогоплательщика именно 7 октября, налоговым органом не представлено. Кроме того, в материалах дела имеется объяснение налогоплательщика, согласно которому днем создания обособленного подразделения следует считать 7 ноября, указание в приказе на октябрь месяц является ошибочным. В подтверждение этого налогоплательщик представил договор аренды нежилого помещения от 7 ноября, договор аренды складского помещения от 21 ноября, приказ о приеме на работу физического лица на должность руководителя филиала-склада от 7 ноября. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налоговый орган не доказал факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 116 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2007 N Ф04-210/2007(31193-А81-3).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу определения дня создания обособленного подразделения. В письме от 04.05.2007 N 03-02-07/1-214 Минфин России сообщил следующее. Одним из предусмотренных НК РФ оснований постановки организации на учет в налоговых органах является осуществление организацией деятельности в РФ через обособленное подразделение (пункты 1 и 4 статьи 83 НК РФ). Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах обособленным подразделением организации в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ признается любое территориально обособленное от этой организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца, а местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Статьей 209 Трудового кодекса установлено, что рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2002 N А26-3503/02-02-07/160 и ФАС Московского округа от 30.07.2004 N КА-А41/6389-04 указывается, что под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей. Из смысла указанных положений пункта 2 статьи 11 НК РФ во взаимосвязи со статьями 16, 20, 22 и 209 Трудового кодекса следует, что основным признаком обособленного подразделения организации является осуществление этой организацией деятельности в РФ вне места ее нахождения посредством стационарного рабочего места, оборудованного для своего работника. В комментируемом Постановлении суд установил, что стационарное рабочее место арендовано 7 ноября, в этот же день на работу принят сотрудник на должность руководителя филиала-склада, таким образом, днем создания обособленного подразделения следует считать 7 ноября, а не 7 октября - день издания приказа о создании данного подразделения, следовательно, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 116 НК РФ необоснованно, так как установленный пунктом 4 статьи 83 НК РФ срок подачи заявления налогоплательщиком не нарушен.

11.2. Порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика (статья 84 НК РФ)

69. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении ему налога на добавленную стоимость и соответствующих пени правомерным, суд указал, что налогоплательщик необоснованно применил налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам, т. к. ИНН контрагента в счетах-фактурах указан неверно (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А79-8776/2006).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, результаты которой оформил актом, и в том числе установил факты неправильного исчисления налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения налоговых вычетов по счетам-фактурам трех контрагентов, содержащим недостоверные сведения о данных контрагентах. Указанное привело к неуплате в бюджет налога на добавленную стоимость. Рассмотрев представленные материалы, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил уплатить доначисленную сумму налога на добавленную стоимость и соответствующие пени. Налогоплательщик не согласился с принятым решением и обжаловал этот ненормативный акт налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. В статье 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В силу пунктов 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. На основании пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны в том числе наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Счета-фактуры должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках. Согласно статье 143 НК РФ плательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ. В силу пункта 1 статьи 144 НК РФ налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со статьями 83, 84 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 НК РФ. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика (пункт 7 статьи 84 НК РФ). Присвоенный организации идентификационный номер налогоплательщика не подлежит изменению и не может быть повторно присвоен другой организации. Суд установил, что сведения о контрагентах, содержащиеся в счетах-фактурах, по которым предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость, являлись недостоверными. Так, в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствуют сведения о двух контрагентах, указанные ИНН не существуют. Эти фактические обстоятельства не противоречат письмам налоговых органов, которые в силу пункта 2 статьи 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" по своей сути являются справками об отсутствии информации относительно названных контрагентов. Третий контрагент действительно состоит на налоговом учете, ему присвоен ИНН, однако в счетах-фактурах указан другой ИНН. В установленном порядке соответствующие исправления в счета-фактуры не были внесены, следовательно, они содержали недостоверные сведения об идентификационном номере налогоплательщика этого контрагента. С учетом изложенного суд сделал вывод о необоснованном применении налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам, поэтому отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А79-8776/2006.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу достоверности представленных налогоплательщиком документов. В Постановлении от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) Пленум ВАС РФ указал, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей Постановления N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на налоговый орган. В комментируемом Постановлении суд установил, что счета-фактуры, представленные налогоплательщиком для получения налогового вычета, содержат недостоверную информацию о контрагентах налогоплательщика, так как налоговым органом представлены доказательства, что сведения о двух контрагентах отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, а указанные ИНН не существуют, в то же время третий контрагент действительно состоит на налоговом учете, ему присвоен ИНН, однако в счетах-фактурах указан другой ИНН. При таких обстоятельствах, учитывая, что в соответствии с пунктом 7 статьи 84 НК РФ каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика, суд пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно применил налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам, признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и доначислении ему налога на добавленную стоимость и соответствующих пени правомерным. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 11.04.2007 N А28-5001/2006-162/21, от 26.03.2007 N А79-2824/2006.

11.3. Камеральная налоговая проверка (статья 88 НК РФ)

70. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд пришел к выводу, что осуществление налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки, предусмотренной статьей 88 НК РФ, без проверки декларации и документов, представленных налогоплательщиком, недопустима. Такая проверка не может быть признана основанной на действующем законодательстве, поскольку в подобных случаях налоговым органом могут быть использованы иные формы налогового контроля (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07).

Суть дела. По результатам проведенной камеральной налоговой проверки деятельности налогоплательщика налоговым органом был установлен факт получения налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, выделенного им самим в счете-фактуре, выставленном при реализации товара контрагенту. После получения полной оплаты по данному счету, в том числе и указанной суммы налога, налогоплательщик в нарушение положений пункта 5 статьи 173 НК РФ не перечислил в бюджет полученную от контрагента сумму налога. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость) в виде взыскания штрафа в соответствии со статьей 122 НК РФ, а также предложено уплатить налог и соответствующие пени. Поскольку названные суммы налогоплательщиком уплачены не были, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании. Позиция суда. Решение принято в отношении налогоплательщика по результатам камеральной налоговой проверки, проведенной на основании документов, предъявленных контрагентом на встречную проверку. Изучив счет-фактуру и платежное поручение, налоговый орган признал установленным факт получения налогоплательщиком, не являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость, НДС от контрагента. По данным лицевого счета налогоплательщиком начисление и оплата налога на добавленную стоимость не производились. Из текста самого решения налогового органа видно, что оно принято не по результатам проверки правильности составления налогоплательщиком документов, представленных в налоговый орган. Целью как камеральной, так и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. При этом особенностью камеральной налоговой проверки как одной из форм налогового контроля, предусмотренных статьей 82 НК РФ, является то, что ее осуществление возможно в установленный частью второй статьи 88 НК РФ трехмесячный срок, исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагаемых к ней документов, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Суд обратил внимание на следующее. В решении налогового органа отсутствует упоминание о проведении проверки декларации и документов, представленных налогоплательщиком по применяемой им системе налогообложения за какой-либо из предусмотренных статьей 346.19 НК РФ периодов. При таких обстоятельствах суд отказал в удовлетворении заявленного налоговым органом требования. Довод налогового органа о допустимости осуществления налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки вне зависимости от представления налоговому органу деклараций лицом, в отношении которого она проводится, не может быть признан основанным на действующем законодательстве, поскольку в подобных случаях налоговым органом могут быть использованы иные формы налогового контроля.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 N 2662/07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности проведения камеральной налоговой проверки по документам, не относящимся к налоговой декларации и не представленным налогоплательщиком. В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, предусмотренных НК РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (пункт 1 статьи 88 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В комментируемом Постановлении суд отметил, что налогоплательщик не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, обратил внимание, что в решении налогового органа отсутствует упоминание о проведении проверки декларации и документов, представленных налогоплательщиком по применяемой им системе налогообложения, пришел к выводу, что осуществление налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки, без проверки декларации и документов, представленных налогоплательщиком, недопустимо, так как не может быть признано основанным на действующем законодательстве, поскольку в подобных случаях налоговым органом могут быть использованы иные формы налогового контроля.

11.4. Участие свидетеля (статья 90 НК РФ)

71. Признавая решение налогового органа о применении в отношении налогоплательщика налоговых санкций и доначислении налогов, пени, страховых взносов незаконным, суд отказал в принятии протокола допроса свидетелей в качестве доказательства, изобличающего вину налогоплательщика, так как в нем отсутствует отметка о предупреждении налоговым органом свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренная пунктом 5 статьи 90 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2007 N А78-6141/06-Ф02-3275/07).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика. По результатам проверки составлен акт и принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, по пункту 1 статьи 122 НК РФ, по пункту 2 статьи 126 НК РФ, по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Кроме того, ему предложено уплатить единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, пени за просрочку уплаты единого социального налога, пени за просрочку уплаты страховых взносов. Основанием для доначисления налогов (сборов) послужило нарушение налогоплательщиком как налоговым агентом порядка учета доходов налогоплательщиков. По данным налогоплательщика, двое его работников получили доход в виде заработной платы, подлежащей обложению налогом на доходы в размере 36000 рублей, фактически сумма дохода составила 170000 рублей. Факт выплаты дохода налоговый орган подтвердил протоколами допроса названных лиц, приказами о приеме на работу. Считая решение незаконным в обжалуемой части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 82 НК РФ установлено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Согласно статье 90 НК РФ налоговый орган в ходе осуществления налогового контроля вправе опросить в качестве свидетеля любое лицо, которому известны какие-либо факты, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ до получения от свидетеля показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить его об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, уклонение от их дачи или отказ от дачи таких показаний. При отсутствии такой отметки в протоколе допроса свидетеля данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства, изобличающего вину налогоплательщика. Исходя из положений вышеназванных норм, судом не приняты во внимание показания свидетелей работников налогоплательщика, так как судом установлено, что они получены с нарушением процессуальных норм, а именно данные лица не предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу ложных показаний, о чем свидетельствует отсутствие подписей свидетелей в соответствующих графах в протоколах допросов. Кроме того, из материалов дела следует, что указанные свидетели, являясь работниками налогоплательщика, не должным образом исполняли свои обязанности, вследствие чего были уволены. Поэтому суд указал, что их свидетельские показания носят предвзятый характер по отношению к налогоплательщику, с которым они состояли в трудовых отношениях. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что штрафные санкции, налоги, пени, страховые взносы доначислены налогоплательщику незаконно, поскольку оспариваемое решение было основано только на недопустимых свидетельских показаниях, а первичные документы налоговым органом не исследовались.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2007 N А78-6141/06-Ф02-3275/07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения свидетельских показаний налоговыми органами. В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Согласно пункту 5 статьи 90 НК РФ перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. В соответствии с пунктом 3 статьи 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговыми органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на налоговый орган. В комментируемом Постановлении суд установил, что свидетельские показания носят предвзятый характер по отношению к налогоплательщику, при этом данные свидетельские показания получены с нарушением процессуальных норм, выразившимся в отсутствии в протоколе допроса свидетелей отметки о предупреждении налоговым органом свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний предусмотренной пунктом 5 статьи 90 НК РФ, указал, что данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства, изобличающего вину налогоплательщика, признал решение налогового органа о применении в отношении налогоплательщика налоговых санкций и доначислении налогов, пени, страховых взносов незаконным. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.04.2007 N А33-17013/05-Ф02-1655/07, от 13.03.2007 N А19-19541/06-24-Ф02-1122/07, от 18.01.2007 N А19-10828/06-20-Ф02-7336/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2503/2007(33692-А46-15).

11.5. Осмотр (статья 92 НК РФ)

72. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности необоснованным, суд установил, что доказательства осмотра получены и оформлены налоговым органом с нарушением статьи 92 НК РФ, так как осмотр арендуемого налогоплательщиком помещения проводился вне рамок налоговой проверки, без участия должностных лиц налогового органа, понятых и налогоплательщика или его представителей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2007 N А05-11081/2006-20).

Суть дела. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Для размещения игровых автоматов налогоплательщик заключил договор аренды нежилого помещения. Ссылаясь на акт Управления по торговле и услугам населению мэрии муниципального образования (далее - Управление) по итогам проверки деятельности налогоплательщика, оказывающего услуги по прокату игровых автоматов, налоговый орган установил, что в нарушение пункта 2 статьи 366 НК РФ 14 игровых автоматов, находящихся в арендуемом налогоплательщиком помещении, не зарегистрированы в налоговом органе. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 7 статьи 366 НК РФ. В связи с неисполнением налогоплательщиком в добровольном порядке требования об уплате налоговой санкции налоговый орган обратился с заявлением о взыскании штрафа в суд. Позиция суда. Как следует из материалов дела, вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком требований пункта 2 статьи 366 НК РФ основан на результатах проведенной Управлением проверки, отраженных в акте. В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Суд не принял акт Управления в качестве надлежащего доказательства, свидетельствующего о нарушении налогоплательщиком пункта 2 статьи 366 НК РФ, указав на нарушение порядка получения доказательств, допущенное налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля. В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В силу статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В соответствии с пунктом 2 статьи 91 НК РФ должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком. Таким образом, действующее законодательство не запрещает налоговым органам производить в ходе камеральной проверки осмотр помещений, в которых находится имущество налогоплательщика, для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных плательщиками в документах, представляемых в налоговые органы. Вне рамок выездной налоговой проверки осмотр документов и предметов допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Осмотр производится в присутствии понятых, и о его производстве составляется протокол. В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. Судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в нарушение требований статьи 92 НК РФ осмотр арендуемого налогоплательщиком помещения проводился вне рамок налоговой проверки, без участия должностных лиц налогового органа, понятых и налогоплательщика или его представителей. В силу части 3 статьи 64 АПК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Поскольку представленные в материалы дела документы получены и оформлены налоговым органом с нарушением требований статей 92 и 99 НК РФ, суд не принял их в качестве надлежащего доказательства по делу. Иных доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения налоговый орган суду не представил и в кассационной жалобе на них не ссылается. При таких обстоятельствах суд считает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2007 N А05-11081/2006-20.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу осуществления налоговыми органами налогового контроля. В письме от 15.11.2005 N 03-02-07/1-304 Минфин России сообщил следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Согласно подпунктам 2 и 3 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц. Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, а также вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием, перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах (подпункты 2 и 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ). Налоговые органы также вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории (подпункт 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 91 НК РФ должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности помещений налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 92 НК РФ. Пунктом 2 статьи 92 НК РФ установлено, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. В комментируемом Постановлении суд установил, что доказательства, послужившие основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, получены и оформлены налоговым органом с нарушением норм законодательства о налогах и сборах, а именно норм статьи 92 НК РФ, так как в данном случае осмотр арендуемого налогоплательщиком помещения проводился вне рамок налоговой проверки, без участия должностных лиц налогового органа, понятых и налогоплательщика или его представителей. Таким образом, суд установил, что представленные в материалы дела документы получены и оформлены налоговым органом с нарушением требований статей 92 и 99 НК РФ, а иных доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения налоговый орган суду не представил, признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 7 статьи 366 НК РФ, необоснованным.

11.6. Выемка документов и предметов (статья 94 НК РФ)

73. Признавая решение налогового органа о выемке документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ, правомерным, суд установил, что изъятие документов у налогоплательщика производилось на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, утвержденного руководителем налогового органа, пришел к выводу, что у налогового органа были достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2007 N Ф04-838/2007(31637-А45-32)).

Суть дела. Налоговым органом принято решение о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика. Орган внутренних дел субъекта РФ обратился в налоговый орган с письмом о наличии информации о налоговых правонарушениях, совершаемых руководителем налогоплательщика. В письме содержалось предложение о включении в налоговую проверку, если таковая ведется, сотрудника органов внутренних дел. Проверка производилась на основании пункта 1 статьи 36 НК РФ. Программа проверки включала в себя проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов на прибыль, транспортного налога, налога на доходы физических лиц, полноты и своевременности отражения в учете и отчетности выручки от реализации товаров и оказания услуг. Налоговая проверка начата в марте 2006 г. Действие по выемке документов произведено в апреле 2006 г., основанием для выемки послужило представление налоговому органу по его запросам в налоговые органы сведений о крупных поставщиках продукции для налогоплательщика. Из полученных ответов усматривалось, что эти поставщики относятся к категории плательщиков налогов, предоставляющих нулевые балансы, по указанным в учредительных документах адресам не располагаются. Один из поставщиков прекратил деятельность путем реорганизации в форме слияния, в последующем правопреемник снят с учета в налоговом органе в связи с изменением места нахождения. Налоговый орган по новому месту нахождения представил сообщение, из которого видно, что правопреемник по указанному в учредительных документах адресу отсутствует, отчетность не представляет. В связи с чем налоговый орган произвел выемку документов у налогоплательщика. Считая действия налогового органа незаконными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 93 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок (с 01.01.2007 в десятидневный срок). Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. В случае отказа в представлении документов должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, производит выемку необходимых документов. В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 31 и статьи 89 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) при проведении налоговых проверок налоговые органы вправе производить выемку у налогоплательщика или налогового агента документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Порядок выемки (изъятия) налоговыми органами документов и предметов у налогоплательщика регламентируется статьей 94 НК РФ и Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176. Пунктом 1 статьи 94 НК РФ установлено, что выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. Согласно пункту 6 статьи 94 НК РФ о производстве выемки (изъятия) документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 НК РФ. Судом установлено и подтверждается материалами дела, что изъятие документов у налогоплательщика производилось на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, утвержденного руководителем налогового органа. В качестве мотива выемки в постановлении названы результаты произведенного осмотра (обследования) и проверки документов, принадлежащих налогоплательщику, которые свидетельствуют о совершении правонарушений, в связи с чем они могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2007 N Ф04-838/2007(31637-А45-32).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности проведения выемки документов. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на налоговый орган или его должностное лицо. В письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327 Минфин России сообщил, что ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 НК РФ (пункт 12 статьи 89 НК РФ). Налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ, в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно таких копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (пункт 8 статьи 94 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд установил, что изъятие документов у налогоплательщика производилось на основании письменного мотивированного постановления должностного лица налогового органа, утвержденного руководителем налогового органа, пришел к выводу, что у налогового органа были достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, признал решение налогового органа правомерным.

11.7. Участие понятых (статья 98 НК РФ)

74. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что работники, в присутствии которых составлен протокол осмотра, участвовали при осмотре в качестве должностных лиц налогоплательщика, а не в качестве понятых, следовательно, налоговым органом нарушены требования статей 92, 98 и 99 НК РФ. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 N Ф08-896/2007-375А).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку физических показателей по налогу на игорный бизнес в игровом зале. В момент проверки в зале находилось 10 игровых автоматов, а также обнаружен игровой автомат в продовольственном магазине, прилегающем к игровому залу и находящемся в одном строении с залом. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 7 статьи 366 НК РФ. В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. В силу статьи 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых, о производстве осмотра составляется протокол. Участие понятых при проведении действий по осуществлению налогового контроля регламентировано статьей 98 НК РФ; общие требования к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, закреплены в статье 99 НК РФ. Статья 98 НК РФ предусматривает обязанность понятых удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производящихся в их присутствии, а в случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам, в том числе в качестве свидетелей по делу. Вместе с тем, как видно из материалов дела и установлено судом, протокол осмотра составлен без участия понятых. Налоговый орган нарушил требование статей 92, 98 и 99 НК РФ, регулирующих порядок проведения действий по осуществлению налогового контроля и оформлению документов, являющихся надлежащими доказательствами обоснованного привлечения лиц к ответственности за нарушение налогового законодательства. В соответствии со статьями 64, 67, 68 АПК РФ суд не принял в качестве доказательства протокол осмотра, составленный без участия понятых. Доводы налогового органа о том, что протоколы осмотра составлены в присутствии двух работников налогоплательщика и эти лица отвечают требованиям, установленным НК РФ и предъявляемым к понятым, подлежат отклонению. Из содержания протокола следует, что названные лица участвовали при осмотре в качестве должностных лиц налогоплательщика. Сведений о том, что данные лица участвовали при осмотре в качестве понятых, протокол осмотра не содержит. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 7 статьи 366 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 N Ф08-896/2007-375А.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения в качестве понятых работников налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1 статьи 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые. Участие понятых предусмотрено пунктом 7 статьи 77 НК РФ при производстве ареста имущества налогоплательщика-организации, пунктом 3 статьи 92 НК РФ при проведении осмотра и пунктом 3 статьи 94 НК РФ при производстве выемки документов и предметов. Согласно пункту 2 статьи 98 НК РФ понятые вызываются в количестве не менее двух человек. Пунктом 3 статьи 98 НК РФ установлено, что в качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. При этом не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов (пункт 4 статьи 98 НК РФ). В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 99 НК РФ в протоколе указываются фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении. В комментируемом Постановлении суд установил, что протокол осмотра составлен в присутствии двух работников налогоплательщика, пришел к выводу, что данные работники участвовали при осмотре в качестве должностных лиц налогоплательщика, а не в качестве понятых, следовательно, налоговым органом нарушены требования статей 92, 98 и 99 НК РФ, что послужило основанием для признания решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным.

12. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (глава 15 НК РФ)

12.1. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений (статья 107 НК РФ)

75. Признавая решение налогового органа о привлечении филиала банка к налоговой ответственности неправомерным, суд указал, что из положений статьи 107 НК РФ следует, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, тогда как в данном случае налоговым органом привлечен к ответственности филиал банка (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 13617/05).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка филиала банка. По результатам проверки составлен акт и принято решение о привлечении филиала банка к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 135 НК РФ. Не согласившись с принятым налоговым органом решением, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В силу пункта 9 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" с 01.01.1999 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за неисполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). Налоговый орган, сделав вывод о возможности привлечения к налоговой ответственности филиала, дал расширительное толкование правовой норме, содержащейся в статье 107 НК РФ, о субъекте налогового правонарушения, что является недопустимым при решении вопросов, связанных с привлечением к ответственности.

Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 13617/05.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу привлечения к налоговой ответственности филиалов налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 1 статьи 107 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) определено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ. Пунктом 2 статьи 11 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) дано определение понятия "организации". Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (иностранные организации). В комментируемом Постановлении суд указал, что из положений статьи 107 НК РФ следует, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, тогда как в данном случае налоговым органом привлечен к ответственности филиал банка, признал решение налогового органа о привлечении филиала банка к налоговой ответственности неправомерным.

12.2. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 108 НК РФ)

76. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности необоснованным, суд указал, что налоговый орган не установил в ходе проведения камеральной налоговой проверки и не доказал документальными доказательствами в ходе судебного разбирательства факт совершения налогоплательщиком неправомерных действий (бездействия), повлекших неуплату налога на добавленную стоимость, что противоречит требованиям пункта 6 статьи 108 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2007 N А33-2056/07-Ф02-3066/07).

Суть дела. Налогоплательщиком в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой отражены налоговые вычеты. На основании статьи 93 НК РФ налоговый орган истребовал у налогоплательщика документы, необходимые для подтверждения правильности исчисления и своевременной уплаты налога на добавленную стоимость. Указанное требование направлено в адрес налогоплательщика заказным письмом, но не было вручено адресату в связи с отсутствием налогоплательщика по данному адресу, что отражено в решении о привлечении к налоговой ответственности. В связи с неисполнением налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов налоговым органом сделан вывод о неправомерном применении налоговых вычетов при отсутствии обосновывающих документов, в связи с чем налогоплательщику доначислен к уплате налог. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, в виде взыскания штрафа. Требование об уплате штрафа направлено в адрес налогоплательщика заказным письмом. Невыполнение налогоплательщиком требования послужило основанием для обращения налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговая инспекция вправе истребовать у налогоплательщика в том числе документы, подтверждающие правильность исчисления налогов. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представить налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Право налоговых органов требовать от налогоплательщика или налогового агента документы предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Порядок реализации названного права налогового органа и исполнения налогоплательщиком соответствующей обязанности при осуществлении мер налогового контроля предусмотрен статьей 93 НК РФ. При проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу статей 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Положения статьи 88, пунктов 1 и 2 статьи 174, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1 - 3 статьи 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры). Из материалов дела следует, что налоговый орган при проведении камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации затребовал документы, подтверждающие обоснованность применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Указанные документы налогоплательщиком не были представлены, требование о представлении документов возвращено в налоговый орган, т. к. налогоплательщик по юридическому адресу не располагается, что отражено в решении о привлечении к налоговой ответственности. На основании этого налоговый орган сделал вывод о том, что заявленная налогоплательщиком в налоговой декларации сумма налоговых вычетов не подтверждена документами. В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Налоговый орган, не исследовав документы, не установив какие-либо нарушения имеющихся обязанностей, препятствующие налогоплательщику реализовать право на получение вычетов, необоснованно пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно применил налоговый вычет, в связи с чем необоснованно доначислил налог на добавленную стоимость. Суд признал, что налоговым органом не установлен в ходе проведения камеральной налоговой проверки и не доказан документальными доказательствами в ходе судебного разбирательства факт совершения налогоплательщиком неправомерных действий (бездействия), повлекших неуплату налога на добавленную стоимость, образующих состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2007 N А33-2056/07-Ф02-3066/07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии с пунктом 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения. В письме от 01.02.2007 N 03-02-07/1-30 Минфин России указал, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд установил, что налоговому органу при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога на добавленную стоимость было известно, что налогоплательщик не получил требование налогового органа о предоставлении документов, следовательно, у налогоплательщика отсутствовала возможность представить документы, подтверждающие право налогоплательщика на получение соответствующих вычетов, соответственно, налоговым органом данные документы не исследовались, какие-либо нарушения, препятствующие налогоплательщику реализовать право на получение вычетов, не установлены. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговый орган не установил в ходе проведения камеральной налоговой проверки и не доказал документальными доказательствами в ходе судебного разбирательства факт совершения налогоплательщиком неправомерных действий (бездействия), повлекших неуплату налога на добавленную стоимость, признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и доначислении налога необоснованным.

12.3. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ)

77. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход налогоплательщик руководствовался разъяснениями, содержащимися в письме налогового органа. Суд указал, что данное обстоятельство в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС Уральского округа от 25.04.2007 N Ф09-2784/07-С3).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, о чем составлен акт. В ходе проверки налоговым органом выявлено занижение налогоплательщиком налоговой базы при исчислении единого налога на вмененный доход, повлекшее неполную уплату налога. Занижение налоговой базы, по мнению налогового органа, произошло в результате неправильного определения налогоплательщиком физического показателя при исчислении единого налога на вмененный доход, подлежащего уплате. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение. Полагая, что решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату единого налога на вмененный доход нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением, ссылаясь на отсутствие своей вины в совершении вменяемого ему правонарушения, поскольку при исчислении единого налога на вмененный доход и применении физического показателя "торговое место" он руководствовался разъяснениями налогового органа, содержащимися в письме, относящемся к проверяемому периоду. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ привлечение к налоговой ответственности производится по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В силу статьи 106 НК РФ при привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, должно быть установлено, что неуплата (неполная уплата) налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, то есть виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ, пунктом 1 статьи 65 АПК РФ, возлагается на налоговые органы. Судом установлено, что при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход налогоплательщик руководствовался разъяснениями, содержащимися в письме налогового органа, относящемся к проверяемому периоду. Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Отсутствие вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему правонарушения исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности (пункт 2 статьи 109 НК РФ). При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 25.04.2007 N Ф09-2784/07-С3.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случаях исполнения налогоплательщиком разъяснений уполномоченных государственных органов. В письме от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211 Минфин России рассмотрел письмо по вопросу применения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ в части, касающейся выполнения письменных разъяснений налоговых органов, данных в пределах их компетенции, и сообщил, что в целом поддерживается следующая позиция. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение данного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения. Таким образом, налоговые органы, осуществляя в силу НК РФ, иных федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов свои полномочия в установленной сфере деятельности, представляют налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам информацию, указанную в пункте 1 статьи 32 НК РФ. В соответствии с Положениями о территориальных органах ФНС России, утвержденными Приказом Минфина России от 09.08.2005 N 101н (далее - Положения), руководители инспекций несут персональную ответственность за выполнение возложенных на инспекции задач и функций (пункт 8 Положений). Исходя из смысла пункта 8 Положений следует, что руководители (заместители руководителя) налоговых органов действуют от имени соответствующих налоговых органов в пределах своих прав и обязанностей. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отмечено, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем (его заместителем) налогового органа, как разъяснение компетентного должностного лица. Данная позиция Минфина России подтверждается судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд установил, что при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход налогоплательщик руководствовался разъяснениями, содержащимися в письме налогового органа, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, следовательно, отсутствие вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему правонарушения исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, неправомерным.

12.4. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (статья 112 НК РФ)

78. Признавая решение налогового орган о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в пункте 1 статьи 119 НК РФ, правомерным, суд отметил, что приведенный в статье 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, и пришел к выводу о возможности уменьшения размера взыскиваемой налоговой санкции (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.06.2007 N А29-8431/2006А).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по единому социальному налогу и установил нарушение срока представления данной декларации. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ. Об уплате налоговой санкции в адрес налогоплательщика направлено требование, неисполнение которого послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 80 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более тридцати процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. Таким образом, названная норма предусматривает расчет штрафных санкций в процентном отношении к сумме налога, подлежащего уплате на основе декларации, которую налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту учета. В силу пункта 7 статьи 243 НК РФ плательщики единого социального налога представляют налоговую декларацию по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Представленные в материалы дела документы свидетельствуют о том, что налоговую декларацию по единому социальному налогу налогоплательщик представил в налоговый орган за пределами установленного срока. Следовательно, в действиях налогоплательщика содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 1 статьи 119 НК РФ. Вместе с тем на основании налоговой декларации по единому социальному налогу в силу статьи 243 НК РФ подлежит уплате в бюджет только разница между суммой налога и авансовыми платежами по налогу, уплаченными в течение налогового периода. С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что налоговая санкция подлежит исчислению исходя из причитающейся к уплате в последнем квартале налогового периода суммы. В соответствии со статьей 112 НК РФ судом устанавливаются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и учитываются при наложении санкций в порядке, предусмотренном статьей 114 НК РФ. Приведенный в статье 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При таких обстоятельствах суд уменьшил размер взыскиваемой налоговой санкции.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 04.06.2007 N А29-8431/2006А.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности и установления смягчающих ответственность обстоятельств. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. В силу пункта 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. В комментируемом Постановлении суд установил, что в действиях налогоплательщика содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 1 статьи 119 НК РФ, отметил, что приведенный в статье 112 НК РФ перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим, учитывая наличие авансовых платежей по налогу, уплаченных налогоплательщиком в течение налогового периода, пришел к выводу о возможности уменьшения размера взыскиваемой налоговой санкции. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А38-3216-17/288-2006, от 28.02.2007 N А17-1743/5-2006.

12.5. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 113 НК РФ)

79. Суд, установив, что в рассматриваемом случае налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налогов по истечении срока давности, установленного в пункте 1 статьи 113 НК РФ, признал решение налогового органа в данной части недействительным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.2007 N А82-8122/2005-37).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.03.2005. Рассмотрев материалы проверки, налоговый орган принял решение от 04.07.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной, в частности, пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам и соответствующие суммы пеней по ним. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ. В силу статьи 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий", Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество" и статьи 240 НК РФ налоговым периодом по налогам на прибыль, на имущество, единому социальному налогу признается календарный год. Следовательно, налоговый период 2001 года по данным налогам заканчивается 31.12.2001; течение срока давности привлечения к ответственности за совершение в названный налоговый период правонарушений, предусмотренных в статье 122 НК РФ, начинается с 01.01.2002 и заканчивается 31.12.2004. В рассматриваемом случае налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налогов на прибыль, на имущество и единого социального налога за 2001 год 04.07.2005, то есть по истечении срока давности, установленного в пункте 1 статьи 113 НК РФ. Таким образом, суд признал решение налогового органа в данной части недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.2007 N А82-8122/2005-37.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу вынесения налоговыми органами решений о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности по истечении срока давности. В письме от 31.08.2006 N 03-02-07/1-238 Минфин России сообщил следующее. Статья 113 НК РФ, устанавливая срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривает, что исчисление этого срока со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьей 120 и 122 НК РФ, в отношении которых исчисление срока давности применяется со следующего дня после окончания налогового периода. Трехлетний срок давности согласуется с ограничением срока на проведение налоговой проверки, установленным статьей 87 НК РФ, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года, непосредственно предшествующие году проведения проверки, а также со сроком хранения отчетной документации. В соответствии со статьей 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по установлению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П отмечено, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек срок давности. Положения статьи 113 НК РФ не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. Учитывая изложенное, Минфин России полагает, что если в июле 2006 г. проверяющие начинают оформление результатов выездной налоговой проверки, то руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за 2005, 2004, 2003 гг. В то же время в случае воспрепятствования налогоплательщиком проведению выездной налоговой проверки по решению суда налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения и за 2002 г. Данная позиция Минфина России подтверждается судебной практикой. Пленум ВАС РФ в пункте 36 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснял, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности в порядке и сроки, которые установлены НК РФ. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по истечении срока давности, установленного в пункте 1 статьи 113 НК РФ, признал решение налогового органа в данной части недействительным.

12.6. Налоговые санкции (статья 114 НК РФ)

80. Суд, установив, что налогоплательщик ранее привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение, признал решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с учетом требований пункта 5 статьи 114 НК РФ правомерным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.06.2007 N А19-11309/06-9-15-04АП-608/07-Ф02-3332/07).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку первой корректирующей декларации по налогу на доходы физических лиц, по результатам которой вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 126 НК РФ, по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом пункта 4 статьи 114 НК РФ и предложил уплатить суммы налоговых санкций, налог на доходы физических лиц и пени. В связи с неисполнением требования в добровольном порядке налоговый орган обратился в суд с заявлением об их принудительном взыскании. Позиция суда. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 31, статьи 88, пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде заверенных должным образом копий. Из решения налогового органа следует, что по требованию налогового органа о представлении документов налогоплательщиком частично представлены подлинные документы и не представлены документы, подтверждающие произведенные им расходы, в количестве 10 штук, а именно контракты с иностранными партнерами, грузовые таможенные декларации, транспортные и товаросопроводительные документы, трудовые договоры, договоры поставки, в связи с их отсутствием у налогоплательщика. Факт отсутствия указанных документов у налогоплательщика следует из отзыва, представленного представителем налогоплательщика в суд. Факт непредставления суду указанных документов подтвержден в заседании представителем налогоплательщика. Суд исследовал представленные налогоплательщиком платежные документы, подтверждающие произведенные расходы, дал им надлежащую оценку и сделал вывод о подтверждении лишь в части расходов указанными документами и, следовательно, правомерном применении налоговым органом профессионального вычета в размере 20 процентов от суммы полученного предпринимателем дохода. В соответствии со статьей 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. Пункт 4 статьи 114 НК РФ при наличии отягчающего обстоятельства предусматривает увеличение размера штрафа на 100 процентов. Таким образом, аналогичным является повторное нарушение, совершенное налогоплательщиком после вступления в силу решения суда или налогового органа о наложении санкции за ранее допущенное правонарушение и предусмотренное той же статьей главы 16 НК РФ, по которой лицо ранее привлекалось к налоговой ответственности. Как следует из материалов дела, решением налогового органа в августе 2005 г. налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом пункта 4 статьи 114 НК РФ в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость. Поскольку и решением в августе 2005 г., и решением в ноябре 2005 г. налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы либо иного неправильного исчисления налога, суд признал правомерным применение налоговым органом отягчающего обстоятельства - повторное совершение аналогичного правонарушения.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.06.2007 N А19-11309/06-9-15-04АП-608/07-Ф02-3332/07.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу правомерности применения налоговым органом обстоятельства, отягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения. В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П КС РФ указал, что в соответствии со статьей 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции (пункт 1 статьи 114 НК РФ), которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий, т. е. штрафов (пункт 2 статьи 114 НК РФ). При этом за правонарушения, предусмотренные статьей 119, пунктом 3 статьи 120, статьями 122 и 123 НК РФ, т. е. за правонарушения, непосредственно связанные с недополучением государством налогов и сборов либо создающие непосредственную угрозу такого недополучения, налоговые санкции определяются в процентном отношении от суммы неуплаченного (подлежащего уплате) налога. Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 НК РФ). В соответствии с правовыми позициями, выраженными КС РФ в Постановлениях от 17.12.1996 N 20-П, от 11.03.1998 N 8-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 27.04.2001 N 7-П, а также в Определениях от 14.12.2000 N 244-О и от 05.07.2001 N 130-О, суммы штрафных санкций, взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодательства и определяемые НК РФ, выходят за рамки налогового долга как такового; этим они отличаются от недоимок и налоговой пени и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера. Полномочие же налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, осуществлять привлечение к ответственности за совершение лицами налоговых правонарушений означает, что применяются особого рода публично-правовые штрафные санкции, направленные на обеспечение фискальных интересов государства и назначаемые за совершение правонарушений, предусмотренных нормами налогового законодательства. В комментируемом Постановлении суд установил, что налоговый орган правомерно доначислил налогоплательщику налог на доходы физических лиц, при этом ранее налогоплательщик привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение, пришел к выводу, что налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ с учетом требований пункта 5 статьи 114 НК РФ.

13. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение (глава 16 НК РФ)

13.1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК РФ)

81. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ, неправомерным, суд установил, что налогоплательщик своевременно исполнил обязанность, установленную пунктом 4 статьи 83 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2007 N Ф04-8807/2006(29891-А45-19)).

Суть дела. На состоявшемся 07.12.2005 внеочередном общем собрании акционеров налогоплательщика принято решение о создании филиала. В соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ заявление организации о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения на территории РФ подается в налоговый орган в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения. Налогоплательщик сообщение об открытии филиала направил в налоговый орган 26.02.2006. Полагая, что месячный срок для постановки на налоговый учет должен исчисляться со дня принятия решения о создании филиала на собрании акционеров, налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 116 НК РФ за нарушение срока, установленного пунктом 4 статьи 83 НК РФ. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Исследовав материалы дела, суд установил, что приказом налогоплательщика от 31.01.2006 с 01.02.2006 утверждено штатное расписание филиала, приказом от 01.02.2006 назначен директор филиала и с этой же даты принят на работу в названный филиал первый сотрудник. Суд сделал вывод, что исчисление месячного срока для постановки налогоплательщиком филиала на налоговый учет с 01.02.2006, то есть со дня создания стационарных рабочих мест, не противоречит смыслу и содержанию пункта 2 статьи 11 и пункта 4 статьи 83 НК РФ, следовательно, в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 116 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2007 N Ф04-8807/2006(29891-А45-19).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения момента создания обособленного подразделения и, как следствие этих споров, вопрос о правомерности применения налоговым органом налоговых санкций, предусмотренных статьей 116 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в налоговый орган в течение месяца после его создания. В пункте 2 статьи 116 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 календарных дней - взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. В статье 11 НК РФ дано понятие обособленного подразделения организации: им является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание подразделения обособленным производится вне зависимости от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации. Следовательно, установленный в пункте 4 статьи 83 НК РФ срок исчисляется с момента оборудования организацией территориально обособленного стационарного места для осуществления деятельности через свое обособленное подразделение. В соответствии с п. 5 ст. 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. В информационном письме от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ указал, что понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В самом НК РФ, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. В пункте 40 Постановления от 28.02.2001 N 5 Пленум ВАС РФ разъяснил, что, разрешая дела, связанные с применением ответственности, предусмотренной статьями 116 и 117 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что в силу пунктов 1 - 9 статьи 83 НК РФ организация и индивидуальный предприниматель обязаны самостоятельно, в порядке и сроки, которые установлены данной статьей, подать заявление о постановке на налоговый учет. В письме от 04.05.2007 N 03-02-07/1-214 Минфин России, учитывая положения статей 11 и 83 НК РФ, пришел к выводу, что из смысла указанных положений во взаимосвязи со статьями 16, 20, 22 и 209 Трудового кодекса следует, что основным признаком обособленного подразделения организации является осуществление этой организацией деятельности в РФ вне места ее нахождения посредством стационарного рабочего места, оборудованного для своего работника. В комментируемом Постановлении суд установил, что территориально обособленное подразделение оборудовано налогоплательщиком 01.02.2006, при этом 26.02.2006 налогоплательщик самостоятельно подал заявление о постановке на налоговый учет обособленного подразделения, пришел к выводу, что налогоплательщик своевременно исполнил обязанность, установленную пунктом 4 статьи 83 НК РФ, следовательно, в его действиях отсутствует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 116 НК РФ.

82. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 116 НК РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе соответствующим нормам налогового законодательства, суд отметил, что количество стационарных мест для регистрации обособленного подразделения не имеет принципиального значения, а имеющаяся в статье 11 НК РФ формулировка "стационарные рабочие места", то есть во множественном числе, имеет чисто редакционный характер (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2007 N А49-2663/06-166А/22).

Суть дела. Налоговым органом совместно с сотрудником органов внутренних дел на основании поручения проведена проверка налогоплательщика по вопросу наличия лицензии на право заготовки, переработки и реализации отходов лома черных металлов, постановки на учет в налоговом органе и ведения учета при приеме металла. Протоколом осмотра и справкой установлено, что по территориально обособленному адресу налогоплательщик осуществляет деятельность по приему отходов черных металлов через физическое лицо, ответственное по участку. Предписанием, которое было получено налогоплательщиком, налоговый орган обязал налогоплательщика встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности через обособленное подразделение, однако на учет налогоплательщик не встал. Повторное предписание налогового органа также получено заявителем и осталось без исполнения. Налоговый орган самостоятельно поставил на налоговый учет налогоплательщика по месту нахождения обособленного подразделения, о чем налогоплательщику было сообщено соответствующим уведомлением. Возражений относительно факта постановки на учет налогоплательщика до настоящего времени не предъявлено. Одновременно решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 116 НК РФ в виде штрафа в размере 10000 руб. за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Налогоплательщику направлено требование об уплате налоговой санкции. Учитывая, что штраф не был уплачен налогоплательщиком в добровольном порядке, налоговый орган вынес решение о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика. Позиция суда. Судом установлено, что доверенностью налогоплательщик уполномочил физическое лицо представлять его интересы в области заготовки и закупки лома черных металлов и транспортировки указанного материала на приемный пункт. Факт выдачи доверенности подтвержден налогоплательщиком в судебном заседании. Факт осуществления деятельности по заготовке отходов лома черных металлов физическим лицом от имени налогоплательщика подтвержден также и материалами административного производства, объяснениями данного физического лица. Довод налогоплательщика о том, что помещение, в котором осуществлялся сбор металла, ему не принадлежит ни на каком праве, а также отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие заключение трудового договора с работниками, существенного значения для квалификации выявленного налоговым органом правонарушения не имеет, поскольку полномочия на право представления интересов налогоплательщика вытекали из выданной налогоплательщиком доверенности. По мнению суда, не имеет принципиального значения и количество стационарных рабочих мест, по мнению налогоплательщика - не меньше двух, так как указание их количества в определении обособленного подразделения, имеющемся в статье 11 НК РФ, отсутствует, а формулировка "стационарные рабочие места", то есть во множественном числе, имеет чисто редакционный характер. Как следует из статей 23 и 83 НК РФ, налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе, в том числе по месту нахождения обособленного подразделения, в течение 1 месяца после его создания. Ответственность за нарушение налогоплательщиком срока постановки на налоговый учет предусмотрена статьей 116 НК РФ, в соответствии с которой нарушение налогоплательщиком установленного статьей 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10000 руб. Исходя из чего решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе признано судом соответствующим нормам налогового законодательства.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 22.02.2007 N А49-2663/06-166А/22.

Пункт 10 статьи 83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет (статья 116 НК РФ) или уклонение от постановки на налоговый учет (статья 117 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд отметил, что количество стационарных мест для регистрации обособленного подразделения не имеет принципиального значения, а имеющаяся в статье 11 НК РФ формулировка "стационарные рабочие места", то есть во множественном числе, имеет чисто редакционный характер; также не имеет принципиального значения, что территориально обособленное помещение, в котором осуществлялась деятельность, не принадлежит налогоплательщику ни на каком праве, а также отсутствие каких-либо документов, подтверждающих заключение трудового договора с работниками, и пришел к выводу, что для квалификации выявленного налоговым органом правонарушения имеет значение выданная налогоплательщиком доверенность на право представления интересов налогоплательщика. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что в данном случае налогоплательщик должен был встать на учет в налоговом органе, в том числе по месту нахождения обособленного подразделения, признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 116 НК РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе соответствующим нормам налогового законодательства.

13.2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ)

83. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 117 НК РФ неправомерным, суд указал, что применение санкции, предусмотренной статьей 117 НК РФ, подразумевает, что налогоплательщик уклонился от постановки на налоговый учет в налоговом органе, при этом под налоговым органом в данном случае подразумевается весь комплекс территориальных налоговых органов РФ, а не отдельный территориальный налоговый орган. Налоговая ответственность по статье 117 НК РФ может быть применена лишь в связи с ведением деятельности вообще без постановки на налоговый учет (Постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 20.06.2007 N КА-А40/5386-07).

Суть дела. Налогоплательщиком в учредительных документах, а также документах, представленных в налоговый орган, был указан один адрес места нахождения организации. Согласно проведенному налоговым органом опросу собственника здания налогоплательщик по указанному адресу не располагался, рабочие места не организовывались. Фактически в проверяемом периоде единственный сотрудник налогоплательщика - генеральный директор находился по другому адресу и подлежал постановке на учет в другом налоговом органе. Налоговый орган посчитал, что указанные действия налогоплательщика препятствуют учету налогоплательщиков, а также проведению налогового контроля, вынес решение о привлечении к налоговой ответственности по статье 117 НК РФ. Позиция суда. Объективной стороной состава правонарушения, квалифицируемого по статье 117 НК РФ, является ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе. Это деяние характеризуется прямым умыслом и состоит в уклонении от постановки на учет в налоговом органе как таковом, независимо от причины постановки на учет. Буквальное значение этой нормы состоит в наказании лица, являющегося налогоплательщиком в силу закона, но уклоняющегося от учета в этом качестве в налоговых органах и противодействующего тем самым налоговому контролю. Суд при рассмотрении дела пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 117 НК РФ, так как налогоплательщик состоял на налоговом учете в налоговом органе и представлял налоговые декларации. Налоговый орган в ходе проверки не установил фактов сокрытия налогоплательщиком доходов или уклонения от налогового контроля. Статьей 83 НК РФ установлен срок постановки на налоговый учет в связи с образованием обособленного подразделения. Ответственность за нарушение этого срока установлена статьей 116 НК РФ. Составы правонарушений, предусмотренные статьями 116 и 117 НК РФ, обособлены друг от друга, что предполагает их самостоятельный характер и специфику применения. Кроме того, диспозиция статьи закона, устанавливающей ответственность за совершение нарушения, не должна допускать неоднозначность толкования. В статье 117 НК РФ отсутствует четкое указание на возможность наложения санкции в связи с ведением деятельности вне места налогового учета налогоплательщика. Напротив, речь в норме идет не о налоговых органах, а о налоговом органе. Следовательно, санкция может быть наложена лишь в связи с ведением деятельности вообще без постановки на налоговый учет. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 117 НК РФ основано на ошибочном толковании норм права.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 18.06.2007, 20.06.2007 N КА-А40/5386-07.

В арбитражной практике существуют споры по применению норм статьи 117 НК РФ в отношении налогоплательщиков, уклоняющихся от постановки на налоговый учет обособленного подразделения. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений. В соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение. Статья 116 НК РФ устанавливает ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Статья 117 НК РФ устанавливает ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. В комментируемом Постановлении суд, признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 117 НК РФ неправомерным, установил, что налогоплательщик состоял на налоговом учете в налоговом органе и представлял налоговые декларации, при этом налоговый орган не установил факты сокрытия налогоплательщиком доходов или уклонения от налогового контроля, указал, что применение санкции, предусмотренной статьей 117 НК РФ, подразумевает, что налогоплательщик уклонился от постановки на налоговый учет в налоговом органе, при этом под налоговым органом подразумевается весь комплекс территориальных налоговых органов РФ, а не какой-то отдельный территориальный налоговый орган, следовательно, налоговая ответственность может быть применена лишь в связи с ведением деятельности вообще без постановки на налоговый учет. Следует отметить, что в данном случае налогоплательщик должен был встать на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, но так как налогоплательщик не исполнил свою обязанность, установленную пунктами 1 и 4 статьи 83 НК РФ, налоговый орган должен был привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 116 НК РФ. Неправильная квалификация налогового правонарушения послужила для суда основанием для признания решения налогового органа неправомерным.

13.3. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (статья 118 НК РФ)

84. Суд, указывая, что осознание налогоплательщиком при подаче в банк заявления о закрытии счета того, что указанный счет будет закрыт, не является доказательством того, что налогоплательщику известна точная дата закрытия счета, пришел к выводу, что в данной ситуации у налогового органа отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2007 N Ф04-3816/2007(35195-А67-43)).

Суть дела. Налогоплательщик обратился с заявлением в банк с просьбой перечислить остаток денежных средств на другой расчетный счет налогоплательщика. В связи с неполучением ответа от банка налогоплательщик повторно обратился в банк с заявлением о закрытии расчетного счета и перечислении остатка денежных средств. Однако какого-либо ответа на заявление в адрес налогоплательщика не поступало. По запросу налогового органа банк направил в адрес налогового органа уведомление о закрытии расчетного счета налогоплательщика, а в адрес налогоплательщика направил уведомление о закрытии счета только после принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение пункта 2 статьи 23 НК РФ, поскольку не сообщил в 10-дневный срок в налоговый орган о закрытии расчетного счета в банке. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Пунктом 2 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика-организации и индивидуальных предпринимателей письменно сообщить в налоговый орган по месту учета об открытии или закрытии счета в банке в десятидневный срок. Нарушение налогоплательщиком установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в банке влечет взыскание штрафа, предусмотренного статьей 118 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ счет - это расчетные и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Следовательно, понятие счета, используемое в НК РФ, подразумевает наличие договора банковского счета, на основании которого открыт или закрыт счет в банке. В силу пункта 1 статьи 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. При этом договор банковского счета в определенных пунктом 2 статьи 859 ГК РФ случаях может быть расторгнут и по требованию банка. Согласно пункту 4 статьи 859 ГК РФ расторжение договора банковского счета является основанием закрытия счета клиента. Из приведенных положений статьи 859 ГК РФ следует, что банк не вправе отказать клиенту в расторжении договора и закрытии счета при наличии заявления последнего. Положениями ГК РФ срок закрытия счета после расторжения договора банковского счета не установлен, следовательно, счет закрывается одновременно с расторжением договора банковского счета. В соответствии с пунктом 2.1 раздела 2 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утвержденных Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ", открываемые клиентам счета регистрируются в Книге регистрации открытых счетов, в которой должны быть следующие данные: дата открытия счета; дата и номер договора об открытии счета; наименование клиента; наименование (цель) счета; порядок и периодичность выдачи выписок счета; дата сообщения налоговым органам, фондам об открытии счета; дата закрытия счета. Таким образом, датой открытия (закрытия) счета клиента следует считать дату соответствующей записи в Книге регистрации открытых счетов. Поскольку записи в Книге регистрации открытых счетов производятся банком, налогоплательщик не может знать дату совершения в ней записи о закрытии счета до получения соответствующего уведомления банка. Налогоплательщик не может нести ответственность за нарушение установленного законом срока, о начале течения которого он точно не осведомлен. Судом установлено и из материалов дела следует, что налогоплательщику стало известно о закрытии счета в банке после ознакомления с актом о нарушении законодательства о налогах и сборах. На основании статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 и пунктом 4 статьи 215 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания санкции, возлагается на налоговый орган. Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Из материалов дела следует, что заявление о закрытии счета налогоплательщик направил письмом; соответственно, налогоплательщик по объективным причинам не мог знать даты фактического закрытия счета до получения соответствующего сообщения банка, в связи с чем до указанного момента он не имел объективной возможности сообщить в налоговый орган о закрытии данного счета. Налоговым органом, который исчисляет 10-дневный срок с даты закрытия счета, не доказано, что налогоплательщику была известна дата и что, соответственно, с этой даты у него возникла обязанность по представлению в налоговый орган информации о закрытии счета. Суд сделал вывод о том, что осознание налогоплательщиком при подаче в банк заявления о закрытии счета того, что указанный счет будет закрыт, еще не может служить основанием для привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ. С учетом установленных судом обстоятельств дела суд считает, что у налогоплательщика отсутствовала какая-либо иная возможность получить информацию о закрытии счета, кроме как получить уведомление банка. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 118 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2007 N Ф04-3816/2007(35195-А67-43).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу начала исчисления 10-дневного срока с даты закрытия счета или с даты, с которой налогоплательщику стало известно о закрытии счета. В пункте 2 письма от 28.11.2005 N ЧД-6-24/998@ ФНС России сообщила, что по вопросу привлечения организации к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 118 НК РФ, в случае закрытия банком счета в одностороннем порядке необходимо руководствоваться следующим. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, заключающегося в нарушении срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, установленного статьей 118 НК РФ, в случае, если он не был извещен банком о закрытии счета в одностороннем порядке. Данные выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой - Постановление ФАС Центрального округа от 04.10.2004 N А14-6243/04/172/23, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2005 N А55-7390/04-44, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2003 N А33-11633/02-С3-Ф02-517/03-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 11.12.2003 N Ф09-4180/03-АК и др. Так, указанными судебными постановлениями были отменены решения налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ в силу статей 108 и 109 НК РФ по обстоятельствам, исключающим привлечение лиц к налоговой ответственности. При этом суды исходили из тех положений, что банки закрывали счета клиентов согласно условиям договоров банковского счета в одностороннем порядке и клиенты не были извещены о закрытии счетов и, соответственно, не могли сообщить в налоговые органы об их закрытии, так как не обладали соответствующей информацией. Данное мнение налогового органа подтверждается судебной практикой. В комментируемом Постановлении суд установил, что заявление о закрытии счета налогоплательщик направил в банк письмом, при этом налогоплательщику стало известно о закрытии счета в банке после ознакомления с актом о нарушении законодательства о налогах и сборах, пришел к выводу, что осознание налогоплательщиком при подаче в банк заявления о закрытии счета того, что указанный счет будет закрыт, не является доказательством того, что налогоплательщику известна точная дата закрытия счета, следовательно, в данной ситуации у налогового органа отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 118 НК РФ. При таких обстоятельствах в силу статей 108 и 109 НК РФ суд пришел к выводу, что в данном случае у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 118 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2007 N А74-2566/06-Ф02-170/07, от 11.01.2007 N А74-2308/06-Ф02-7144/06-С1, Уральского округа от 17.04.2007 N Ф09-2164/07-С3.

13.4. Непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ)

85. Признавая правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, суд указал, что налогоплательщик был обязан представить налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в предусмотренные пунктом 3 статьи 229 НК РФ сроки (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А55-12430/2006-3).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка деятельности налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства. По результатам проверки налоговый орган составил акт и принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. На основании этого решения налогоплательщику были направлены оспариваемые по настоящему делу требования. Позиция суда. Из материалов дела следует, что в нарушение требований пункта 4 статьи 228 НК РФ налогоплательщик в установленный срок не уплатил налог на доходы физических лиц. В нарушение требований пункта 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц за 2005 г. была представлена в налоговый орган не в срок до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а только в июле, и через две недели после вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, что подтверждается материалами дела и налогоплательщиком не оспаривается. Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполной месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Таким образом, налоговый орган обоснованно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Ссылка налогоплательщика на пункт 3 статьи 229 НК РФ, которым установлено, что в случае прекращения предпринимательской деятельности или прекращения выплат, предусмотренных в статье 228 НК РФ, налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц представляется в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат, признана судом несостоятельной, поскольку налогоплательщик подал заявление о прекращении предпринимательской деятельности в ноябре налогового периода, однако налоговую декларацию в сроки, предусмотренные пунктом 3 статьи 229 НК РФ, не представил, что не является обстоятельством, освобождающим налогоплательщика от обязанности по представлению налоговой декларации и от ответственности за ее непредставление.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А55-12430/2006-3.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц. В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно пункту 6 статьи 80 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. В соответствии с пунктом 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227 и 228 НК РФ, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Пунктом 3 статьи 229 НК РФ установлено, что в случае прекращения деятельности, указанной в статье 227 НК РФ, и (или) прекращения выплат, указанных в статье 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде. В соответствии с пунктом 4 статьи 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений статьи 228 НК РФ, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В комментируемом Постановлении суд, установив, что налогоплательщик в ноябре налогового периода подал заявление о прекращении предпринимательской деятельности, отметил, что налогоплательщик должен был представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде в пятидневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности, указал, что налогоплательщик не только не представил налоговой декларации в пятидневный срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 229 НК РФ, но и нарушил срок, установленный пунктом 1 статьи 229 НК РФ. Также суд указал, что представленное налогоплательщиком заявление о прекращении предпринимательской деятельности не освобождает налогоплательщика от обязанности по представлению налоговой декларации и от ответственности за ее непредставление. Таким образом, суд признал решение налогового органа о применении налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, правомерным.

86. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ неправомерным, а срок предоставления декларации ненарушенным, суд указал, что ответственность, предусмотренная статьей 119 НК РФ за непринятие декларации налоговым органом в связи с наличием в ней ошибок, в том числе несоблюдением ее формы, не наступает (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-397/2007(31331-А45-41)).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки декларации по единому социальному налогу, представленной налогоплательщиком с нарушением установленного срока, налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа. На основании решения выставлено требование о добровольной уплате налоговой санкции. Неисполнение указанного требования послужило основанием обращения налогового органа с заявлением в суд. Позиция суда. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". На основании пункта 7 статьи 243 НК РФ налоговая декларация по единому социальному налогу подлежит представлению не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а налоговым периодом согласно статье 240 НК РФ признается календарный год. В соответствии с пунктом 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с названными положениями статьи 80 НК РФ Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 утвержден Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Согласно пункту 4 раздела II данного Порядка датой представления налоговой декларации в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи. Судом установлено, что первоначально декларация налогоплательщиком была направлена в установленные статьей 243 НК РФ сроки и была получена налоговым органом также в установленные сроки. То есть декларация налогоплательщиком была подана своевременно, но не принята налоговым органом к обработке в связи с несоблюдением формы представления налоговой отчетности. В связи с чем налоговый орган направил в адрес налогоплательщика уведомление с требованием о предоставлении декларации за налоговый период по новой форме, которое было получено налогоплательщиком после установленного статьей 243 НК РФ срока. Исполняя указанное требование, налогоплательщик через два дня представил в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу по новой форме. Диспозиция статьи 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, а не за непринятие декларации налоговым органом в связи с наличием в ней ошибок, в том числе несоблюдением ее формы. На основании изложенного суд сделал вывод о том, что декларация по единому социальному налогу за налоговый период представлена налогоплательщиком в налоговый орган в установленный законом срок.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-397/2007(31331-А45-41).

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за представление повторных либо уточненных деклараций по единому социальному налогу с нарушением установленных статьей 243 НК РФ сроков. В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В силу пунктов 1 и 2 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, а также при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. В комментируемом Постановлении суд установил, что первоначально декларация по единому социальному налогу налогоплательщиком была направлена в установленные пунктом 7 статьи 243 НК РФ сроки и была получена налоговым органом также в установленные пунктом 7 статьи 243 НК РФ сроки, однако налоговый орган к обработке декларацию не принял в связи с несоблюдением формы представления налоговой отчетности, налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу по новой форме, но уже за пределами установленного пунктом 7 статьи 243 НК РФ срока. Учитывая изложенное, суд указал, что диспозиция статьи 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление декларации в установленные законодательством о налогах и сборах сроки, а не за непринятие декларации налоговым органом в связи с наличием в ней ошибок, в том числе несоблюдением ее формы, в связи с этим признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ неправомерным, а срок предоставления декларации по единому социальному налогу за налоговый период ненарушенным. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-171/2007(31048-А67-25), в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2007 N Ф08-2951/2007-1216А.

87. Суд, признавая документально подтвержденным факт нарушения налогоплательщиком установленного срока представления налоговой декларации, установил, что на момент представления декларации налог уплачен в полном объеме и сумма к доплате отсутствует, пришел к выводу, что решение налогового органа о применении налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, исходя из сумм начисленного налога неправомерно (Постановление ФАС Московского округа от 17.05.2007, 24.05.2007 N КА-А40/4236-07).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, за несвоевременное представление декларации по единому социальному налогу. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Пунктом 3 статьи 243 НК РФ определено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных платежей единого социального налога и уплачивают ежемесячные авансовые платежи не позднее 15 числа следующего месяца. Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по установленной форме. В пункте 7 статьи 243 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Суд признал документально подтвержденным факт нарушения налогоплательщиком установленного срока представления налоговой декларации. Данный факт сторонами по делу не оспаривается. В соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 статьи 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. Суд указал, что начисление штрафа должно производиться исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, а не из суммы начисленного налога. При рассмотрении дела суд установил, что на момент представления декларации единый социальный налог уплачен в полном объеме и сумма к доплате отсутствовала. В связи с чем пришел к выводу о том, что расчет санкции исходя из суммы начисленного налога противоречит требованиям НК РФ, предусматривающим взыскание штрафа в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащего уплате (доплате).

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 17.05.2007, 24.05.2007 N КА-А40/4236-07.

В арбитражной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками существуют споры по вопросу начисления штрафа, предусмотренного статьей 119 НК РФ, исходя из сумм начисленного единого социального налога либо исходя из сумм налога, подлежащего уплате (доплате). В письме от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224 Минфин России сообщил следующее. Статьей 119 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков за непредставление ими в установленные законодательством о налогах и сборах сроки налоговых деклараций в налоговый орган по месту учета. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Согласно пункту 6 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган (пункт 3 статьи 243 НК РФ). Таким образом, налоговая декларация по единому социальному налогу представляется налогоплательщиком по окончании налогового периода, то есть периода времени, по окончании которого определяется налоговая база по налогу и исчисляется сумма налога к уплате. Налоговый период по единому социальному налогу состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи, которые засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Кроме того, НК РФ разграничивает понятия "налоговая декларация" и "расчет авансовых платежей по налогу", предусматривая необходимость представления в налоговый орган как декларации, так и расчета по налогу. В пункте 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 отмечено, что предусмотренный статьей 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по единому социальному налогу. Учитывая изложенное, Минфин России полагает, что налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ за несвоевременное представление им декларации по единому социальному налогу, и взыскать штраф с суммы налога, исчисленного за год. Однако в комментируемом Постановлении суд пришел к противоположному выводу о том, что расчет санкции исходя из суммы начисленного налога противоречит требованиям НК РФ, предусматривающим взыскание штрафа в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащего уплате (доплате), указал, что начисление штрафа должно производиться исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, а не из суммы начисленного налога. В рассмотренной ситуации суд установил, что на момент представления декларации единый социальный налог уплачен в полном объеме и сумма к доплате отсутствовала, признал решение налогового органа о применении налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, исходя из сумм начисленного налога неправомерным.

13.5. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ)

88. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ правомерным, суд указал, что некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ, а налогоплательщик в нарушение данного требования в течение более одного налогового периода не вел ежемесячно регистры бухгалтерского учета и первичные документы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А56-27875/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку соблюдения налогового законодательства общественной организацией, о чем составлен акт. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ. На основании решения налоговый орган направил налогоплательщику требования об уплате налогов, пени и санкций, которые налогоплательщиком в добровольном порядке не исполнены. Позиция суда. Как видно из акта налоговой проверки, ответственность по пункту 2 статьи 120 НК РФ применена налоговым органом за то, что налогоплательщик в проверяемых периодах не вел ежемесячно регистры бухгалтерского учета по 71, 90, 96 счетам, главную книгу, отсутствуют авансовые отчеты, другие первичные документы. В соответствии со статьей 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1 статьи 117 ГК РФ общественные организации являются некоммерческими организациями. Они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Согласно пункту 1 статьи 32 Федерального закона "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ. Несмотря на то что пунктом 4 статьи 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что общественные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности, представляют бухгалтерскую отчетность в упрощенном составе, это не лишает их обязанности соблюдать иные нормы этого Закона. Так, в соответствии со статьей 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Статьей 10 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что организации должны вести регистры бухгалтерского учета, которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика регистров бухгалтерского учета и первичных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Поскольку указанные деяния совершены налогоплательщиком в течение более одного налогового периода, налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А56-27875/2005.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Статьей 107 НК РФ установлено, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей (пункт 2 статьи 120 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик в течение более одного налогового периода не вел ежемесячно регистры бухгалтерского учета и первичные документы, признал отсутствие регистров бухгалтерского учета и первичных документов грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, пришел к выводу, что налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

13.6. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (статья 122 НК РФ)

89. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату авансовых платежей, неправомерным, суд отметил, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, в связи с чем данная квалификация действий налогоплательщика является ошибочной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А05-12660/2006-18).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган расчет авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал налогового периода, в котором в соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ применил налоговую ставку, предусмотренную для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей. По результатам проверки расчета налоговый орган составил акт и с учетом представленных налогоплательщиком разногласий принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату единого социального налога. Указанным решением налогоплательщику доначислен единый социальный налог, а также начислены пени за его несвоевременную уплату. На основании данного решения налоговый орган направил налогоплательщику требования об уплате единого социального налога и пеней по нему, об уплате соответствующих налоговых санкций. Налогоплательщик оспорил решение и требования налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 235 НК РФ общество является плательщиком единого социального налога. Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего года (статья 240 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 241 НК РФ для плательщиков единого социального налога - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяется пониженная налоговая ставка. Однако глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно статье 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" к сельскохозяйственным товаропроизводителям, то есть лицам, осуществляющим производство сельскохозяйственной продукции, относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции. Суд установил, что налогоплательщик не является сельскохозяйственным производителем, имеющим право на применение пониженной ставки по единому социальному налогу. Вместе с тем наличие у налогоплательщика на девять месяцев отчетного периода недоимки по авансовым платежам по единому социальному налогу за I квартал отчетного периода не является основанием для принятия решения о привлечении его к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога, поскольку в соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Квалификация действий налогоплательщика по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату авансовых платежей является ошибочной. Таким образом, является незаконным решение налогового органа в части наложения на налогоплательщика штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал отчетного периода.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А05-12660/2006-18.

В арбитражной практике встречаются споры о правомерности применения налоговых санкций в отношении налогоплательщика по статье 122 НК РФ за неполную уплату авансовых платежей. Пунктом 3 статьи 58 НК РФ установлено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В пункте 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 Президиум ВАС РФ рекомендовал следующее. В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога. В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена. В комментируемом Постановлении суд пришел к аналогичному мнению.

13.7. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123 НК РФ)

90. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ недействительным, суд пришел к выводу, что налогоплательщик не является налоговым агентом по отношению к физическому лицу в части полученных им денежных средств от третьего лица (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2007 N А82-15700/2006-39).

Суть дела. Физическое лицо в проверяемом периоде являлось руководителем налогоплательщика. Налогоплательщик и инвестор заключили договор об инвестировании строительства жилого дома, в соответствии с которым инвестор осуществлял финансирование строящегося дома, а налогоплательщик использовал полученные денежные средства на строительство дома. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства при исчислении и уплате налогов в бюджет и внебюджетные фонды и установил в том числе, что налогоплательщик не удержал и не перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц. Так, при проведении встречной налоговой проверки инвестора налоговый орган установил, что по расходно-кассовым ордерам физическое лицо получило по договору денежные средства, которые не были внесены в кассу налогоплательщика. Налоговый орган посчитал, что физическое лицо получило доход в размере этих средств. Налогоплательщик должен был удержать с указанной суммы налог на доходы физических лиц и перечислить его в бюджет. По результатам проверки составлен акт, на основании которого налоговый орган принял решение, в частности, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за указанное правонарушение по статье 123 НК РФ в виде штрафа. Налогоплательщику было предложено исполнить требование об уплате налоговой санкции в добровольном порядке. Налогоплательщик не исполнил требование в полном объеме, поэтому налоговый орган обратился за взысканием налоговых санкций в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (подпункт 1 пункта 3 и пункт 4 статьи 24 НК РФ). На основании пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В пункте 6 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Разъясняя применение ответственности, предусмотренной в статье 123 НК РФ, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" (в пункте 44) указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Из приведенных норм следует, что обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. В рассматриваемом случае налогоплательщик не выплачивал денежных средств физическому лицу. В нарушение требований статьи 65 АПК РФ налоговый орган не представил суду доказательств получения физическим лицом дохода в оспариваемой сумме. Сам по себе факт невнесения денежных средств в кассу налогоплательщика не свидетельствует о том, что физическое лицо получило доход. Налогоплательщик также не передавал спорную сумму физическому лицу безвозмездно. С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик неправомерно привлечен к ответственности по статье 123 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2007 N А82-15700/2006-39.

В арбитражной практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о возникновении у налогоплательщика обязанностей налогового агента, а как следствие, вопрос о том, возникла ли у налогового агента обязанность или возможность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц. Статьей 123 НК РФ установлено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Пунктом 6 статьи 108 НК РФ установлено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. В комментируемом Постановлении суд, учитывая, что в соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ налогоплательщик становится налоговым агентом физического лица только в отношении тех доходов физического лица, источником которых является сам налогоплательщик, пришел к выводу, что налогоплательщик не является налоговым агентом по отношению к физическому лицу в части полученных физическим лицом денежных средств от инвестора, следовательно, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ неправомерно.

91. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, правомерным, суд установил, что налоговым агентом выполнена только часть его обязанности, а именно: налоговый агент удержал причитающуюся сумму налога на доходы физических лиц с доходов своих работников, однако не исполнил свою обязанность по перечислению удержанной суммы налога в бюджет (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2007 N А29-3426/2006а).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогового агента по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц и установил, в частности, что налоговый агент в нарушение требований статьи 226 НК РФ не полностью и несвоевременно перечислил в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный с заработной платы, выплаченной работникам налогового агента через расчетные счета третьих лиц. Данное нарушение зафиксировано в акте проверки, на основании которого налоговый орган принял решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности, в том числе по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц. Налоговому агенту предложено уплатить в бюджет налоговую санкцию, налог на доходы физических лиц и пени по этому налогу. Налоговый агент не согласился с решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета федерального казначейства (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ). Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 НК РФ). В силу пунктов 1 и 2 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. На основании пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде выплата заработной платы работникам налогового агента осуществлялась с расчетных счетов третьих лиц с его ведома и по представленным налоговым агентом спискам работников в суммах их заработной платы. При этом выплаты производились за вычетом налога на доходы физических лиц. Данный факт налоговый агент не отрицает. Как установлено судом, в бухгалтерском учете налогового агента данные выплаты по заработной плате через контрагента были отражены по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а также исчисленный и удержанный налог на доходы физических лиц был отражен в полном объеме по счету 68 "Расчеты с бюджетом". В платежных поручениях содержится отметка о выплате заработной платы работникам по спискам налогового агента. Кроме того, доказательством того, что налог на доходы физических лиц удержан налоговым агентом у работников, является справка Сбербанка РФ, в которой указано, что налоговый агент выставил в банк поручения на уплату налога, доначисленного решением налогового органа, что подтверждает факт удержания налоговым агентом налога с физических лиц. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что налоговый агент производил выплату заработной платы своим работникам за вычетом налога на доходы физических лиц, поэтому должен перечислить указанный налог в бюджет. Следовательно, налоговый орган правомерно предложил уплатить налоговому агенту налог на доходы физических лиц, пени по этому налогу и привлек его к ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2007 N А29-3426/2006а.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обязанности налоговых агентов по перечислению налога на доходы физических лиц. Обязанность налогового агента по удержанию, перечислению налога в порядке, предусмотренном НК РФ, установлена подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ. В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. В комментируемом Постановлении суд, установив, что налоговым агентом выполнена только часть его обязанности, а именно: налоговый агент удержал причитающуюся сумму налога на доходы физических лиц с дохода своих работников, однако не исполнил свою обязанность по перечислению удержанной суммы налога, признал решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, правомерным.

13.8. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 126 НК РФ)

92. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неправомерным, суд установил, что налогоплательщик не вел запрашиваемые налоговым органом документы, указал, что в требовании налогового органа отсутствует четкое обозначение конкретного документа, и пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки налогового правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 126 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2007 N А11-14269/2006-К2-19/859/24).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика за период с 01.01.2001 по 31.12.2003. Требованием у налогоплательщика были запрошены первичные документы, в том числе журналы-ордера по счету 51 "Расчетные счета", журналы-ордера N 3, 4, 6 (6а), 6-з, N 7 по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами", N 8, 10 по счетам материалов и другим счетам - в части затрат на производство, N 10/1 по счетам затрат и другим счетам - в части затрат, не относящихся к производству, N 14, ведомости учета материальных ценностей в цехах (N 11), ведомости учета потерь в производстве (N 14), журнал-ордер N 15 по счетам отвлеченных средств, прибылей и убытков, журнал-ордер N 16 по счетам учета затрат и формирования капитальных вложений (всего 180 документов); карточки учета основных средств формы ОС-4 (всего 2535 документов). Налогоплательщик отказался их представить, сославшись на отсутствие у него запрашиваемых документов. Налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. В соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (пункт 2 статьи 93 НК РФ). В силу пункта 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере пятидесяти рублей за каждый непредставленный документ. По смыслу указанных норм, для применения ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии и у него была реальная возможность их представить. Суд установил, что налогоплательщик в 2002 году не вел журналы-ордера по счету 51 "Расчетные счета", журналы-ордера N 3, 4, 6 (6а), 6-з, N 7 по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами", N 8, 10 по счетам материалов и другим счетам - в части затрат на производство, N 10/1 по счетам затрат и другим счетам - в части затрат, не относящихся к производству, N 14, ведомости учета материальных ценностей в цехах (N 11), ведомости учета потерь в производстве (N 14), журнал-ордер N 15 по счетам отвлеченных средств, прибылей и убытков, журнал-ордер N 16 по счетам учета затрат и формирования капитальных вложений. Суд сделал вывод о недоказанности налоговым органом наличия у налогоплательщика данных документов. Также суд не принял довод налогового органа о том, что налогоплательщик в силу соответствующих нормативных правовых актов обязан был вести указанные документы. При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налогового органа в части взыскания с налогоплательщика штрафа в сумме 9000 рублей за непредставление в налоговый орган 180 документов. Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" указано, что в числе унифицированных форм первичной учетной документации имеются форма N ОС-4 "Акт на списание основных средств и нематериальных активов" и форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств". Суд установил, что налогоплательщик должен представить в налоговый орган карточки учета основных средств формы N ОС-4. Таким образом, суд сделал вывод о том, что отсутствие в требовании налогового органа четкого обозначения конкретного документа не позволяет усмотреть в действиях налогоплательщика признаки налогового правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 25.06.2007 N А11-14269/2006-К2-19/859/24.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу предоставления налогоплательщиком документов в соответствии со статьей 93 НК РФ. В письме от 26.07.2007 N 03-02-07/1-348 Минфин России по вопросу представления документов по требованию налогового органа сообщает следующее. Форма требования о представлении документов (информации) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". В требовании должны быть указаны наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки документов, период, к которому они относятся. Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (пункт 2 статьи 93 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговыми правонарушениями и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. Данная позиция Минфина России не противоречит сложившейся арбитражной практике. В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик не вел запрашиваемые налоговым органом документы, а налоговый орган не доказал обратное; указал, что в требовании налогового органа отсутствует четкое обозначение конкретного документа, пришел к выводу, что в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки налогового правонарушения, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 126 НК РФ. В Постановлении от 10.04.2007 N А82-876/2006-20 ФАС Волго-Вятского округа указал, что при проведении камеральной проверки декларации по налогу, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы. При этом ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые документы имеются у налогоплательщика в наличии и есть реальная возможность их представить.

13.9. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (статья 129.1 НК РФ)

93. Признавая решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 129.1 НК РФ, неправомерным, суд пришел к выводу, что отдел паспортно-визовой службы не является субъектом ответственности за совершение указанных в данной статье налоговых правонарушений (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2007 N А55-7690/06).

Суть дела. Налоговый орган, рассмотрев материалы налоговой проверки в отношении отдела паспортно-визовой службы УВД субъекта РФ, вынес решение, согласно которому отдел паспортно-визовой службы привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 129.1 НК РФ в виде штрафа в сумме 5000 руб. за нарушение десятидневного срока представления в налоговый орган информации о фактах регистрации физических лиц по месту жительства. Позиция суда. Статья 129.1 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу. Объектом данного правонарушения является установленный порядок сообщения в налоговые органы сведений. Объективная сторона налогового правонарушения состоит в грубом нарушении норм НК РФ, то есть пункта 3 статьи 85 НК РФ. Субъективная сторона налоговым органом характеризуется виной в виде неосторожности. Субъектом ответственности согласно статье 126 НК РФ является налогоплательщик (налоговый агент). Отдел паспортно-визовой службы не являлся ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом, он был лишь структурным подразделением УВД субъекта РФ. Данный довод представителем налогового органа не оспаривался. Исходя из этого суд пришел к выводу, что налоговым органом к налоговой ответственности было привлечено ненадлежащее лицо - отдел паспортно-визовой службы, поскольку оно не является субъектом ответственности, в силу чего оспариваемые ненормативные акты противоречат требованиям налогового законодательства.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.02.2007 N А55-7690/06.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения налоговой ответственности, предусмотренной статьей 129.1 НК РФ, в отношении отделов паспортно-визовой службы. В соответствии с пунктом 3 статьи 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов. В соответствии с пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1000 рублей. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 рублей (пункт 2 статьи 129.1 НК РФ). Статьей 126 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, необходимых для осуществления налогового контроля. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что налоговый орган привлек к ответственности не налогоплательщика, а его структурное подразделение, в связи с чем признал решение налогового органа неправомерным. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.2007 N А55-7687/2006-10, от 01.02.2007 N А55-7689/2006-34. Следует отметить, что данные Постановления приняты по спорам между теми же лицами (как и комментируемое Постановление). Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 94 Обзора.

94. Признавая решение налогового органа о привлечении УВД субъекта РФ к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ, правомерным, суд учитывал то обстоятельство, что акт проверки подписал начальник УВД субъекта РФ, который представил на указанный акт возражения, а также то, что решение о привлечении к ответственности направлено в УВД субъекта РФ; пришел к выводу, что в спорном решении налоговый орган привлек к ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не отдел паспортно-визовой службы, а УВД субъекта РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2002 N Ф03-А73/02-2/2697).

Суть дела. Налоговый орган вынес решение, согласно которому Отдел паспортно-визовой службы привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 129.1 НК РФ за нарушение десятидневного срока представления в налоговый орган по месту своего нахождения информации о фактах регистрации физических лиц. Позиция суда. В соответствии с пунктом 3 статьи 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов. Пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, установлена ответственность в виде штрафа в сумме 1000 рублей. Из материалов дела усматривается, что отделом паспортно-визовой службы УВД субъекта РФ осуществлена регистрация девяти физических лиц по месту жительства. О фактах регистрации этих лиц отдел паспортно-визовой службы сообщил в налоговый орган в срок, превышающий 10 дней. По данному факту налоговый орган составил акт. Рассмотрев акт проверки, налоговый орган вынес решение о привлечении УВД к ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ в виде взыскания 1000 рублей штрафа. Довод заявителя жалобы о том, что налоговый орган нарушил сроки привлечения истца к ответственности, является несостоятельным, так как пунктами 6 - 8 статьи 101.1 НК РФ предусмотрены сроки составления процессуальных документов, которые не являются пресекательными, и нарушение их налоговым органом не освобождает правонарушителя от ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2002 N Ф03-А73/02-2/2697.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу определения субъекта правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 129.1 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд, учитывая то обстоятельство, что акт проверки подписал начальник УВД субъекта РФ, который представил на указанный акт возражения, а также то, что решение о привлечении нарушителя к ответственности направлено в УВД субъекта РФ, пришел к выводу, что в спорном решении налоговый орган привлек к ответственности по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ не отдел паспортно-визовой службы, а УВД субъекта РФ, в связи с чем признал решение налогового органа правомерным. Однако в судебной практике существует противоположная точка зрения, изложенная в пункте 93 Обзора.

14. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение (глава 18 НК РФ)

14.1. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (статья 132 НК РФ)

95. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 НК РФ, правомерным, суд указал, что банк неправомерно, при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, открыл налогоплательщику счет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2007, 10.05.2007 N Ф03-А24/07-2/784).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности банка по вопросу своевременного исполнения платежных документов налогоплательщиков на перечисление в бюджет и внебюджетные фонды, решений о приостановлении операций по счетам, по результатам которой составлен акт и принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 132 НК РФ за неправомерное открытие счетов налогоплательщикам при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этих налогоплательщиков. В адрес банка выставлено требование об уплате налоговых санкций, неисполнение которого в установленный срок послужило основанием для обращения налогового органа в суд за их взысканием. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. При этом в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. В силу изложенного обязанность по выплате заработной платы работникам жилищно-коммунального хозяйства города согласно очередности, установленной статьей 855 ГК РФ как третья очередь, должна была исполняться. При таких обстоятельствах суд признал решение и требование налогового органа правомерными.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 17.05.2007, 10.05.2007 N Ф03-А24/07-2/784.

В арбитражной практике встречаются споры между банками и налоговыми органами о правомерности применения налоговых санкций, предусмотренных главой 18 НК РФ. В соответствии с пунктом 12 статьи 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. В соответствии с пунктом 1 статьи 132 НК РФ открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Пунктом 2 статьи 855 ГК РФ установлена очередность списания денежных средств при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, в том числе: в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФР, ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования; в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди. В комментируемом Постановлении суд установил, что банк в нарушение пункта 9 статьи 76 НК РФ открыл счета налогоплательщику для проведения операций целевого назначения по перечислению денежных средств для выплаты заработной платы работникам муниципальных унитарных предприятий при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого налогоплательщика, признал правомерным решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 132 НК РФ. Также суд отметил, что у банка отсутствуют обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, так как в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 76 НК РФ и статьи 855 ГК РФ обязанность по выплате заработной платы работникам муниципальных унитарных предприятий осуществляется в третьей очереди, в то время как обязанность по уплате налогов и сборов стоит в четвертой очереди, следовательно, банк имел возможность исполнить поручение налогоплательщика по перечислению денежных средств.

14.2. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора) (статья 133 НК РФ)

96. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 133 НК РФ, неправомерным, суд указал, что в данном случае банк надлежащим образом исполнил свои обязанности, предусмотренные статьей 60 НК РФ, и неверное указание банком кода бюджетной классификации не может являться основанием для привлечения банка к ответственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2007 N А55-10153/2006).

Суть дела. Банком от клиента было принято платежное поручение. При формировании платежного поручения в электронном виде неверно указано значение кода бюджетной классификации. Налоговым органом по результатам проведенных контрольных мероприятий принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 133 НК РФ за нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога или сбора, в виде взыскания пени. Банк, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно статье 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. За неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных статьей 60 НК РФ обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ. Согласно пункту 2.13 Положения о правилах обмена электронными документами между Банком России, кредитными организациями (филиалами) и другими клиентами Банка России при осуществлении расчетов через расчетную сеть Банка России, утвержденного Банком России 12.03.1998 N 20-П, списание и зачисление средств по корреспондентским (банковским) счетам в Банке России осуществляются исходя из значений цифровых реквизитов электронного платежного документа (банковские идентификационные коды и номера корреспондентских (банковских) счетов независимо от содержания текстовых реквизитов электронного платежного документа (наименования владельцев счетов, назначения платежа), если иное не предусмотрено законодательством или договором обмена. Ответственность за неверное зачисление средств из-за несоответствия цифровых и текстовых реквизитов электронного платежного документа несет участник - составитель электронного платежного документа. Согласно пункту 1 статьи 133 НК РФ нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога влечет взыскание пени в размере одной сто пятидесятой ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Согласно статье 133 НК РФ ответственность наступает только в случае нарушения банком установленного НК РФ срока исполнения поручения о перечислении налога. Платежи по платежному поручению, перечисленные в оспариваемом решении налогового органа, поступили в нарушение пункта 3 статьи 45 НК РФ в другой бюджет, однако из материалов дела усматривается, что перечисление налогов в бюджет исполнено заявителем в день поступления. В пункте 21 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Таким образом, за неверное указание в платежном поручении кода бюджетной классификации ответственность по пункту 1 статьи 133 НК РФ к банку применена быть не может.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 13.02.2007 N А55-10153/2006.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности применения налоговыми органами в отношении банков ответственности, предусмотренной статьей 133 НК РФ, в случаях, когда банк ненадлежащим образом исполнил обязанности, установленные НК РФ. В комментируемом Постановлении суд установил, что банк, надлежащим образом исполнив свои обязанности, предусмотренные статьей 60 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), неверно указал код бюджетной классификации, но, учитывая разъяснения, данные в пункте 21 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, указал, что данное нарушение не может являться основанием для привлечения банка к ответственности, предусмотренной статьей 133 НК РФ, поскольку объективная сторона данного правонарушения заключается лишь в нарушении срока исполнения поручения на перечисление налога и не охватывает собой неправильное указание платежных реквизитов. Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2006 N А19-39708/05-44-Ф02-2370/06-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2006 N Ф04-2839/2006, Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2006 N А55-9126/2005-43).

14.3. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (статья 134 НК РФ)

97. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 134 НК РФ, правомерным, суд указал, что действующий порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика не наделяет банк полномочиями по защите прав и законных интересов налогоплательщика. При этом суд установил, что банком были проведены платежи налогоплательщика, подлежащие исполнению согласно статье 855 ГК РФ после уплаты налогов и сборов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N Ф04-7271/2006(33219-А27-19)).

Суть дела. Налоговый орган принял решение о привлечении банка к налоговой ответственности в виде штрафа, примененного в соответствии со статьей 134 НК РФ, за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, и направил банку требование об уплате этой налоговой санкции. Не согласившись с решением о привлечении к налоговой ответственности и требованием об уплате налоговой санкции, банк обратился в арбитражный суд. Заявление банка мотивировано тем, что вопрос о взыскании с предприятия налогов должен решаться не налоговым органом в безакцептном порядке, а конкурсным управляющим в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 127-ФЗ от 26.10.2002 "О несостоятельности (банкротстве)".

Позиция суда. Суд указал, что статьей 76 НК РФ предусмотрено право руководителя (его заместителя) налогового органа принимать решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора и в случае непредставления налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган. В связи с непредставлением налогоплательщиком налоговой отчетности налоговый орган в пределах предоставленных ему полномочий принял решение о приостановлении операций по счетам данного налогоплательщика. Действующее законодательство не освобождает находящиеся в стадии конкурсного производства предприятия от обязанностей по представлению налоговой отчетности и не наделяет банк полномочиями по проверке обоснованности и правомерности избранных налоговым органом способов обеспечения исполнения возложенных на налогоплательщиков обязанностей, в том числе полномочиями по проверке законности решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации. Из пункта 4 статьи 76 НК РФ следует, что решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Пунктом 7 статьи 76 НК РФ установлено, что банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. Из пункта 3 статьи 103 НК РФ следует, что за причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами. Согласно пункту 1 статьи 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами. Статьями 137 и 138 НК РФ предусмотрено, что каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Часть 1 статьи 198 АПК РФ предоставляет гражданам, организациям и иным лицам право обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если они полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Следовательно, действующий порядок предоставляет налогоплательщику право обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд решение налогового органа о приостановлении операций по его счетам, но не наделяет банк полномочиями по защите прав и законных интересов данного налогоплательщика. Налогоплательщиком решение налогового органа о приостановлении операций по его счетам не обжаловалось. Судом установлено, что в нарушение предусмотренной пунктом 4 статьи 76 НК РФ безусловной обязанности исполнить решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика банком были проведены платежи налогоплательщика, подлежащие исполнению согласно статье 855 ГК РФ после уплаты налогов и сборов. Статьей 134 НК РФ установлена ответственность за исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ. При таких обстоятельствах суд признал решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 134 НК РФ, правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N Ф04-7271/2006(33219-А27-19).

В арбитражной практике между налоговыми органами и банками встречаются споры по вопросу прекращения банком исполнения решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. В письме от 29.08.2005 N ВЕ-6-24/713@ ФНС России указала, что в соответствии с нормами статей 76 и 134 НК РФ выявление фактов исполнения банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), является основанием для привлечения банка к налоговой ответственности, установленной статьей 134 НК РФ, и взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента), независимо от того, по какому основанию было вынесено налоговым органом решение о приостановлении операций по счетам. Данные выводы налогового органа не противоречат судебной практике. В пункте 47 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что при применении статьи 134 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых данная статья устанавливает ответственность, определены в статье 76 НК РФ. Согласно статье 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, а также в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету либо прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке. Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в определенной статьей 855 ГК РФ очередности, в том числе в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди. В комментируемом Постановлении суд установил, что банком были проведены платежи налогоплательщика, подлежащие исполнению согласно статье 855 ГК РФ после уплаты налогов и сборов, следовательно, применение налоговым органом в отношении банка налоговой санкции, предусмотренной статьей 134 НК РФ, правомерно.

98. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности неправомерным, суд отметил, что ответственность банка в соответствии со статьей 134 НК РФ наступает лишь в случае перечисления им денежных средств со счетов, операции по которым приостановлены, третьим лицам. Суд установил, что в данном случае деньги получены по выписанному чеку самим налогоплательщиком, а не третьим лицом, и нарушений законодательства банком допущено не было (Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 N А65-22111/2006-СА1-42).

Суть дела. Оспоренное решение принято налоговым органом по результатам проверки исполнения банком инкассовых поручений налогового органа на перечисление налогов и сборов, решений о взыскании налогов и сборов, решений о приостановлении операций по счетам клиентов банка. Основанием для привлечения банка к налоговой ответственности явилось исполнение банком при наличии у него решений налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков их поручений на перечисление средств другому лицу, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налогов и сборов. Позиция суда. Судом установлено, что банком выданы филиалу налогоплательщика на основании чека денежные средства на закупку сельхозпродуктов при наличии у него не отмененного решения налогового органа о приостановлении операций по счету данного налогоплательщика. На основании анализа статей 76, 134, 108 НК РФ и материалов дела суд пришел к выводу об отсутствии в действиях банка налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 134 НК РФ. Постановлением Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 разъяснено, что при применении статьи 134 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых данная статья устанавливает ответственность, определены в статье 76 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено статьей 76 НК РФ. В силу пункта 4 статьи 76 НК РФ решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Как следует из пункта 5 статьи 76 НК РФ, приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. В соответствии со статьей 134 НК РФ исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности. Пунктом 1 статьи 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширение сферы действия норм о налоговой ответственности, расширительное толкование этих норм, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Из буквального смысла статьи 134 НК РФ видно, что законодатель предусмотрел в данной норме ответственность только за исполнение банком распоряжения налогоплательщика на перечисление денежных средств другому лицу и иного платежного поручения налогоплательщика при наличии в банке решений налогового органа о приостановлении операций по счету данного налогоплательщика. Судом установлено, что денежные средства банком были выданы не другому лицу, а самому налогоплательщику. Таким образом, судом установлено, что требования статьи 76 НК РФ, за нарушение которых предусмотрена ответственность по статье 134 НК РФ, банком не нарушены, в связи с чем сделан вывод об отсутствии в действиях банка состава вмененного ему налогового правонарушения.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 N А65-22111/2006-СА1-42.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу применения налоговыми органами в отношении банков налоговых санкций, предусмотренных статьей 134 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что ответственность банка в соответствии со статьей 134 НК РФ наступает лишь в случае перечисления им денежных средств со счетов, операции по которым приостановлены, третьим лицам. Если денежные средства с указанного счета были перечислены банком самому владельцу счета, то состав правонарушения, предусмотренного статьей 134 НК РФ, не образуется. Таким образом, суд решил, что выдача денег налогоплательщику по выписанному им чеку не содержит в себе состава правонарушения, предусмотренного статьей 134 НК РФ, так как в данном случае деньги получены самим налогоплательщиком, а не третьим лицом, следовательно, решение налогового органа неправомерно. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.08.2005 N А11-13537/2004-К2-Е-11965 и ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2005 N А05-26079/04-18.

99. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности неправомерным, суд пришел к выводу, что действия банка, исполнившего поручения налогоплательщика по списанию денежных средств другим лицам, не образуют состава правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 134 НК РФ, поскольку налоговый орган в решении о приостановлении операции по счету налогоплательщика, направленном в банк, неправильно указал номер банковского счета налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 N Ф04-4026/2007(35411-А75-31)).

Суть дела. По результатам контрольной налоговой проверки банка, отраженным в акте, налоговый орган вынес решение, в соответствии с которым банк привлечен к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 134 НК РФ, в виде штрафа в размере 20 процентов от сумм, перечисленных в соответствии с поручениями налогоплательщика, не более сумм задолженности по обязательным платежам. Основанием для привлечения банка к налоговой ответственности послужило то, что в ходе проверки налоговым органом установлено следующее. Банком открыт налогоплательщику расчетный счет N 40702810800000001527, однако в направленном в налоговый орган сообщении об открытии банковского счета банк указал другой счет налогоплательщика, а именно N 40802810800000001527. К расчетному счету налогоплательщика N 40802810800000001527 налоговым органом были предъявлены решения о приостановлении операций по счету, вынесенные налоговым органом в соответствии с пунктом 2 статьи 76 НК РФ в связи с неисполнением налогоплательщиком в добровольном порядке требований об уплате налогов, которые не отзывались налоговым органом, но были возвращены банком без исполнения. При уточнении налоговым органом номера счета налогоплательщика налоговый орган исходил из данных о счете, содержащихся в сообщении об открытии (закрытии) банковского счета и в решениях о приостановлении операций по счету. В период с октября 2005 года по июнь 2006 года банком с расчетного счета налогоплательщика по его поручениям с очередностью исполнения, не предшествующей уплате обязательных платежей, были списаны денежные средства, что свидетельствует о неисполнении банком решений о приостановлении операций по счету. Требованием, направленным в адрес банка, налоговый орган предложил банку уплатить штраф. Не согласившись с решением и требованием налогового органа, банк обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком (пункт 4 статьи 76 НК РФ). Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения (пункт 3 статьи 76 НК РФ). Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения (пункт 5 статьи 76 НК РФ). Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога (пункт 6 статьи 76 НК РФ). Статьей 134 НК РФ установлена ответственность за исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ. Суд пришел к выводу о том, что действия банка, исполнившего поручения налогоплательщика по списанию денежных средств другим лицам, не образуют состава правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 134 НК РФ, поскольку решения налогового органа о приостановлений операций по счету налогоплательщика N 40802810800000001527 не могли и не подлежали исполнению банком ввиду неправильного указания в данных решениях банковского счета налогоплательщика. Судом отмечено, что сам факт неправильного указания банком счета в ранее направленном налоговому органу сообщении об открытии (закрытии) банковского счета не влияет на квалификацию последующих действий в связи с неисполнением решений налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика, а лишь свидетельствует о неисполнении (ненадлежащем исполнении) банком обязанности, предусмотренной пунктом 1 статьи 86 НК РФ, которое может повлечь привлечение банка к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 132 НК РФ, то есть по иным основаниям.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2007 N Ф04-4026/2007(35411-А75-31).

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на налоговый орган или его должностное лицо. В соответствии с пунктом 1 статьи 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета. В соответствии с пунктом 2 статьи 132 НК РФ несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что действия банка, исполнившего поручения налогоплательщика по списанию денежных средств другим лицам, не образуют состава правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 134 НК РФ, поскольку налоговый орган в решении о приостановлении операции по счету налогоплательщика, направленном в банк, неправильно указал номер банковского счета налогоплательщика. Также суд указал, что налоговый орган неправильно квалифицировал нарушение банка, так как в данном случае имело место неисполнение (ненадлежащее исполнение) банком обязанности о сообщении налоговому органу об открытии счета налогоплательщику, предусмотренной пунктом 1 статьи 86 НК РФ, выразившееся в неправильном указании банком счета в ранее направленном налоговому органу сообщении об открытии (закрытии) банковского счета, что в соответствии с пунктом 2 статьи 132 НК РФ может повлечь привлечение банка к налоговой ответственности.

14.4. Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога и сбора, а также пени (статья 135 НК РФ)

100. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ правомерным, суд установил, что в рассматриваемом периоде на расчетный счет налогоплательщика поступали денежные средства и банк списывал их по платежным документам, относящимся к пятой и шестой группам очередности, не исполнив инкассовые поручения налогового органа (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А29-6681/2006а).

Суть дела. Как следует из материалов дела, арбитражный суд возбудил производство по делу о несостоятельности в отношении налогоплательщика. Через два месяца введена процедура наблюдения, а через семь месяцев - внешнее управление. Налоговый орган направил в банк инкассовые поручения, содержащие ссылку на требование об уплате налога и на срок добровольной уплаты недоимки, установленный в требовании. Банк не исполнил инкассовые поручения и поместил их в картотеку по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". Усмотрев в данных действиях (бездействии) банка признаки налогового правонарушения, выразившегося в неисполнении решения налогового органа о списании текущей задолженности по налогам, налоговый орган составил акт, на основании которого принял решение о привлечении банка к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ в виде взыскания пени. Вышестоящий налоговый орган изменил указанное решение налогового органа, увеличив размер пени. Банку направлены требования об уплате суммы налоговой санкции. Банк обжаловал данные ненормативные правовые акты налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пунктам 1, 2, 3 статьи 60 НК РФ банки обязаны исполнять решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. Поручение на перечисление (взыскание) налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение таких поручений. Неправомерное неисполнение банком решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пеней влечет за собой применение ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ. Суд установил, что задолженность налогоплательщика по уплате платежей в бюджет, предъявленная к взысканию на основании инкассовых поручений, относилась к текущим платежам, возникшим в период после принятия заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства. Данные платежи подлежали взысканию вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном в статье 855 ГК РФ. Из представленных в материалы дела доказательств следует, что данные платежные документы содержали ссылки на статьи 45, 46 НК РФ и решение налогового органа. В то же время в случае отсутствия в платежных документах информации, подтверждающей отнесение взыскиваемых налогов к текущим платежам (дата окончания налогового периода, срок уплаты налога), банк в силу пункта 2.16 Положения о безналичных расчетах в РФ, утвержденного Банком России 03.10.2002 N 2-П, должен был возвратить налоговому органу инкассовые поручения. Вместе с тем банк принял платежные документы и поместил их в картотеку по внебалансовому счету N 90902 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". Суд установил и банк не отрицает, что в рассматриваемом периоде на расчетный счет налогоплательщика поступали денежные средства и банк списывал их по платежным документам, относящимся к пятой и шестой группам очередности. Таким образом, незаконное бездействие банка привело к неисполнению инкассовых поручений, что свидетельствует о наличии состава правонарушения, предусмотренного в пункте 1 статьи 135 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А29-6681/2006а.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу привлечения банка к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 135 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (пункт 2 статьи 46 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в определенной очередности, в том числе в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди. В комментируемом Постановлении суд установил, что задолженность налогоплательщика по уплате платежей в бюджет подлежит взысканию вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном в статье 855 ГК РФ, также установлено, что в рассматриваемом периоде на расчетный счет налогоплательщика поступали денежные средства и банк списывал их по платежным документам, относящимся к пятой и шестой группам очередности, пришел к выводу, что незаконное бездействие банка привело к неисполнению инкассовых поручений, признал решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ правомерным.

101. Признавая решение налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 135 НК РФ правомерным, суд установил, что банк зачислил денежные средства со своего корреспондентского счета на депозитный счет физического лица и не исполнил инкассовое поручение налогового органа. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что данное действие создало ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.05.2007, 26.04.2007 N Ф03-А24/07-2/905).

Суть дела. По результатам проведения проверки деятельности банка по вопросам своевременности исполнения платежных поручений плательщиков по уплате налогов и сборов, инкассовых распоряжений налоговых органов в отношении налогоплательщика, налоговым органом составлен акт, на основании которого принято решение о привлечении банка к ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 135 НК РФ, - совершение действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента), в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа. Согласно данному решению банк подвергнут штрафу в размере 30 процентов от суммы, не поступившей на счет налогоплательщика в результате таких действий. Налоговым органом в адрес банка направлено требование об уплате налоговой санкции, которое в добровольном порядке в установленный срок исполнено не было. Не согласившись с решением налогового органа, банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Суд установил, что в филиал банка поступило инкассовое поручение на списание и перечисление с имеющегося в банке счета налогоплательщика денежных средств в счет уплаты сбора за пользование водными объектами. Из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика инкассовое поручение помещено в картотеку N 2. Платежными поручениями контрагент рассчитался с налогоплательщиком за услуги по вылову рыбы. На основании указанных поручений денежные средства через банк поступили на корреспондентский счет филиала банка для дальнейшего зачисления на расчетный счет налогоплательщика. На основании писем налогоплательщика и контрагента данные денежные средства, минуя расчетный счет налогоплательщика в банке, были зачислены банком на депозитный счет, принадлежащий физическому лицу, являющемуся генеральным директором налогоплательщика. В результате указанных действий инкассовое поручение налогового органа не было исполнено. Пунктом 2 статьи 135 НК РФ установлено, что за совершение банком действий по созданию ситуаций отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа, предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 30 процентов от суммы, не поступившей на счет налогоплательщика в банке. Согласно пункту 1 статьи 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. В соответствии со статьей 848 ГК РФ банк обязан совершать для клиента операции, предусмотренные для счетов данного вида законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота, если договором банковского счета не предусмотрено иное. Аналогичный порядок предусмотрен для осуществления расчетов платежными поручениями (пунктом 3 статьи 863 ГК РФ). Порядок осуществления банком безналичных расчетов установлен Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в РФ" (далее - Положение N 2-П). Подпунктами 2.17, 2.18 Положения N 2-П предусмотрено, что плательщики вправе отозвать свои платежные поручения на основании представленного в банк заявления клиента, составленного в двух экземплярах в произвольной форме, с указанием реквизитов, необходимых для осуществления отзыва, включая номер, дату составления, сумму расчетного документа, наименование плательщика или получателя средств (взыскателя). Оба экземпляра заявления на отзыв подписываются от имени клиента лицами, имеющими право подписи расчетных документов, заверяются оттиском печати и представляются в банк, обслуживающий плательщика, по платежным поручениям или получателя средств (взыскателя) - по платежным требованиям и инкассовым поручениям. Один экземпляр заявления на отзыв помещается в документы для банка, второй возвращается клиенту в качестве расписки в получении заявления на отзыв. В нарушение пункта 1 статьи 845 ГК РФ денежные средства контрагента зачислены банком на депозитный счет физического лица не со счета налогоплательщика, а со своего корреспондентского счета. В соответствии с Положением N 2-П банки осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов, следовательно, письма об изменении реквизитов не могут быть рассмотрены как соответствующие расчетные документы. Кроме того, отзыв платежных поручений, направленных контрагентом, мог быть произведен им только через банк плательщика. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что банк, зачислив денежные средства со своего корреспондентского счета на депозитный счет физического лица и не исполнив инкассовое поручение налогового органа, нарушил нормы пункта 1 статьи 845, статьи 848, пункта 3 статьи 863 ГК РФ и Положение N 2-П, за что правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 135 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 03.05.2007, 26.04.2007 N Ф03-А24/07-2/905.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу квалификации действий банка по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика. Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы (пункт 2 статьи 135 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд установил, что банк в нарушение пункта 1 статьи 845, статьи 848, пункта 3 статьи 863 ГК РФ и Положения N 2-П зачислил денежные средства со своего корреспондентского счета на депозитный счет физического лица, в результате чего не исполнил инкассовое поручение налогового органа, за что правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 135 НК РФ.

14.5. Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган (статья 135.1 НК РФ)

102. Признавая решение налогового органа о привлечении банка по статье 135.1 НК РФ правомерным, суд расценил запрошенные налоговым органом документы, а именно выписки с лицевого расчетного, транзитного валютного и текущего валютного счетов налогоплательщика, в качестве справок по операциям и счетам данного юридического лица. Следовательно, не предоставив данные документы, банк не исполнил свою обязанность, предусмотренную пунктом 2 статьи 86 НК РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2007, 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5629).

Суть дела. Налоговым органом в адрес банка на основании статей 86, 87 НК РФ в связи с проведением налоговой проверки налогоплательщика было направлено требование о представлении в пятидневный срок документов: учетных карточек таможенно-банковского валютного контроля, выписок с лицевого расчетного, транзитного валютного, текущего валютного счетов. Поскольку вышеуказанные документы банком не были представлены, налоговый орган составил акт о нарушении банком законодательства о налогах и сборах, направив его в адрес последнего и не получив возражений по акту, принял решение о привлечении банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135.1 НК РФ (а редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в виде взыскания штрафа в размере 10000 руб. Банк оспорил названное решение налогового органа в арбитражный суд, указав в обоснование своего заявления на отсутствие в его действиях налогового правонарушения по пункту 1 статьи 135.1 НК РФ (а редакции, действовавшей в проверяемом периоде), поскольку указанные документы в требовании налогового органа не являются справками по операциям и счетам организаций и граждан. В требовании налогового органа была ссылка на статью 87 НК РФ, в соответствии с которой он вправе истребовать документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у иных лиц. Полагает, что налоговый орган запрашивал у него не справку по операциям и счетам, а другие документы. Ответственность за неисполнение такого запроса предусмотрена пунктом 2 статьи 126 НК РФ. Позиция суда. Суд указал, что пунктом 2 статьи 86 НК РФ предусмотрена обязанность банка выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в течение пяти дней после получения мотивированного запроса налогового органа. Ответственность за неисполнение в срок таких запросов предусмотрена статьей 135.1 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 135.1 НК РФ непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 10000 руб. Суд сослался на пункт 3 Определения КС РФ от 14.12.2004 N 453-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Акционерный коммерческий банк "Энергобанк" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем 1 пункта 3 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ", пунктом 2 статьи 86 и пунктом 1 статьи 135.1 НК РФ", в котором указано, что оспариваемые положения налогового законодательства РФ, закрепляющие право налоговых органов требовать от банка необходимые справки и документы по счетам и операциям клиентов при наличии мотивированного запроса, а также ответственность банка за отказ в предоставлении указанных в запросе сведений, имеют под собой объективные и не противоречащие Конституции РФ основания, а потому не могут рассматриваться как возлагающие на банк обязанности, не соответствующие его природе, нарушающие банковскую тайну и права налогоплательщиков. Согласно абзацу 2 статьи 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией, в том числе налоговым органам РФ, в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности. В соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" налоговые органы имеют право получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. При этом суд указал, что форма такой справки законодательством не установлена, а в соответствии со статьями 31 и 86 НК РФ налоговый орган вправе истребовать документы и сведения, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, у иных лиц. Следовательно, банк обязан был исполнить требование налогового органа и направить в его адрес справку по операциям со всеми необходимыми для налогового органа сведениями об осуществлении названным в запросе налогоплательщиком банковских операций. Суд расценил выписки с лицевого расчетного, транзитного валютного и текущего валютного счетов налогоплательщика как справки по операциям и счетам данного юридического лица. Фактически банк признал правомерным требование налогового органа в данной части, так как письмом направил запрошенные налоговым органом документы (за исключением учетных карточек таможенно-банковского валютного контроля) в адрес налогового органа после получения акта о нарушении законодательства о налогах и сборах. Так как на день вынесения оспариваемого решения налогового органа данные документы получены не были, учитывая обстоятельства данного дела, налоговый орган правомерно принял решение о привлечении банка к налоговой ответственности.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2007, 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5629.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу предоставления банком справок по операциям и счетам налогоплательщиков. В соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей). Указанная выше информация может быть запрошена налоговым органом после вынесения решения о взыскании налога, а также в случае принятия решений о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам организации (индивидуального предпринимателя). В комментируемом Постановлении суд расценил запрошенные налоговым органом документы, а именно выписки с лицевого расчетного, транзитного валютного и текущего валютного счетов налогоплательщика, как справки по операциям и счетам данного юридического лица, указал, что банк признал правомерным требование налогового органа в данной части, так как письмом направил запрошенные налоговым органом документы (за исключением учетных карточек таможенно-банковского валютного контроля) в адрес налогового органа после получения акта о нарушении законодательства о налогах и сборах, признал решение налогового органа о привлечении банка по статье 135.1 НК РФ правомерным.

15. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц (глава 19 НК РФ)

15.1. Право на обжалование (статья 137 НК РФ)

103. Признавая решение налогового органа неправомерным, суд отметил, что из смысла статей 137, 138, 139 НК РФ следует, что акт любого налогового органа может быть обжалован в суд, если лицо полагает, что этим актом нарушены его права, и указал, что решением вышестоящего налогового органа не отменено решение нижестоящего налогового органа, а лишь изменены суммы налога, пени, штрафа. С учетом изложенного суд пришел к выводу, что отмена только одного акта не позволит восстановить в полном объеме нарушенные права налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3292/2007(34578-А75-15)).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество. В представленной налоговой декларации налогоплательщик заявил льготу по налогу на имущество в соответствии с пунктом 7 статьи 381 НК РФ. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком указанной декларации и дополнительно представленных по требованию налогового органа документов, подтверждающих правомерность использования льготы, налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Данным решением учреждению также доначислен к уплате в бюджет налог на имущество и соответствующие пени. Основанием для доначисления к уплате в бюджет налога на имущество послужил вывод налогового органа о неправомерности применения льготы. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган принял решение, которым сумма доначисленного налога снижена, что привело к уменьшению размера налоговых санкций. Несогласие с указанными решениями налогового органа и вышестоящего налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Суд, учитывая положения статей 56, 21, 373, 374, пункта 7 статьи 381 НК РФ, установил, что условия применения льготы по налогу на имущество, предусмотренной пунктом 7 статьи 381 НК РФ, соблюдены, пришел к выводу, что налоговый орган необоснованно доначислил сумму налога на имущество, соответствующие пени, штраф и привлек к налоговой ответственности. В этой части решение суда налоговым органом не оспаривается. Однако, по мнению вышестоящего налогового органа, его решение является процедурным и его обжалование в суд положениями статей 138 - 141 НК РФ не предусмотрено. Данный довод судом отклонен. Суд сделал вывод о правомерности обжалования налогоплательщиком в арбитражный суд и решения налогового органа, и решения вышестоящего налогового органа, поскольку из смысла статей 137, 138, 139 НК РФ следует, что акт любого налогового органа может быть обжалован в суд, если лицо полагает, что этим актом нарушены его права.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирский округа от 30.05.2007 N Ф04-3292/2007(34578-А75-15).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обжалования решений налогового органа. КС РФ в Постановлении от 25.12.2001 N 17-П указывает, что по смыслу статьи 46 Конституции и корреспондирующих с ней положений статей 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, пункта 2 и подпункта "а" пункта 3 статьи 2 и пункта 6 статьи 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении от 03.05.1995 N 4-П КС РФ отмечает, что согласно Конституции это право не может быть ограничено. Допустимые ограничения конституционных прав в соответствии со статьей 55 Конституции могут быть введены законодателем только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Право на судебную защиту ни в каком случае не может вступить в противоречие с данными целями и, следовательно, не подлежит ограничению. Именно поэтому право на судебную защиту отнесено согласно статье 56 Конституции к таким правам и свободам, которые не могут быть ограничены ни при каких обстоятельствах. В комментируемом Постановлении суд, признавая решение налогового органа неправомерным, отметил, что из смысла статей 137, 138, 139 НК РФ следует, что акт любого налогового органа может быть обжалован в суд, если лицо полагает, что этим актом нарушены его права, указал, что решением вышестоящего налогового органа не отменено решение нижестоящего налогового органа, а лишь изменены суммы налога, пени, штрафа, пришел к выводу, что отмена только одного акта не позволит восстановить в полном объеме нарушенные права налогоплательщика.

104. Отклоняя доводы налогоплательщика о признании незаконным ненормативного акта налогового органа, суд указал, что обжалование в арбитражном суде такого процессуального документа, как заявление налогового органа о признании налогоплательщика банкротом, поданного в соответствии с ФЗ от 26.10.2002 N 127-ФЗ, федеральным законодательством, в том числе статьями 137 и 138 НК РФ, не предусмотрено (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.06.2007, 29.05.2007 N Ф03-А24/07-1/1548).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным ненормативного акта - заявления налогового органа о признании отсутствующего должника несостоятельным (банкротом) как не соответствующего требованиям законодательства, а также о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в вынесении заявления о признании отсутствующего должника несостоятельным (банкротом). В обоснование своей правовой позиции налогоплательщик указал, что заявление налогового органа является актом ненормативного характера, подлежащим оспариванию в арбитражном суде. При этом налогоплательщик сослался на статью 46 Конституции, статьи 137, 138 НК РФ, статью 13 ГК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. Позиция суда. В силу статьи 13 ГК РФ судом может быть признан недействительным ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, содержащий обязательные предписания, распоряжения и нарушающий права и интересы граждан и юридических лиц. Таких обязательных предписаний, распоряжений заявление о признании налогоплательщика банкротом не содержит. Суд указал, что рассматриваемый спор не является экономическим, а вытекает из правоотношений, возникших в сфере судопроизводства. Статьей 47 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) предусмотрен способ защиты прав должника при поступлении в суд заявления о признании его банкротом, а именно направления в суд отзыва со своими возражениями относительно требований заявителя. АПК РФ также предоставляет должнику права на защиту в арбитражном суде от необоснованно заявленных требований. Также не могут быть обжалованы действия налогового органа, выразившиеся в вынесении заявления о признании должника банкротом, поскольку им реализовано право, предусмотренное статьей 7 Закона N 127-ФЗ. В связи с изложенным суд отклонил доводы налогоплательщика со ссылкой на Конституцию, статьи 137, 138 НК РФ и Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 05.06.2007, 29.05.2007 N Ф03-А24/07-1/1548.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу обжалования действий налогового органа. В соответствии с пунктом 2 статьи 46 Конституции решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. В соответствии со статьей 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (пункт 1 статьи 138 НК РФ). Пленум ВАС РФ в пункте 48 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в статье 100 НК РФ. При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона N 127-ФЗ правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом обладают должник, конкурсный кредитор, уполномоченные органы. В комментируемом Постановлении суд указал, что обжалование в арбитражном суде такого процессуального документа, как заявление уполномоченного органа о признании юридического лица банкротом, поданного в соответствии с Законом N 127-ФЗ, федеральным законодательством не предусмотрено.

105. Признавая требование налогоплательщика, основанное на праве, установленном статьей 137 НК РФ, признать письмо налогового органа ненормативным правовым актом, нарушающим его права и охраняемые законом интересы, необоснованным, суд установил, что письмо налогового органа содержит формальные признаки ненормативного акта, однако фактически носит рекомендательный характер, не предписывает проведение каких-либо действий в отношении налогоплательщика, которые могли бы нарушить его права и законные интересы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-301/2007(31052-А46-26)).

Суть дела. Налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено письмо об отказе в принятии решения об исключении из лицевого счета и акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом сумм определенных налоговых обязательств. Считая отказ налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным указанного письма налогового органа и об устранении допущенных нарушений прав и законных интересов посредством внесения соответствующих изменений в карточки лицевого счета налогоплательщика. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 198 АПК РФ правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц обладают граждане, организации и иные лица, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно положениям статей 137 и 138 НК РФ установлено право налогоплательщика обжаловать в суд акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Порядок обращения за судебной защитой в арбитражный суд в таких случаях определен в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Согласно Определению КС РФ от 04.12.2003 N 418-О нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что при применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Как установлено судом и видно из материалов дела, оспариваемое налогоплательщиком письмо содержит отказ в исключении доначисленных сумм налога на имущество и налога на добавленную стоимость из кредиторской задолженности налогоплательщика и списания их из карточек лицевого счета, а также предложение налогоплательщику отказаться от применения к своему имуществу льготы на основании подпункта "а" статьи 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" и включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость полученных из бюджета дотаций путем подачи уточненных налоговых деклараций по означенным налогам. Суд пришел к выводу о том, что указанное письмо, хотя и содержит формальные признаки ненормативного акта, фактически носит рекомендательный характер, не предписывает проведение каких-либо действий в отношении налогоплательщика, которые могли бы нарушить его права и законные интересы. Суд указал, что в нарушение требований статьи 65 АПК РФ налогоплательщик не представил доказательства того, что указанное письмо является ненормативным правовым актом налогового органа, нарушающим его права и охраняемые законом интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.03.2007 N Ф04-301/2007(31052-А46-26).

В арбитражной практике существуют споры по вопросу признания писем налогового органа ненормативными актами. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В комментируемом Постановлении суд установил, что письмо налогового органа содержит формальные признаки ненормативного акта, но фактически носит рекомендательный характер, в связи с чем оно не содержит никаких властных предписаний в отношении заявителя, не может служить основанием для применения мер принуждения, не влечет для него юридических последствий и, следовательно, не нарушает его права и законные интересы. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 29.11.2006 N А09-3411/06-16, Московского округа от 22.09.2006, 25.09.2006 N КА-А40/9059-06, от 15.11.2000 N КА-А40/5186-00, Северо-Западного округа от 22.07.2002 N А42-8541/01-15-768/02.

15.2. Порядок обжалования (статья 138 НК РФ)

106. Признавая уважительными причины пропуска налогоплательщиком процессуального срока в связи с продолжительным рассмотрением его жалобы вышестоящим налоговым органом, суд отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на последующую подачу аналогичной жалобы в суд (Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2007, 28.06.2007 N КА-А40/4473-07).

Суть дела. Налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшены на исчисленные к уменьшению суммы налога на добавленную стоимость по налоговой декларации. Позиция суда. В соответствии с пунктом 4 статьи 198 АПК РФ заявление о признании ненормативного правового акта недействительным может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. В соответствии со статьей 138 НК РФ налогоплательщику предоставлено право обжалования актов налоговых органов в вышестоящий орган или в суд. Налогоплательщик воспользовался указанным правом и обжаловал решение налогового органа от 23.11.2005 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган. Жалоба была получена налоговым органом 17.02.2006, о чем имеется соответствующий штамп. Ответ на жалобу с отказом в ее удовлетворении получен налогоплательщиком 26.09.2006, что подтверждается почтовым штемпелем на конверте. Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Таким образом, судом признаны уважительными приведенные налогоплательщиком причины пропуска процессуального срока.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 27.06.2007, 28.06.2007 N КА-А40/4473-07.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу пропуска налогоплательщиком трехмесячного срока подачи заявления в суд. Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством (статья 137 НК РФ). Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (пункт 1 статьи 138 НК РФ). В комментируемом Постановлении суд установил, что налогоплательщик обжаловал акт налогового органа в вышестоящий налоговый орган, отметил, что в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на последующую подачу аналогичной жалобы в суд, признал уважительными причины пропуска налогоплательщиком процессуального срока в связи с продолжительным рассмотрением его жалобы вышестоящим налоговым органом.

107. Суд, отмечая, что налогоплательщик воспользовался своим правом, установленным в пункте 1 статьи 138 НК РФ, а именно правом подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган и одновременной подачи аналогичной жалобы в суд, указал, что правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны: отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее; признание решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А44-871/2006-15).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте. Решением налогового органа, принятым на основании акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика, налогоплательщик привлечен к ответственности за выявленные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленный налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и пени, начисленные за нарушение срока уплаты налога на прибыль, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган и в арбитражный суд. Позиция суда. Суд отклонил довод налогового органа о том, что при рассмотрении данного дела по существу неправомерно не учтен тот факт, что на дату вынесения судом решения оспариваемое решение налогового органа изменено (отменено в части) вышестоящим налоговым органом. По мнению налогового органа, у судов отсутствовали правовые основания для повторного признания решения налогового органа незаконным. Как следует из статей 137 - 139 НК РФ, налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, если такие акты нарушают его права. Акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд (статья 138 НК РФ). Согласно статье 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение и вынести новое решение. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Жалобы, поданные в арбитражный суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством (статья 142 НК РФ). Порядок рассмотрения арбитражными судами дел об оспаривании ненормативных актов государственных и иных (в том числе налоговых) органов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, установлен в главе 24 АПК РФ. В силу части 2 статьи 197 и статьи 198 АПК РФ налогоплательщик вправе обжаловать ненормативный акт налогового органа путем подачи в суд заявления о признании такого акта недействительным. Согласно статье 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным. Законодательством о налогах и сборах (статья 138 НК РФ) закреплено право налогоплательщиков на одновременное обращение с жалобами в вышестоящий налоговый орган и в суд, поскольку правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия и свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения. Наличие в законодательстве нормы, предусматривающей возможность подачи в суд жалобы независимо от обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган, означает обязанность суда рассмотреть спор по существу и, следовательно, дать в своем решении правовую оценку обстоятельствам дела. Эта обязанность сохраняется за судом и в случае отмены (изменения) вышестоящим налоговым органом оспариваемого ненормативного акта (пункт 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99).

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А44-871/2006-15.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности обжалования ненормативных актов налоговых органов одновременно в вышестоящий налоговый орган и суд. В соответствии с пунктом 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик правомерно воспользовался своим правом, установленным в пункте 1 статьи 138 НК РФ, а именно правом подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) и одновременной подачи аналогичной жалобы в суд. Аналогичные выводы содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2007 N А56-39466/2006.

Название документа