Кредитный "гамбит"

КРЕДИТНЫЙ "ГАМБИТ"

П. ХОДЫРЕВ

Павел Ходырев, юрист.

Зачастую в практике потребительского кредитования выдача кредита сопровождается открытием банковского счета гражданину-заемщику, который обязуется уплачивать комиссию за расчетно-кассовое обслуживание в виде определенного ежемесячного процента от общей суммы кредита. Размер комиссии не зависит ни от вида операции по счету, ни от суммы денежных средств, относительно которой совершается операция. Комиссия фактически представляет собой дополнительную процентную ставку - уплачиваемые за пользование заемными средствами "скрытые проценты". Их использование позволяет банкам завлекать заемщиков, добросовестно ориентирующихся на "открытую" процентную ставку. Кроме того, такие проценты не зависят от процесса погашения основного долга.

Ситуация меняется

В последнее время ситуация несколько изменилась. С 1 июля 2007 г. банки должны доводить до сведения заемщиков информацию о размере эффективной процентной ставки (указание ЦБ РФ от 12.12.2006 N 1759-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О формировании кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" // Вестник Банка России. 2007. N 1). Заемщики ведут борьбу со "скрытыми процентами" в судах. Интересы заемщиков-потребителей активно защищает Роспотребнадзор (письмо Роспотребнадзора от 12.07.2007 N 0100/7062-07-32 "Об оптимизации практики применения Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях при проведении административного расследования по делам, связанным с защитой прав потребителей в сфере потребительского кредитования" // СПС КонсультантПлюс). Судя по сообщениям СМИ, некоторые банковские организации, работающие на рынке потребительского кредитования, становятся объектом внимания органов прокуратуры. В результате многие банки вообще отказываются от взимания дополнительных комиссий, разрабатывая кредитные продукты с внушительной, но уже открытой процентной ставкой.

Свобода договора не абсолютна!

Тем не менее вопрос о соответствии закону практики "обложения" заемщиков дополнительными комиссиями остается открытым, поскольку многие заемщики и сейчас вынуждены оплачивать взятые ранее кредиты дополнительными комиссиями. Предлагая такого рода кредитные продукты, банки обычно ссылались на принцип свободы договора (ст. 421 ГК РФ), который позволяет сторонам заключить любой договор и на любых условиях, в том числе договор банковского счета одновременно с заключением кредитного договора, а также предусмотреть в договоре банковского счета уплату комиссии за расчетно-кассовое обслуживание. К сожалению, подобная позиция зачастую поддерживается судами общей юрисдикции, которые уже неоднократно рассматривали вопрос о законности "скрытых процентов", уплачиваемых заемщиками (например, по спорам с ЗАО "Банк Русский Стандарт"). Вместе с тем свобода договора не является абсолютной: принцип свободы договора не предполагает возможности заключать соглашения, противоречащие закону, и не исключает применение норм о ничтожности сделок в случае обнаружившегося несоответствия условий договора требованиям закона. В соответствии с п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами. Пунктом 2 ст. 16 Закона РФ "О защите прав потребителей" вводится особый тип ограничения свободы договора в виде запрета обуславливать приобретение одних товаров, работ и услуг обязательным приобретением других товаров, работ и услуг. Данный запрет призван ограничить свободу договора в пользу экономически слабой стороны - гражданина - и направлен на реализацию принципа равенства сторон. При этом указанный запрет является императивным, поскольку не сопровождается оговоркой: "если иное не предусмотрено договором". Следовательно, его нарушение в виде заключения договора банковского счета, которым коммерческая организация обусловила выдачу кредита, влечет за собой ничтожность данного договора (п. 1 ст. 16 Закона "О защите прав потребителей" и ст. 168 ГК РФ). То обстоятельство, что заемщик добровольно согласился на заключение договора банковского счета, поскольку императивный запрет не допускает его обход взаимным волеизъявлением коммерческой организации и потребителя, значения не имеет. Не предусматривает закон и возможность преодоления соглашением сторон недействительности (ничтожности) договора.

Нужен ли счет?

Обосновывая необходимость открытия счета заемщику при предоставлении кредита, банки нередко ссылаются на Положение ЦБ РФ от 31.08.98 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)". В соответствии с п. 2.1.2 Положения предоставление банком денежных средств осуществляется физическим лицам в безналичном порядке путем зачисления на банковский счет заемщика либо наличными денежными средствами через кассу банка. Как видно, само по себе данное Положение не требует обязательного для заемщика заключения договора банковского счета с банком-кредитором в момент выдачи кредита. Договор банковского счета может быть заключен заемщиком ранее выдачи кредита (без всякой связи с его получением), либо кредитным договором может быть предусмотрено, что сумма кредита перечисляется на счет заемщика, открытый в ином банке. К аналогичному выводу пришел ФАС УО в Постановлениях от 08.08.2006 N Ф09-6703/06-С1 и от 13.12.2006 N Ф09-11016/06-С1: "Правильным являются выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что в соответствии с п. 2.1.2 Положения Центрального банка РФ от 31.08.98 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитным организациями денежных средств и их возврата (погашения)", нормами, предусмотренными главами 42, 45 Гражданского кодекса РФ, предоставление кредита физическому лицу не поставлено в зависимость от открытия расчетного или иного счета заемщику и не влечет автоматического заключения договора банковского счета, а также о том, что открытие банковского счета в силу ст. 30 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" является правом, а не обязанностью граждан". Кроме того, относительно п. 2.1 Положения N 54-П в юридической литературе утвердилось мнение о том, что он не может ограничивать способы предоставления кредита исключительно перечислением денежных средств на расчетный счет заемщика (Каримуллин Р. И. Предоставление кредита // Право и экономика. 2000. N 8. С. 33; Ефимова Л. Г. Банковские сделки: право и практика. М., 2001. С. 525 - 526; Вишневский А. А. Банковское право: Краткий курс лекций. М., 2002. С. 77; Шакирова Р. Р. К вопросу о правах и обязанностях сторон по кредитному договору // Право и политика. 2005. N 7; Витрянский В. В. Кредитный договор: понятие, порядок заключения и исполнения. М., 2005. С. 133 - 134, 141). Действительно, в соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ свобода договора предполагает, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. В силу п. 6 ст. 3 ГК РФ под "иными правовыми актами" следует понимать указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Следовательно, нормативные акты Центрального банка РФ не могут ограничивать свободу определения условий гражданско-правовых договоров, в том числе возможность закрепления в кредитном договоре переадресования исполнения обязательства банка по перечислению суммы кредита.

Кодекс - всему голова!

Помимо этого, в сфере гражданско-правового регулирования ГК РФ занимает доминирующее положение перед другими актами (даже федеральными законами), содержащими нормы гражданского права (п. 2 ст. 3 ГК). Поэтому специальные акты банковского законодательства не могут противоречить данному Кодексу в части регулирования гражданских отношений. Поэтому, даже если банковское законодательство позволяет Банку России регулировать банковские операции, такое регулирование не должно противоречить Гражданскому кодексу РФ. Если Гражданский кодекс РФ запрещает ограничивать свободу договора ведомственными актами, то такой запрет не может быть преодолен ни иным федеральным законом, ни тем более самим ведомственным актом. Зачастую банки утверждают, что заемщики при заключении договора потребительского кредита сами не заявляют требование об ином способе выдачи кредита, не связанном с открытием счета. Дело, однако, в том, что не имеет никакого значения, существовали ли в принципе кредитные продукты, не предусматривающие открытие для заемщика банковского счета. Важно, чтобы банк вообще не разрабатывал и не предлагал кредитные продукты, нарушающие п. 2 ст. 16 Закона "О защите прав потребителей", то есть кредитный продукт никогда не должен обуславливать приобретение одной услуги приобретением другой услуги. Другим аргументом против применения п. 2 ст. 16 Закона "О защите прав потребителей" выступает ссылка на то, что договор потребительского кредита является смешанным и содержит в себе элементы как кредитного договора, так и договора банковского счета. Хитрость заключается в том, что при подобной квалификации договора возникает иллюзия отсутствия обусловленности приобретения одной услуги обязательным приобретением другой, поскольку гражданину якобы оказывается одна финансовая услуга - по предоставлению денежных средств в кредит. Ошибка приведенной аргументации в том, что смешанность договора не означает полного растворения складывающих его элементов в некое уникальное единство с особым предметом, отличающимся от предметов смешивающихся договоров. Речь всего лишь идет о взаимосвязанности прав и обязанностей (то есть договорных обязательственных правоотношений), присущих различным договорным конструкциям, элементы (прежде всего предмет) каждой из которых сохраняют свое видовое своеобразие. При ином подходе было бы невозможно применять к отношениям сторон по смешанному договору правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Как отметил Президиум ВАС РФ, в смешанном договоре стороны соединяют условия разных гражданско-правовых договоров и связывают осуществление своих прав и обязанностей, предусмотренных одним из этих договоров, с осуществлением прав и обязанностей, предусмотренных другим договором (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59). Договорные правоотношения между банком и заемщиком включают в себя взаимосвязанные обязательства, каждое из которых имеет собственный предмет (соответствующую финансовую услугу): кредит выдается при условии открытия заемщику банковского счета, а счет открывается для того, чтобы на него была перечислена сумма кредита. Таким образом, квалификация договора в качестве смешанного не только не опровергает, а, напротив, подтверждает нарушение банками п. 2 ст. 16 Закона "О защите прав потребителей", поскольку в нем говорится не о взаимообусловленности двух самостоятельных договоров, а именно об обусловленности приобретения одной услуги приобретением другой услуги, предоставление которых возможно и в рамках одного смешанного договора.

Название документа Вопрос: ...Торговая организация заключает договоры с поставщиками на выполнение работ и оказание услуг. Аналогичные договоры торговая организация заключает с заказчиком (покупателем). Получается, что торговая организация перепродает работы и услуги с наценкой. Каким образом учитывать стоимость работ и услуг, полученных от поставщика, на счете 20 или 44? ("Налоги" (газета), 2007, N 34) Текст документа

Вопрос: Торговая организация заключает договора с поставщиками на выполнение работ и оказание услуг. Аналогичные договора торговая организация заключает с заказчиком (покупателем). Получается, что торговая организация перепродает работы и услуги с наценкой. Каким образом учитывать стоимость работ и услуг, полученных от поставщика, на счете 20 или 44? Если учитывать стоимость услуг (работ) на счете 20, то можно сформировать себестоимость услуг, реализованных заказчику (проводкой 90-20). Если стоимость услуг (работ) учитывать на счете 44, то себестоимость услуг сформировать будет невозможно, так как все затраты будут собраны на счете 44 и один раз в месяц списаны на счет 90.

Ответ: Исходя из ситуации, изложенной в вопросе, Ваша организация в качестве исполнителя заключает договор на выполнение работ или оказание услуг. При заключении договора на выполнение работ необходимо руководствоваться главой 37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ (далее по тексту ГК РФ). В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При этом в соответствии со ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). На основании данной нормы Вы для выполнения данной работы привлекаете в качестве соисполнителя третью организацию, заключая с ней, в свою очередь, также договор подряда, выступая уже со стороны заказчика. Не выполняя самостоятельно какой-либо части работ, Вы тем не менее с точки зрения Гражданского кодекса остаетесь подрядчиком с одной стороны и заказчиком в договорах с соисполнителями. Ваши отношения регулируются главой 37 "Подряд" ГК РФ. Рассматривать Вас в данном случае как торговую организацию, деятельность которой регулируется главой 30 "Купля-продажа" ГК РФ, некорректно, так как в соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Что касается правового регулирования Ваших отношений с контрагентами при заключении договоров на оказание услуг, то здесь необходимо руководствоваться ст. 779 ГК РФ, в которой указано, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги. При этом в соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Таким образом, для возможности привлечения соисполнителя при оказании услуг заказчику такая возможность прямо должна быть прописана в договоре с заказчиком. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (ред. от 18.09.2006), счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Счет же 44 "Расходы на продажу" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Этот счет используется в основном организациями для учета расходов, связанных с торговой деятельностью. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В Вашем случае на данном счете могут отражаться расходы, связанные с реализацией работ и услуг (реклама выполняемых работ (оказанных услуг), посредническое вознаграждение организациям, если продажа работ или услуг осуществляется через посредника и пр.). При этом стоимость работ (услуг) соисполнителей нельзя квалифицировать как расходы, связанные с продажей. Исходя из вышеизложенного следует, что стоимость работ (услуг), принятых от соисполнителей, необходимо учитывать на счете 20 "Основное производство".

Название документа Вопрос: ...О порядке формирования налоговой базы по налогу на прибыль в случае заключения ООО агентских договоров с третьими лицами, предметом которых является предоставление третьими лицами услуг по привлечению клиентов, а также о предоставлении рекомендаций в отношении формулировок предмета договора, позволяющих снизить налоговые риски. ("Налоги" (газета), 2007, N 34) Текст документа

Вопрос: Согласно последним публикациям в деловой прессе, в настоящее время наметилась тенденция отхода от жестких и формальных критериев к определению состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в особенности тех, которые прямо не названы в тексте НК РФ. ООО намерено заключать агентские договоры с третьими лицами. Предметом договоров является предоставление третьими лицами услуг по привлечению клиентов. Агентское вознаграждение устанавливается в процентах от суммы заключенного договора лизинга при условии предоставления отчета агента. Сумма агентского вознаграждения возмещается лизингодателю в составе лизинговых платежей сверх расходов по приобретению предмета лизинга, расходов по привлечению заемного капитала, расходов по страхованию, прямым налогам и вознаграждению лизингодателя. 1. Существует ли сложившаяся практика рассмотрения налоговых споров в отношении включения в базу по налогу на прибыль расходов по указанным агентским договорам и насколько велика вероятность предъявления компании налоговых претензий с учетом издания указанных нормативных документов (письмо ФНС от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356 и решения Конституционного Суда РФ) и принятия судебных решений? 2. Прошу дать рекомендации в отношении формулировок предмета договора, позволяющих снизить налоговые риски.

Ответ: 1. Для ответа на вопросы в вашем запросе необходимо квалифицировать договор на привлечение клиентов. Вы его квалифицируете как агентский договор. Поскольку договором не предусмотрено заключение сделок агентом, а только выполнение действий, то договор может считаться агентским по модели поручения. Однако при его квалификации возникает конкуренция с договором возмездного оказания услуг. В теории права договор поручения, равно как и договор комиссии, агентский договор и др., является договором об оказании услуг <1>. Глава 39 Гражданского кодекса РФ "Возмездное оказание услуг" объединяет все отношения по оказанию услуг, которым не нашлось специального места в Гражданском кодексе РФ. При этом под услугой понимается "совершение определенных действий или совершение определенной деятельности" (ст. 779 ГК РФ). Понятие "действие" включает в себя как фактические, так и юридические действия (юридическими являются любые действия, способные породить юридические последствия). -------------------------------- <1> Договоры, опосредствующие более десятка разновидностей услуг, выделены в отдельные главы (имеются в виду "Поручение", "Комиссия" и др.). В то же время для регулирования всех других видов услуг создана одноименная глава 39 "Возмездное оказание услуг". Эта глава включает пять статей, которые распространяют свое действие в равной мере на любой договор оказания услуг, отличающийся тем самым тремя родовыми признаками: предмет договора составляют услуги (1), предоставляемые за плату (2); и при том ему не нашлось места среди особо выделенных в ГК типов (видов) договоров (3)... См.: Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. Книга 3. Изд. доп., испр. М.: Изд. "Статут", 2002. С. 105.

Под юридическими действиями, о которых идет речь в легальном определении договора поручения, подразумеваются прежде всего сделки, совершаемые представителем от имени доверителя. Однако это не говорит о том, что в гражданском праве могут быть совершены от имени другого лица только сделки. Сделки являются лишь одним из видов юридических действий. Представительство как таковое не может сводиться к сделкам уже потому, что его использование не ограничивается пределами гражданского права. В качестве примера можно назвать судебное представительство, представительство в отношениях с налоговыми, таможенными органами и другие виды представительства, включая и такие, при которых отношения между сторонами строятся на началах власти и подчинении. Включенное в определение договора поручения указание на юридический характер действий, составляющих предмет оказываемых поверенным услуг, отнюдь не исключает того, что поверенный может принять, кроме того, на себя обязанность одновременно совершать и фактические действия. Однако действия, носящие такой характер, должны служить определенным дополнением к действиям юридическим, т. е. носить тем самым зависимый от них, субсидиарный характер <2>. -------------------------------- <2> Чисто фактические отношения приобретают при известных условиях юридический интерес, и наоборот, необходимый юридический элемент сделки может превратиться в фактическое отношение. Например, воля, считающаяся необходимым юридическим элементом для сделки, будучи выражена не в надлежащей форме, теряет юридический интерес и становится фактическим явлением; наоборот, деятельность писца, написавшего духовное завещание, для которого письменная форма составляет необходимое условие, или деятельность посыльного, передающего другому контрагенту волю своего принципала, является необходимым элементом данного юридического акта, хотя действия этих лиц не суть юридические, а чисто фактические. См.: Нерсесов Н. О. Понятие добровольного представительства в гражданском праве // Нерсесов Н. Представительство и ценные бумаги в гражданском праве. М.: Статут, 1998. С. 6.

В этом и заключается основное отличие договора поручения (совершение юридических действий, а также фактических, но не отдельно от юридических, а направленных на обеспечение юридических) и договора возмездного оказания услуг (все другие действия (деятельность), специально не выделенные Гражданским кодексом в отдельную главу и направленные на какой-либо полезный эффект). На основании вышеизложенного поиск клиентов, являющийся, по сути, предметом Вашего договора, является осуществлением только фактических действий, не порождающих юридических последствий для лизинговой компании, а следовательно, регулируется главой 39 ГК "Возмездное оказание услуг". Ведь передача сведений о клиенте лизинговой компании еще не влечет установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Так, Постановлением ФАС Московского округа от 30 мая 2005 г. N КА-А40/4557-05 было установлено, "что агентский договор на поиск клиентов и оказание содействия в заключении сделок с учетом его содержания и с учетом его фактического исполнения является договором возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то, что он назван агентским". Касательно рисков о признании сделок недействительными по иску налогового органа необходимо понимать правовые основания для этого. Определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О было определено, что налоговый орган может обратиться в суд с целью признания сделки недействительной и применить последствия ее недействительности только в случае, если докажет, что признание сделки недействительной приведет к непосредственному поступлению денежных средств в бюджет (доначисление налогов при переквалификации сделки (ст. 170 ГК "Притворная или мнимая сделка"), а также к взысканию в доход государства всего полученного по сделке, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК). То есть если налоговый орган решит, что сделку следовало квалифицировать иначе, чем это сделали стороны, то он должен в первую очередь доказать, что в связи с переквалификацией сделки обнаруживается недоимка налогов в бюджет. Как известно и подтверждается судебной практикой, при квалификации договора должны учитываться не только предмет договора, но и содержание принятых сторонами на себя обязательств. Квалификация договора определяется не названием, а содержанием договора (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2003 N Ф04/844-134/А46-2003, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-23526/01). Следует также учитывать, что если договором будет предусмотрено "информирование потенциальных клиентов - неограниченного круга лиц об услугах лизинговой компании", то можно говорить об оказании рекламных услуг. Под рекламой согласно ст. 3 ФЗ "О рекламе" от 13 марта 2006 г. N 18-ФЗ (вступил в силу 14.02.2007) понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Под объектом рекламирования понимается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама. Под товаром понимается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот. Одним из ключевых признаков рекламы является объект рекламирования. Рекламная деятельность также регламентируется главой 39 ГК "Возмездное оказание услуг". При этом нужно будет учитывать требования специально посвященной рекламе финансовых услуг ст. 28 ФЗ "О рекламе" <3>: "Реклама банковских, страховых и иных финансовых услуг должна содержать наименование или имя лица, оказывающего эти услуги (для юридического лица - наименование, для индивидуального предпринимателя - фамилию, имя, отчество). -------------------------------- <3> Услуга по договору лизинга является финансовой услугой в силу ст. 4 Федерального закона РФ "О защите конкуренции" от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ.

2. Реклама банковских, страховых и иных финансовых услуг не должна: 1) содержать гарантии или обещания в будущем эффективности деятельности (доходности вложений), в том числе основанные на реальных показателях в прошлом, если такая эффективность деятельности (доходность вложений) не может быть определена на момент заключения соответствующего договора; 2) умалчивать об иных условиях оказания соответствующих услуг, влияющих на сумму доходов, которые получат воспользовавшиеся услугами лица, или на сумму расходов, которую понесут воспользовавшиеся услугами лица, если в рекламе сообщается хотя бы одно из таких условий. 3. Если реклама услуг, связанных с предоставлением кредита, пользованием им и погашением кредита, содержит хотя бы одно условие, влияющее на его стоимость, такая реклама должна содержать все остальные условия, определяющие фактическую стоимость кредита для заемщика и влияющие на нее". Поскольку договор на привлечение клиентов является договором возмездного оказания услуг, то возникает необходимость сделать оговорку о вознаграждении. Информационным письмом от 29 сентября 1999 г. N 48 "О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг" установлено, что "при рассмотрении споров, связанных с оплатой оказанных в соответствии с договором правовых услуг, арбитражным судам необходимо руководствоваться положениями статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, по смыслу которых исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства при совершении указанных в договоре действий (деятельности). При этом следует исходить из того, что отказ заказчика от оплаты фактически оказанных ему услуг не допускается. В то же время не подлежит удовлетворению требование исполнителя о выплате вознаграждения, если данное требование истец обосновывает условием договора, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем. В этом случае размер вознаграждения должен определяться в порядке, предусмотренном статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, с учетом фактически совершенных исполнителем действий (деятельности)". Кроме того, Постановлением Конституционного Суда РФ от 23 января 2007 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 779 и пункта 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами общества с ограниченной ответственностью "Агентство корпоративной безопасности" и гражданина В. В. Макеева" установлено, что "включение же в текст договора о возмездном оказании правовых услуг условия о выплате вознаграждения в зависимости от самого факта принятия положительного для истца решения суда расходится с основными началами гражданского законодательства, допускающими свободу сторон в определении любых условий договора, если они не противоречат законодательству (пункт 2 статьи 1 ГК Российской Федерации), поскольку в данном случае это означает введение иного, не предусмотренного законом, предмета договора. Кроме того, в этом случае не учитывается, что по смыслу пункта 1 статьи 423 ГК Российской Федерации плата по договору за оказание правовых услуг, как и по всякому возмездному договору, производится за исполнение своих обязанностей". Судебная практика подтверждает, что пункты договора о возмездном оказании услуг, ставящие оплату части услуг в зависимость от решений, которые будут приняты в будущем, признают сделку в этой части недействительной, на основании статьи 168 ГК Российской Федерации и со ссылкой на пункт 1 статьи 779 и пункт 1 статьи 781 ГК Российской Федерации в иске о взыскании обусловленной в договоре цены отказывают (Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2003 по делу N А40-46957/02-27-481 от 25 марта 2003 года, оставленного в законной силе Постановлением Президиума ВАС РФ от 02.12.2003 N 11406/03). Исходя из вышеизложенного, вознаграждение должно быть установлено в любой форме, кроме такого способа, как процент от дохода, возникновение которого зависит от действий третьих лиц, не сторон по договору, которые возникнут в будущем (а именно от дохода, полученного от клиента, которого в будущем найдет агент и с которым лизинговая компания заключит договор). Кроме того, поскольку вознаграждение по возмездному договору производится за исполнение своих обязанностей, а не за то, что произойдет в будущем без участия агента, то устанавливать вознаграждение только за поиск тех клиентов, с которыми будут заключены в будущем договоры лизинга, также неправомерно. Для избежания спорных ситуаций с налоговыми органами рекомендую в договоре предусмотреть условие о том, что вознаграждение будет определяться в доп. соглашении каждый месяц (квартал и т. д.), где будет указываться фиксированная сумма. Одним из главных различий между агентским договором и договором возмездного оказания услуг является то, что налогоплательщики НДС по агентским договорам определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст. 156 НК). При этом к расходам и соответственно доходам при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не относятся расходы и доходы, связанные с исполнением поручений принципала (пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ). По вопросу о включении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходов по договорам на привлечение клиентов с учетом издания письма ФНС России от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356 и Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П. Письмо ФНС от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356 не является нормативным актом (согласно Постановлению Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти издаются только "в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается") и не может давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства (это право принадлежит Минфину (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК)), а только по вопросам о порядке исчисления и уплате налогов (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК). Поэтому это письмо не было официально опубликовано, и инспекторы получили от своего руководства следующие установки: 1. Компания может учесть обоснованные расходы, а не только те, которые прямо названы в Налоговом кодексе РФ. 2. Обоснованность - это направленность на получение дохода, а вовсе не фактическое получение прибыли как результат каких-либо затрат. 3. Один из признаков экономической необоснованности - получение налоговый выгоды. Конституционный Суд РФ своим Определением от 4 июня 2007 г. N 320-О-П установил, что "в целях исчисления налога на прибыль целесообразность и эффективность расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, оценивает сам налогоплательщик. Главное, чтобы понесенные расходы были направлены на получение прибыли. При определении расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, важно, чтобы была установлена их объективная связь с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. И формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат". Эти акты подтверждают правомерность включения Вами расходов по договору на привлечение клиентов (вознаграждение и расходы, связанные с оказанием услуг) в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т. к. они направлены на получение в будущем доходов. Доказывание необоснованности такого включения возлагается на налоговый орган. В рассматриваемой ситуации оплачиваются услуги организации, осуществляющей поиск клиентов для целей заключения договора лизинга. Согласно ст. 28 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение: затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю". В рамках лизинговой сделки осуществляется заключение договора лизинга и договора купли-продажи. Хотя каждая часть сделки обладает обособленным составом прав и обязанностей сторон, договору лизинга сопутствует договор купли-продажи. То есть два этих договора тесно связаны между собой. На основании данного вывода можно допустить, что расходы, направленные на заключение договора лизинга, формируют первоначальную стоимость основного средства, приобретенного по договору купли-продажи. Однако данное утверждение противоречит формальному толкованию перечня затрат, формирующих первоначальную стоимость ОС и приведенному в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности, вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Приобретение услуг сторонней организации, осуществлявшей поиск потенциальных клиентов, информирование неограниченного круга клиентов о лизинговых продуктах, оказание помощи в заполнении документов направлено на продвижение услуг, предоставляемых Вашей организацией в целом, и заключение именно договора лизинга. Если руководствоваться ПБУ 6/01 относительно "иных затрат, непосредственно связанных...", то видно, что связь данных расходов с приобретенным основным средством скорее опосредованная, нежели непосредственная. По другому варианту, возможно рассматривать данные расходы по аналогии с включением в первоначальную стоимость инвестиционного актива процентов по кредитному договору (также опосредованно связанных между собой договора на создание (приобретение) основного средства и кредитного договора). Однако в данной ситуации такой порядок формирования первоначальной стоимости ОС прямо предусмотрен положениями ПБУ 15/01 "Учет затрат по займам и кредитам", а аналогию норм права мы можем применить только в случае отсутствия нормативного регулирования хозяйственной операции. На наш взгляд, рассматриваемые расходы по своему характеру наиболее близки расходам, учитываемым на счете 44 "Расходы на продажу". Согласно Плану счетов... утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счете 44 могут быть отражены: "в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы". Налоговый учет. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Трактуя обязанность исполнителя оказывать услуги по информированию неопределенного круга лиц об услугах заказчика, данные затраты можно квалифицировать также как рекламные расходы в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ. Официальных разъяснений Министерства финансов РФ и судебных решений (постановлений) относительно включения в первоначальную стоимость предмета лизинга для целей налогообложения расходов по продвижению собственных услуг, расширению клиентской базы и рекламе нами не обнаружено. Приобретаемое основное средство (предмет лизинга) не используется для продвижения услуг лизинга, не несет на себе рекламной информации, а используется в основной деятельности организации, направленной на получение дохода. В первой части ответа мы изложили позицию о связанности расходов по договору с приобретением основного средства. Минфин России, разъясняя формирование первоначальной стоимости ОС, при решении вопроса об отнесении тех или иных расходов также исходит из наличия непосредственной связи расходов с приобретением данного ОС <4>. -------------------------------- <4> Письмо Минфина России от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/111.

При этом следует учитывать, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате агентских вознаграждений, расходов на рекламу, которые должны быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Также отмечаем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты, закрепив данный порядок в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130). 2. Исходя из квалификации договора на привлечение клиентов как договора возмездного оказания услуг и особенностей определения вознаграждения по таким договорам рекомендую в договоре предусмотреть условие о том, что вознаграждение будет определяться в доп. соглашении каждый месяц (квартал и т. д.), где будет указываться фиксированная сумма, т. к. вознаграждение не может быть поставлено в зависимость от сделки (решения), заключенного в будущем без участия стороны по договору. При этом первичным бухгалтерским документом должен быть акт об оказании услуг, а не отчет агента. Как видно из определения в ст. 28 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингового платежа, нельзя однозначно сказать, что расходы по договору возмездного оказания услуг на привлечение клиентов не являются прямыми (непосредственно связанными) расходами по приобретению ОС (предмета лизинга), а также не связаны с исполнением договора лизинга, т. к. он еще на стадии поиска клиента не заключен. Для минимизации рисков по формированию первоначальной стоимости предмета лизинга рекомендуем в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ реализовать право налогоплательщика на получение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и обратиться с соответствующим запросом в Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ.

Название документа