Современные проблемы обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов залогом имущества

(Верстова М. Е.) ("Финансовое право", 2007, N 9) Текст документа

СОВРЕМЕННЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ ЗАЛОГОМ ИМУЩЕСТВА

М. Е. ВЕРСТОВА

Верстова М. Е., кандидат юридических наук.

В соответствии со ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" из данной статьи исключена оговорка о возможности применения правил о способах обеспечения исполнения налоговых обязательств, урегулированных нормами гл. 11 НК РФ, к отношениям, связанным с уплатой налогов в государственные внебюджетные фонды <1>. Таким образом, с 1 января 2007 г. применение обеспечительных мер, порядок применения которых регламентируется нормами гл. 11 НК РФ, станет возможным только для обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в бюджетную систему. Для обеспечения исполнения обязанностей по внесению обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды указанные обеспечительные меры применяться не будут <2>. И. И. Кучеров отмечает, что по основаниям применения способы обеспечения исполнения налоговой обязанности можно подразделить на две группы. Первую составляют способы ограниченного (залог, поручительство), а вторую - способы общего применения (пеня, приостановление по счетам в банке и арест имущества налогоплательщика) <3>. Статья 73 НК РФ регламентирует такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как залог <4>. В силу залога налоговые органы (залогодержатель) имеют преимущественное право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами, за изъятиями, установленными законом. При исполнении обязанности по уплате налогов и сборов основанием возникновения залога является договор, который может быть заключен между залогодателем и налоговым органом (залогодержателем). Залогодателями могут быть как сами налогоплательщики или плательщики сборов, так и третьи лица. -------------------------------- <1> СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436. <2> В новой редакции НК РФ законодатель исключил государственные внебюджетные фонды из числа участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. <3> См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 197 - 198. <4> См.: Соколова Э. Д. Правовые основы финансовой системы России / Под ред. проф. Е. Ю. Грачевой. М.: ИД "Юриспруденция", 2006. С. 102.

Главное отличие залога в налоговых правоотношениях по сравнению с гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 73 НК РФ). Изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов следует понимать как исключение из общего порядка налогообложения, вызванное особыми обстоятельствами, что действительно дает основание отнести применение залога и поручительства к частным случаям, а не к системе. Указанное условие носит императивный характер. В силу публичности и властности налоговых правоотношений здесь невозможно свободное применение той или иной правовой конструкции по согласованию сторон. Кроме того, причины, по которым изменяются сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, конкретно определены законом и расширительному толкованию не подлежат <5>. Практически все из особенностей залоговых отношений, закрепленных законодательством о налогах и сборах, направлены на установление более выгодного правового положения залогодержателя - налогового органа по сравнению со статусом залогодержателя - участника гражданско-правовых отношений. Здесь очевидно вполне объяснимое стремление законодателя ограничить риски возможных неблагоприятных последствий для залогодержателя, неизменно сопутствующих субъектам предпринимательских отношений. -------------------------------- <5> Согласно п. 1 ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого возможно установление залога по гражданскому законодательству, если иное не закреплено ст. 73 НК РФ (п. 4 ст. 73 НК РФ). В соответствии со ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, кроме имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом <6>. Законодательство о налогах и сборах предусматривает ограничение в отношении предмета залога в виде запрета использования последующего залога (п. 4 ст. 73 НК РФ), т. е. залога имущества, уже находящегося в залоге в обеспечение других требований (ст. 342 ГК РФ) <7>. Законодательством установлены дополнительные гарантии обеспечения прав залогодержателя - налогового органа в виде ограничения прав залогодателя в отношении предмета залога. Положения п. 6 ст. 73 НК РФ закрепляют необходимость согласований с залогодержателем любых сделок, в том числе связанных и с отчуждением имущества. -------------------------------- <6> При этом залог отдельных видов имущества может быть законом запрещен или ограничен. <7> См.: Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Постатейный комментарий изменений в Налоговый кодекс РФ. Часть 1 (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) // Налоги и финансовое право. 2006. N 9.

Важным правом залогодателя по гражданскому законодательству является возможность замены предмета залога с согласия залогодержателя, если иное не установлено законом или договором (п. 1 ст. 345 ГК РФ). Из анализа норм НК РФ следует, что замена предмета залога может производиться только после изменения уполномоченным органом своих указаний на документы о предмете залога в решении о предоставлении отсрочки, рассрочки либо соответствующих условий договора об инвестиционном налоговом кредите <8>. Сфера же обеспечительного действия налогового залога ограничена обязанностью налогоплательщика или плательщика сбора по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней (п. 3 ст. 73 НК РФ). Отличия имеются и в объеме требований, обеспеченных залогом. Размер исполнения основного гражданско-правового обязательства заложенным имуществом определяется договором. Если договор залога не содержит такого условия, то в соответствии со ст. 337 ГК РФ залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию. -------------------------------- <8> См.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" // СЗ РФ. 2006. N 31. Ст. 3436.

Как уже было отмечено, суть залога состоит в том, что залогодержатель в установленных случаях, связанных с неисполнением должником своих обязательств, получает возможность удовлетворить свои требования за счет заложенного имущества путем обращения на него взыскания. Обстоятельства, являющиеся основанием для обращения взыскания на заложенное имущество в налоговых отношениях, специально регулируются НК РФ. В качестве основания для удовлетворения требований налогового органа по налоговому обязательству в соответствии с п. 3 ст. 73 НК РФ предусмотрено неисполнение налогоплательщиком или плательщиком сборов обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней. В связи с установлением специальной нормы в законодательстве о налогах и сборах, представляется, к налоговым отношениям по обеспечению залогом не подлежит применению ст. 348 ГК РФ, закрепляющая основания обращения взыскания на заложенное имущество, в том числе правило о том, что в обращении взыскания может быть отказано, если допущенное должником нарушение крайне незначительно и размер требований залогодержателя вследствие этого явно несоразмерен стоимости заложенного имущества. Согласно п. 3 ст. 73 НК РФ собственно порядок обращения взыскания на заложенное имущество определяется в соответствии с положениями гражданского законодательства. Суть решения данного вопроса по ГК РФ состоит в дифференциации правового регулирования порядка обращения взыскания на предмет залога в зависимости от вида имущества, переданного в залог, а также от характера залоговых отношений <9>. По общему правилу требования залогодержателя удовлетворяются из стоимости недвижимого имущества по решению суда. Без обращения в суд взыскание на недвижимое имущество возможно только в одном случае - на основании нотариально удостоверенного соглашения залогодержателя с залогодателем, заключенного после возникновения оснований для обращения взыскания на предмет залога (п. 1 ст. 349 ГК РФ). -------------------------------- <9> В соответствии с ч. 1 п. 1 ст. 334 и п. 1 ст. 348 ГК РФ основанием для обращения взыскания на заложенное имущество является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком или плательщиком сборов обеспеченной залогом обязанности.

Комплексный характер законодательства о налогах и сборах предполагает использование в налоговой сфере отдельных гражданско-правовых норм. На наш взгляд, это свидетельствует о том, что в НК РФ в определенной мере ликвидирована существовавшая раньше обособленность налогового права от других отраслей законодательства, и прежде всего от гражданского права.

------------------------------------------------------------------

Название документа