Новые последствия "былых" зависших платежей

НОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ "БЫЛЫХ" ЗАВИСШИХ ПЛАТЕЖЕЙ

Т. В. ПОНОМАРЕВА

Пономарева Т. В., аспирантка кафедры финансового права Российской академии правосудия.

Казалось, "смутное время" банкротства ряда банков 1998 - 1999 гг. и связанных с этим случаев массового перечисления денежных средств через "проблемные банки", направленных на исполнение обязанности по уплате налогов, уже позади. Бесчисленные судебные споры о признании такой обязанности исполненной также состоялись, в процессе чего были выявлены действительно имевшие место случаи сговора банка с налогоплательщиком, направленные на формальное осуществление налоговых платежей, при этом как судами, так и налоговыми органами сформулированы определенные критерии недобросовестности применительно к ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, изложенные, в частности, в письме МНС России N ШС-6-14/668@ от 30 августа 2001 г. "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)". Многим налогоплательщикам были направлены письма об отражении на лицевых счетах сумм непоступивших налогов в качестве исполненной обязанности. Однако с конца 2005 г. вспыхнула волна новых проверок в отношении всех организаций, осуществлявших налоговые платежи через "проблемные банки" в 1998 - 1999 гг., в результате которых приняты решения о признании действий налогоплательщика (плательщика сбора) недобросовестными при перечислении налогов (сборов) через проблемные кредитные организации, которыми указанные действия организации были признаны недобросовестными, а обязанность по уплате налогов (сборов) - неисполненной. На мой взгляд, принятие такого рода решений по прошествии многих лет является попыткой налоговых органов повторно взыскать с налогоплательщиков спорные суммы недоимок по налогам и пени. Однако вызывают сомнения основания принятия решения, поскольку ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено проведение налогового контроля должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом. Существует мнение, что инспекцией были проведены именно иные мероприятия налогового контроля. Однако вынесение решения по результатам проведения иных форм налогового контроля Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено. В данном случае мы имеем дело с пробелом в налоговом законодательстве. Единственной статьей, регулирующей производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, является ст. 101 Кодекса, которая регламентирует порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Согласно ст. 87 Кодекса все налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. По моему мнению, рассмотрение материалов, представленных налогоплательщиком, а также полученных налоговым органом в ходе контрольных мероприятий, не подпадает под определение камеральной налоговой проверки, которая согласно ст. 87 Кодекса проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов налогоплательщика, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, без специального разрешения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления соответствующих документов. Тем более действия инспекции не подпадают под определение выездной налоговой проверки, поскольку процедура ее проведения, предусмотренная ст. 89 Кодекса, налоговым органом не совершалась. Таким образом, инспекции не вправе выносить решения о признании действий налогоплательщика (плательщика сбора) недобросовестными при перечислении налогов (сборов) через проблемные кредитные организации, поскольку это не предусмотрено нормами действующего налогового законодательства. Необходимо также учитывать, что при осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более в случае обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. В данном случае действия инспекции нарушают принцип правовой определенности при уплате налогов и фактически означают произвол со стороны налоговых органов. Данный вывод соответствует позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О <1>. -------------------------------- <1> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. N 6.

Что касается содержания рассматриваемого вида решений налогового органа, то не все они являются одинаковыми по форме и почти не отличаются по содержанию: Руководитель инспекции... рассмотрев материалы, представленные налогоплательщиком, а также полученные налоговым органом в ходе контрольных мероприятий, установил элементы недобросовестности действий налогоплательщика при перечислении денежных средств платежными поручениями... через банк... и, следовательно, на него не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П <2>. Руководствуясь Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О <3>, решил признать... недобросовестным налогоплательщиком, обязанность по уплате налогов (сборов) перечисленными выше платежными поручениями неисполненной. -------------------------------- <2> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 1. <3> Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 2.

Из чего следует, что с точки зрения процессуального законодательства решения не отвечают требованиям п. п. 1, 3 ст. 101 Кодекса, поскольку в них отсутствуют обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Указание на то, что налоговый орган установил элементы недобросовестности действий налогоплательщика, является голословным, не основанным на доказательствах. Кроме того, право признать субъекта недобросовестным является прерогативой суда. Заявления налогоплательщиков о признании решений инспекций о признании действий налогоплательщика (плательщика сбора) недобросовестными при перечислении налогов (сборов) через проблемные кредитные организации недействительными за 2005 и 2006 г. составили большое количество. В ходе рассмотрения дела в суде инспекции представляют отзывы, которые содержат достаточно широкий спектр доводов, которыми инспектор как бы руководствовался при принятии решения. Так, инспекция обычно указывает на имеющуюся оперативность и согласованность действий налогоплательщика и "проблемного банка"; отсутствие фактов проведения налогоплательщиком через "проблемный" банк иных платежей, кроме операций по "уплате" налогов; наличие у налогоплательщика счетов с достаточным остатком денежных средств в других платежеспособных банках; отсутствие факта отгрузки товаров, оказания услуги и т. д., в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика в "проблемном" банке были зачислены денежные средства. Но главным и постоянным доводом инспекции во всех аналогичных делах является то, что налогоплательщик не мог не знать о том, что платеж не был перечислен в бюджет, а платежное поручение помещено в картотеку банка. При этом налоговый орган ссылается на действовавшее в рассматриваемый период Положение Банка России от 1 марта 1996 г. N 244 "О порядке проведения операций по списанию средств корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций" <4>, в соответствии с которым в случаях, когда сумма средств по расчетному документу списана с расчетного счета клиента, но не проведена по корреспондентскому счету кредитной организации из-за отсутствия или недостаточности средств, кредитная организация обязана не позднее следующего рабочего дня выслать клиенту извещение о помещении данного расчетного документа в картотеку неоплаченных расчетных документов. -------------------------------- <4> Положение Банка России от 1 марта 1996 г. N 244 "О порядке проведения операций по списанию средств корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций" // Вестник Банка России. 1996. N 10.

Также инспекция указывает, что в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ от 18 июня 1997 г. N 61 <5> кредитная организация выдает клиенту выписку из лицевого счета, открытого на балансовом счете N 47418 "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств", в порядке и сроки, согласованные с клиентом. Данная выписка является подтверждением отсутствия или недостаточности средств у кредитной организации для исполнения расчетных документов клиентов. Получив извещение о помещении расчетного документа в картотеку, налогоплательщик должен был воспользоваться другим открытым счетом для исполнения обязанности по уплате налога или отозвать платежное поручение и, по крайней мере, не предъявлять новые. -------------------------------- <5> Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18 июня 1997 г. N 61 // Вестник Банка России. 1998. N 48.

В настоящее время по данной проблеме уже сложилась судебная практика. Однако данный вид споров представляет для суда определенную сложность в оценке фактических обстоятельств, поскольку налогоплательщик зачастую ссылается на отсутствие у него первичных бухгалтерских документов, подтверждающих те или иные обстоятельства, ввиду их уничтожения за истечением срока хранения, такие документы обычно отсутствуют и у налоговых органов. Прежде всего суд исходит из законно установленного положения п. 2 ст. 45 Кодекса, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, и позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. N 24-П, которым положение п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, признано соответствующим Конституции Российской Федерации, поскольку оно означает, с учетом конституционных норм, уплату налога налогоплательщиком - юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет. Голословное указание инспекции в решении на то, что ею установлены элементы недобросовестности налогоплательщика при перечислении денежных средств и, следовательно, на него не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П <6>, еще не является основанием для начисления налогов и пени, поскольку Конституционный Суд Российской Федерации в п. п. 2 и 3 Определения от 25 июля 2001 г. N 138-0 "По ходатайству МНС России о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции повторным списанием денежных средств в бюджет с расчетного счета нарушаются конституционные гарантии частной собственности. -------------------------------- <6> Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. N 1.

Распространение этой правовой позиции только на недобросовестных налогоплательщиков предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков. Частью 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также прямо предусмотрена обязанность налогового органа доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения. В обоснование своей позиции инспекция может ссылаться на многочисленные приказы и разъяснения МНС (ФНС) России, регулирующие порядок отражения "зависших" платежей в лицевых счетах налогоплательщика. Однако такие нормативные акты не принимаются судом, поскольку они не подпадают под предмет правового регулирования, установленного ст. 2 Кодекса, являются внутренними документами налоговых органов, не опубликованными в установленном законом порядке. Ссылки инспекции на Положение Банка России от 1 марта 1996 г. N 244 "О порядке проведения операций по списанию средств с корреспондентских счетов (субсчетов) кредитных организаций" и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, от 18 июня 1997 г. N 61 судом также не принимаются, поскольку данные акты регулируют деятельность кредитных организаций и не имеют отношения к вопросу об исполнении обязанности налогоплательщика об уплате налогов, сборов. Главное, что делает суд при рассмотрении спора, - на основании имеющихся документов оценивает, было ли известно налогоплательщику о неплатежеспособности банка. Доказательствами осведомленности налогоплательщика о проблемах банка могут быть извещения банка о невозможности оплатить принятые платежные поручения на уплату налогов или письма инспекции. Таким доказательством также может служить, например, представленная инспекцией выписка банка по счету предприятия за спорный период, из которой следует, что после предъявления в банк первого платежного поручения на уплату налогов на счете предприятия остаток денежных средств составил сумму, недостаточную для дальнейшей уплаты налогов. В связи с чем предприятие предъявило в банк приобретенный ранее вексель, погашением которого банк пополнил счет предприятия на соответствующую сумму. Предприятие в тот же день снова предъявляет в банк ряд платежных поручений на уплату налогов и взносов. Из вышеуказанного следует, что уплата налоговых платежей в бюджет происходила за счет погашения банком предъявленных векселей. Однако в указанном примере суд посчитал, что банк не мог погашать векселя, поскольку в рассматриваемый период отсутствовали денежные средства на корреспондентском счете самого банка. Довод предприятия о том, что по счету в указанный период проводились и другие платежи, в частности целевые средства на уставную деятельность и взносы из заработной платы, судом был отклонен, так как из выписки по счету следовало, что данные платежи были возвращены предприятию через четыре дня с пометкой в выписке банка "Без комментариев". Таким образом, суд пришел к выводу об осведомленности налогоплательщика о том, что не в состоянии проводить платежи клиентов с использованием своего корреспондентского счета ввиду отсутствия на нем денежных средств. Также суд указал, что усматривает в действиях предприятия и банка согласованность действий с целью создания видимости уплаты налогов. Также суд оценивает, имелись ли у налогоплательщика счета в других банках и не открыт ли им счет в новом банке именно в период выставления платежных поручений, которые поставлены банком в картотеку. Важным обстоятельством является также тот факт, чтобы суммы налоговых обязательств налогоплательщика за спорный период были основаны на документах бухгалтерской отчетности. Тот факт, что суммы, указанные в платежных поручениях, являлись круглыми (10000 руб., 25000 руб., 500000 руб. и т. п.), уплачиваемыми авансом по разным налогам, конечно, вызывает сомнения в обоснованности добросовестных намерений по погашению задолженности по их уплате. Если подобных негативных обстоятельств налоговым органом не представлено, суд обычно указывает, что спорные суммы налогов списаны с расчетного счета налогоплательщика, но не зачислены в соответствующие бюджеты по не зависящим от него причинам, а решение в нарушение ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подтверждено достаточными и убедительными доказательствами. Общество действовало добросовестно, в связи с чем обязанность по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей по спорным платежным поручениям является исполненной, а решение инспекции незаконным. Налоговые органы были обязаны заявлять все неисполненные платежи клиентов банка перед бюджетами всех уровней в рамках процедуры банкротства соответствующих банков. Требования Министерства по налогам и сборам РФ включаются в реестр требований кредиторов. Следовательно, согласно Федеральному закону от 27 сентября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <7> налоговый орган имел право требования как кредитор. Согласно п. 9 ст. 142 указанного Закона требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. -------------------------------- <7> Федеральный закон от 27 сентября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" // Сборник законодательства. 2002.

Таким образом, требования ФНС России и, следовательно, инспекции были рассмотрены в связи с окончанием конкурсного производства и ликвидацией банка и налоговый орган не вправе фактически повторно требовать от налогоплательщика уплаты налогов. Необходимо также отметить, что вне зависимости от того, признает ли суд наличие в действиях налогоплательщика элементов недобросовестности или нет, требование об уплате налога, выставленное на основании рассматриваемого решения, в любом случае признается судом незаконным, поскольку с момента образования недоимки по налогам, указанным в требовании, прошло около восьми лет, и инспекцией пропущен срок взыскания соответствующих сумм налогов. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 70 Кодекса требование об уплате налога и соответствующих пеней должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Как указано в п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 Кодекса, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм. В соответствии с п. 9 ст. 46 Кодекса положения этой статьи применяются также при взыскании пени за несвоевременную уплату налога. Согласно толкованию, данному Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 29 марта 2005 г. N 13592/04 <8>, взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46 и 47 Кодекса. Именно с момента направления требования об уплате налога начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, т. е. направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организаций. -------------------------------- <8> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 марта 2005 г. N 13592/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 5.

В п. 6 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 г. N 71 указано, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Согласно ст. 70 Кодекса требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Несоблюдение указанного срока не лишает налоговый орган права на взыскание налога и пеней в пределах общих сроков, установленных Кодексом, но и не влечет изменения порядка их исчисления. Из изложенного следует, что предельный срок принудительного взыскания неуплаченного налога и пени включает в себя: срок уплаты налога + 3 месяца на направление требования + 10 дней на исполнение требования в добровольном порядке + 60 дней на бесспорное взыскание соответствующей суммы путем направления в банк инкассового поручения + 6 месяцев на обращение в суд за взысканием суммы недоимки или пени. С учетом положений ч. 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, системного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, п. 8 ст. 78, п. 1 ст. 87, ст. 113 Кодекса и универсальности воли законодателя, выраженной в указанных нормах, окончательный срок для взыскания недоимки по налогу, соответственно начисленных пеней и штрафов составляет три года. Задолженность по налогу и пеням, образовавшаяся за пределами трехлетнего срока, не может быть взыскана налоговым органом, в том числе путем зачета имеющейся переплаты, поскольку этот период находится за пределами срока исковой давности. В связи с чем возникает вопрос, на что надеялись налоговые органы, вновь начисляя организациям налоговые платежи, не перечисленные в бюджет обанкротившимися банками, ведь взыскать спорные суммы налогов по прошествии стольких лет в любом случае невозможно. Тем не менее инспекции продолжают принимать решения о признании действий налогоплательщика недобросовестными по настоящее время. Остается сожалеть лишь о том, что налоговые органы, невзирая на нарушение норм процессуального права и отсутствие доказательств, пользуясь своими должностными полномочиями, голословно признают налогоплательщиков недобросовестными, видимо, надеясь на то, что кто-то добровольно уплатит незаконно и повторно начисленные налоги и пени. Несоблюдение основных начал налогового законодательства (ст. 3 Кодекса), презумпций правоты и невиновности налогоплательщика (п. 7 ст. 3, п. 6 ст. 108 Кодекса) свидетельствует о том, что идея соблюдения баланса публичных и частных интересов еще очень далека от реальности.

Название документа