Европейская модель НДС: проблемы и решения

ЕВРОПЕЙСКАЯ МОДЕЛЬ НДС: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ

К. Э. ОЛИНОВ

Олинов К. Э., аспирант кафедры финансового права Российской академии правосудия.

Одним из важных направлений налоговой реформы в РФ является модернизация системы косвенных налогов. Это связано не только с внутренними, но и с международными факторами. Официально заявленной "приоритетной задачей является углубление интеграции на пространстве СНГ, для чего следует устранить существующие барьеры во взаимной торговле государств - участников СНГ, сформировав соответствующую нормативную правовую базу" <1>. С другой стороны, предстоящее вступление нашей страны в ВТО требует разработки проблемы косвенных налогов <2>. В связи с этим отечественные специалисты ориентируются на стандарты ВТО, которым соответствует законодательство государств - членов Евросоюза. Кроме того, в 1994 г. было заключено Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между РФ, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой <3>. Данным Соглашением стороны признали, что важным условием укрепления экономических связей является сближение законодательства. С этого момента Россия стремится к достижению совместимости своего законодательства с законодательством ЕС. Но до сих пор, более 10 лет спустя, российская нормативно-правовая база и практика в области косвенных налогов только приближаются к международным стандартам. Требуют решения многие существенные для налогоплательщиков и налоговых органов проблемы. Большинство из них связаны с налогом на добавленную стоимость (далее - НДС). -------------------------------- <1> Основные направления деятельности Правительства Российской Федерации на период до 2008 года. Утв. Председателем Правительства РФ 28 июля 2004 г. <2> См.: Кудряшова Е. В. Теоретическое и практическое значение категории "Косвенные налоги" (финансово-правовое исследование): Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2004. С. 1. <3> См.: Соглашение о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерацией, с одной стороны, и Европейскими сообществами и их государствами-членами, с другой стороны, подписанное на острове Корфу 24 июня 1994 г. // СЗ РФ. 1998. N 16. Ст. 1802. Соглашение ратифицировано.

Европейский путь развития НДС в России явно прослеживается в изменениях последних лет. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, согласно которому с 2006 г. действуют: определение даты возникновения обязанности по уплате НДС всеми налогоплательщиками по методу начисления; принятие к вычету налога, уплаченного поставщикам при осуществлении капитального строительства по мере осуществления затрат до завершения строительства; освобождение от налогообложения в определенных условиях авансовых платежей при экспорте товаров. Законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ с 1 января 2007 г. был введен уведомительный порядок возмещения НДС, уплаченного экспортерами, с одновременной отменой отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по нулевой ставке. С 2008 г. увеличивается до I квартала продолжительность налогового периода по НДС. Это приведет не только к увеличению ресурсов предприятий (на сумму 260 млрд. рублей в 2008 г.), но и позволит несколько облегчить администрирование НДС <4>. Если изменения последних двух лет делают отечественный НДС на порядок ближе к европейской модели, то многие из реализованных европейскими специалистами решений подходят и для нас. -------------------------------- <4> См.: Основные направления деятельности Правительства Российской Федерации на 2008 - 2010 годы. Утв. Председателем Правительства 9 марта 2007 г.

Специалисты выделяют следующие недостатки российского НДС: сложность (неоднозначная трактовка отдельных статей НК РФ); наличие большого количества подзаконных актов, положения которых не всегда согласуются с законом; частые изменения (ошибки налогоплательщика при расчете налоговой базы, исчислении и уплате налога и ошибки налоговых органов при взимании налога) <5>. Для государства проблемами являются: потери бюджета от незаконного возмещения; сложность администрирования налога; низкая его нейтральность (по причине трудоемкого и затянутого возмещения). Существующие временные разрывы между начислением НДС у продавца товара и принятием его к вычету у покупателя не соответствуют западным стандартам. В России в отличие от стран Евросоюза не принимается к вычету НДС по выданным авансам. Этот недостаток в свое время не был исправлен из-за справедливых опасений роста количества махинаций <6>. Многие авторы сравнивают российскую систему косвенных налогов с европейской, отмечая недостатки первой на фоне достоинств второй. Но справедливо заметить, что налоговая система ЕС не безупречна - действия властей в области НДС также подвергаются критике <7>. Естественно, объединенная Европа часто действует успешнее РФ как в силу превосходства административных ресурсов, так и в силу колоссального опыта - налоговые системы большинства входящих в ЕС государств несут в себе непрерывный опыт многих веков, а процедуры налогового администрирования отточены и оперативно подстраиваются под меняющиеся правоотношения. Дополнительным стимулом является место НДС в системе. Ведь он является в некотором смысле фундаментом ЕС, эффективно используемым для экономической интеграции, и в качестве источника финансирования единого бюджета (каждый участник ЕС отчисляет часть поступлений НДС пропорционально размеру собственного валового национального дохода). В настоящее время эти отчисления составляют 15% бюджета ЕС <8>. -------------------------------- <5> См.: Шувалова Е. Б. Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации: Дис. ... д-ра экон. наук: 08.00.10. М., 2003. С. 5. <6> См.: Воскресенский С. Власть и бизнес: Налоговые мифы // Ведомости. 2007. N 20. <7> См.: Newark S. VAT Review of 2006 // European Tax Service. N 1, 2007. BNA International Inc. <8> См.: Еврокомиссия. Финансовые программы и бюджет. Система финансирования. 2007 http://ec. europa. eu/budget/budget_detail/overview_en. htm.

НДС взимается на территории всех государств - членов ЕС (за исключением территорий с особым налоговым режимом). Основным нормативно-правовым актом действующей системы является Директива Совета ЕС от 17 мая 1977 г. N 77/388/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов относительно налогов на оборот - Общая система налога на добавленную стоимость, единая основа взимания" (известная как Шестая Директива). В соответствии с п. 1 ст. 4 Шестой Директивы плательщиком налога во всех государствах - членах ЕС является любое лицо, самостоятельно ведущее экономическую деятельность, независимо от цели или результатов данной деятельности (на практике от уплаты налога освобожден малый и средний бизнес). В понятие экономической деятельности входят производство, продажа и поставка услуг, использование материальных и нематериальных активов с получением постоянного дохода от их использования. Шестой Директивой установлено правило, согласно которому в налоговую базу включается "все, что было или должно было быть получено поставщиком от покупателя, пользователя или третьих сторон в рамках поставки, включая субсидии, напрямую связанные с ценой данной поставки". Зарубежные субсидии были включены в налоговую базу для защиты резидентов от конкуренции с импортерами, пользующимися экономической поддержкой своих государств. Кроме того, налоговые органы, столкнувшись с трансфертной (заниженной) ценой, могут применять расчетный метод определения налоговой базы. При этом соблюдается принцип, закрепленный в руководстве Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), согласно которому "недопустимо доначислять налоги тем предприятиям, которые оказались менее успешными по сравнению с другими, когда отсутствие успеха объясняется коммерческими факторами" <9>. Согласно Директиве 2006/69/EC в отношении операций между зависимыми лицами фактически уплаченная цена для целей определения налоговой базы может быть заменена среднерыночной ценой проданных товаров или услуг. Но в отличие от отечественного подхода к передаче прибыли от одного предприятия другому посредством особой цены (так называемое трансфертное ценообразование), закрепленного в ст. 40 НК РФ, европейский подход ограничивается регулированием международных операций взаимозависимых лиц. Например, Франция, в полном соответствии с Модельной конвенцией ОЭСР <10>, ст. 57 Общего налогового кодекса, уполномочила налоговые органы доначислять налоги и привлекать к ответственности налогоплательщика, являющегося материнской или дочерней компанией по отношению к иностранному лицу, которому переданы доходы посредством трансфертной цены, если налоговый орган докажет такую передачу. Французский налоговый орган не обязан доказывать противоправные действия налогоплательщика, если его контрагент зарегистрирован на территории с преференциальным налоговым режимом <11>. Отличия российского подхода к проблеме очевидны: налоговые органы РФ вправе пересматривать цену не только в отношении операций взаимозависимых лиц (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ), но и по внешнеторговым операциям любых лиц (пп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ), равно как и по любым другим операциям с более чем 20-процентным отклонением цены от "применяемой по идентичным товарам, работам, услугам" (п. 3 ст. 40 НК РФ). Существует мнение, что в российской практике проверка и привлечение к ответственности на основании ст. 40 - редкость. Это связано как с несовершенством нормативной базы, так и с отсутствием обязательства налоговиков проверять налогоплательщиков регулярно на данный предмет. Например, во Франции налоговая администрация в обязательном порядке проверяет ценообразование крупнейших налогоплательщиков каждые четыре года <12>. Российскими исследователями отмечены такие недостатки в отечественном регулировании трансфертного ценообразования, как чрезмерно широкий круг контролируемых операций, понятийная неопределенность (нестрого оговорена процедура определения рыночных цен), отсутствие регулирования специфических сделок (например, соглашений о распределении расходов) <13>. Усовершенствовать отечественный антитрансфертный контроль могли бы изменения в ст. 20 НК РФ, расширяющие понятие взаимозависимых лиц, приравнивая к взаимозависимым лицам контрагентов, зарегистрированных в офшорных зонах. Разумеется, отнесение любой сделки с участием офшорного контрагента к сделкам с взаимозависимостью - радикальное и даже спорное решение. С другой стороны, сложно установить или опровергнуть взаимозависимость резидента и нерезидента, информация о котором не может быть получена в силу режима информационно-закрытой юрисдикции <14>. -------------------------------- <9> OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD Committee on Fiscal Affairs, 27.06.1995, Paris. <10> См.: OECD Transfer Pricing Country Profile - France, www. oecd. org/taxation, 06.02.2007. <11> Согласно ст. 238A Общего налогового кодекса лицо является субъектом преференциального налогового режима, если в государстве или территории местонахождения или регистрации данного лица не облагается налогом (или облагается по ставке более чем в половину меньшей, чем общая ставка во Франции) прибыль либо доход. - Прим. авт. <12> См.: Transfer Pricing // Tax reference library N 28. International Tax Review, KPMG International, 2007. <13> См.: Непесов К. А. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве: Автореф. ... дис. канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2005. <14> Список юрисдикций, о которых идет речь, приведен в письме МНС России от 27 марта 2002 г. N ФС-6-26/360.

Но "презумпция взаимозависимости" противоречила бы рекомендациям Минфина России <15>, дискриминируя нерезидентов, поэтому разумной альтернативой описанного изменения ст. 20 является внесение в п. 2 ст. 40 нового подпункта, закрепляющего офшорную регистрацию контрагента в качестве основания проверки фактической цены сделки или (по французскому пути) - для презумпции вины налогоплательщика. Кроме того, необходимо уточнить процедуру выявления фактической цены сделки через определение среднерыночной или "цены открытого рынка" <16>, полностью отказавшись от существующего сейчас параллельно с "рыночной ценой" понятия цен, "применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам". Данное основание не имеет смысла, поскольку можно постоянно применять "специальную" цену, от чего она не станет справедливой. Также представляется разумным предлагаемый исследователями переход к контролю цен исключительно для операций между взаимозависимыми лицами (с изъятием подп. 2, 3, 4 п. 2 ст. 40 НК РФ) и для подозрительных операций <17>. Неясность, возникающая из-за множества методов определения справедливой цены, порождает для налогоплательщика налоговый риск <18>. Общеизвестно, что привлекательность налоговой системы для бизнеса в значительной степени зависит от уровня риска, поэтому европейские специалисты устраняют такой недостаток антитрансфертного контроля, как непрогнозируемый риск наступления ответственности. Статья L80 французского Кодекса налоговых процедур и соответствующие подзаконные акты позволяют заключить с налоговым органом предварительное соглашение, устанавливающее метод определения цен на будущее <19>. -------------------------------- <15> См.: письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 23 февраля 1998 г. N 04-06-02. <16> Цена, по которой товары свободно доступны любому покупателю при коммерческой продаже в соответствии с определенными условиями. Например, если одному агенту предоставляется специальная скидка, которая не предоставляется 26 другим покупателям, она должна быть прибавлена к цене для получения цены открытого рынка. - Прим. авт. <17> См.: Непесов К. А. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве: Автореф. ... дис. канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2005. С. 6 - 7. <18> См.: Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 17. <19> См.: International Tax Services. Transfer pricing global reference guide. Ernst & Young. 2006. С. 29.

Возвращаясь к Шестой Директиве, необходимо отметить ее непростую историю. Первое существенное изменение было внесено в связи с отменой внутренних границ с 1 января 1993 г. - тогда была введена временная система НДС, применяемая в отношении товарных операций между государствами-членами согласно Директиве 91/680/EEC от 16 декабря 1991 г. Понятие "экспорт, облагаемый по нулевой ставке" было заменено понятием "поставка внутри Сообщества", а понятие "импорт" - понятием "приобретение внутри Сообщества" (операция, облагаемая НДС по стандартным ставкам). Термин "приобретение внутри Сообщества" был определен как приобретение права на распоряжение материальными ценностями в качестве собственника. Перемещение товаров между государствами - членами ЕС по общему правилу облагается НДС по нулевой ставке в стране происхождения товара, при условии что приобретатель является плательщиком НДС (зарегистрирован в качестве плательщика НДС) в стране назначения товара по операциям внутрисоюзного приобретения товаров - "принцип страны назначения") <20>. По причине использования НДС в качестве общесоюзного источника финансирования возникла необходимость оперативного определения статуса контрагента как плательщика НДС и выявления подлинности его регистрации в другом союзном государстве (опыт, без сомнения, полезный для отечественного Таможенного союза <21>). Для оперативного подтверждения информации о плательщиках НДС была создана единая электронная база данных "VIES". Эта система сообщает по запросу налогового органа данные о сделках налогоплательщика с нерезидентами, зарегистрированными в других государствах - членах ЕС. Через "VIES" налоговики могут узнать о продавце; покупателе; постановке покупателя на учет в качестве плательщика НДС; дате постановки на учет и/или снятия с учета; сумме сделки и т. д. <22>. Также система дает ответ на запрос налогоплательщика о подтверждении НДС-номера, предоставленного покупателем из другой страны в рамках ЕС. Европейские специалисты отмечают улучшение контроля НДС как результат использования подобных информационных систем налоговыми органами. Разумно ожидать внедрения в РФ аналогичных информационных систем в силу нарастающей необходимости оперативно проверять уплату НДС всеми участниками производственной цепочки. -------------------------------- <20> При использовании принципа страны происхождения налогом облагается экспорт, а при использовании принципа страны назначения налогообложению подлежат импортируемые товары и услуги. - Прим. авт. <21> Заключены соглашения о Таможенном союзе между РФ и государствами: Беларусь, Казахстан, Киргизия, Таджикистан. - Прим. авт. <22> См.: Высоцкий М. А. Шведский опыт взимания НДС // Финансы. 2001. N 10. С. 33.

Как в России, так и в ЕС прослеживается непостоянство и разночтения в регулировании НДС. Упомянутый "принцип страны назначения" действует в ЕС на временной основе. В рамках дальнейшего расширения общего рынка в ст. 281 Шестой Директивы указано, что период применения переходного режима заканчивается в 1997 г., а система взимания НДС должна перейти в иной режим, основанный на "принципе страны происхождения". Также в Директиве было указано, что переходный режим будет применяться до тех пор, пока Совет ЕС не примет решение о введении "постоянной" системы. В июле 1996 г. Еврокомиссия представила программу перехода к постоянной системе НДС (COM(96)328 final), но принцип страны назначения (с некоторыми исключениями) действует и сейчас, спустя 10 лет. В последние годы Совет ЕС сделал ряд шагов к унификации национального законодательства, основанного на Шестой Директиве <23>. Одним из них стала Директива 2006/69/EC от 24 июля 2006 г., направленная на упрощение и внутрисоюзную унификацию взимания НДС. Помимо прочего, этот документ ввел понятие "цена открытого рынка" для рассмотренных выше трансфертных операций, а также разрешил участникам ЕС на национальном уровне закрепить удержание НДС у источника. Прежний порядок предусматривал в случае отсутствия у поставщика регистрации в качестве плательщика НДС (НДС-номера) в какой-либо из стран ЕС удержание налога у покупателя-резидента - сравнимо с концепцией налогового агента ст. 161 НК РФ. Новый порядок предусматривает удержание налога у источника независимо от регистрации поставщика, но для определенных (популярных среди мошенников) операций, а именно: услуг в строительстве, недвижимости; поставок переработанных материалов и мусора; передачи товаров в залог; реализации права требования по залогам; покупки принудительно отчуждаемой в судебном порядке недвижимости. -------------------------------- <23> См.: распоряжение Совета ЕС от 17 октября 2005 г. N 1777/2005.

Одной из причин негативного отношения граждан и корпоративных структур к любому союзу считается различие в экономическом развитии государств-членов и статусе их субъектов. Очевидно, что в идеале налогоплательщики-резиденты разных государств - членов ЕС должны быть в равном экономическом положении. Несмотря на давние планы по переходу к единой ставке НДС, введение нижней границы размеров налоговых ставок - это первый и на сегодня единственный шаг в данном направлении. В результате принятия Советом ЕС Директивы 1999/49/EC от 25 мая 1999 г. государства-члены были обязаны установить стандартную ставку НДС не менее 15%. Срок ограничения минимальной ставки на указанном уровне был продлен до конца 2010 г. <24>. Также государства-члены вправе установить одну или две льготные ставки минимум в 5% на некоторые виды товаров и услуг из списка. Некоторые отступают от данного требования. Франция, например, применяет в рамках своей юрисдикции не две, а три ставки НДС для разных категорий товаров: стандартная ставка равна 19,6%; пониженная ставка в размере 5,5% применяется ко всем жизненно необходимым товарам и некоторым печатным изданиям; льготная ставка 2,1% применяется к ежедневным газетам, театральным билетам, лекарственным средствам из специального списка. Льгота для товаров и услуг первой необходимости по смыслу напоминает российское освобождение от НДС операций по ст. 149 НК РФ. В 2003 г. Еврокомиссия выпустила предложение (N COM(2003)397) по внесению изменений в Шестую Директиву с целью упростить и систематизировать применение сниженных ставок НДС. Предложение включало в себя унификацию списка льгот, а также устранение путей злоупотребления ими. Дело в том, что некоторые участники ЕС поддерживают ту или иную отрасль экономики налоговой льготой в отношении товаров, не перечисленных в приложениях H и K к Директиве <25>. Естественно, для внутреннего союзного рынка такая поддержка отдельными государствами отдельных налогоплательщиков создает проблему. Кроме того, специалисты признают, что Шестая Директива дает чрезмерные свободы для законотворчества участников ЕС, по-разному формирующих национальное законодательство <26>. Евросоюз постоянно принимает меры к созданию равных налоговых условий, что подтверждают многочисленные решения Суда ЕС <27>. -------------------------------- <24> См.: Директива 2005/92/EC от 12 декабря 2005 г. <25> См.: Мотивированное заключение Еврокомиссии N IP/06/1058 и соответствующее судебное дело N C-430/04 об отмене налоговых льгот, предоставляемых государственным органам Ирландии. <26> См.: Bain E. Reforming E. U. VAT Law: A New Approach Needed // European Tax Service. N 2, 2007. BNA International Inc. <27> См.: дело N 235/85 (Голландия), дело N C-202/90 (Испания) и указанное выше дело N C-430/04 (Ирландия).

Многие отечественные и западные авторы, соглашаясь в своих оценках, относят к недостаткам НДС сложность его администрирования. В российской прессе можно встретить слова о том, что взимание налога по сложности и затратам превышает налоговые поступления. Но в ЕС и других развитых странах нет движения к отказу от НДС, зато наблюдается совершенствование его администрирования. Наиболее значительными действиями в этой области, предпринятыми в последние годы Евросоюзом, являются следующие. Постановление Совета ЕС от 7 октября 2003 г. N 1798/2003 "об административном сотрудничестве в области налога на добавленную стоимость" установило правила, по которым отвечающие за НДС органы государств-членов оказывают друг другу помощь в целях контроля над соблюдением законодательства об НДС на территориях этих юрисдикций. Постановление действует с 1 января 2004 г. и подлежит пересмотру каждые три года. Также следует упомянуть последовавшее за ним Постановление N 885/2004, которое расширило список компетентных органов в данной области. Представляется правильным и действующий в ЕС порядок отнесения субъектов к категории плательщиков НДС по принципу специальной регистрации. В случае введения аналогичного порядка в РФ необходимо изменение порога освобождения от уплаты налога, закрепленного в ст. 145 НК РФ, либо введение упрощенного порядка уплаты НДС, как это сделано во Франции. Согласно французскому Общему налоговому кодексу от уплаты налога освобождаются предприятия с годовым оборотом менее 27 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 76300 евро) <28>, но параллельно существует другая льгота для малого бизнеса - упрощенный порядок уплаты НДС. В отличие от российского упрощенного порядка (ст. 163 НК РФ) с ежеквартальной отчетностью французский предусматривает расчет налога один раз по итогам года, без регулярных деклараций по НДС, с внесением квартальных авансовых платежей. Эта льгота предоставлена предприятиям, чей оборот за прошлый календарный год не превысил 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности - 763 тыс. евро) <29>. Использование аналогичных мер в отечественной практике должно привести к уменьшению объемов отчетности плательщиков НДС и снижению нагрузки на налоговые органы, повышению скорости и качества администрирования. -------------------------------- <28> Статьи 293B - 293F Общего налогового кодекса. <29> Пункт 3 ст. 287 и п. A ст. 302 septies Общего налогового кодекса.

Осенью 2003 г. Еврокомиссия опубликовала Уведомление N COM(2003)614 о пересмотре и изменении стратегии в отношении НДС. Уведомление содержало два основных принципа долгосрочной политики европейского законодателя в области регулирования НДС. Во-первых, был утвержден принцип налогообложения в государстве происхождения товара или услуги. Во-вторых, принцип упрощения процедурных обязательств налогоплательщика в рамках процедур налогового контроля. В дополнение к принципам в данном Уведомлении Еврокомиссия высказала намерение усилить административное сотрудничество в борьбе с мошенничествами. Тем временем в РФ борьба с мошенничествами (проверка правомерности возмещения НДС) фактически была переложена с налоговых органов на судебные (более 80% "экспортного" НДС возмещается из бюджета только после того, как дело пройдет по всем судебным инстанциям) <30>. Стоит ожидать позитивного изменения данной ситуации в связи с будущим вступлением в силу ст. 101.2 НК РФ, введенной Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Пункт 16 ст. 7 указанного Закона откладывает вступление в силу данного положения на 2009 г., что, по мнению автора, не соответствует текущим потребностям российской судебной системы. -------------------------------- <30> См.: Фомичева Л. П. Проблемы возмещения "экспортного" НДС // Иностранный капитал в России. 2007. N 4.

29 октября 2004 г. Еврокомиссией был издан Проект N COM(2004)728 по вопросам упрощения процедур, связанных с уплатой НДС. В указанном документе Европейское правительство ведет речь о системе "единого окна", используя которую налогоплательщик мог бы выполнить все свои обязательства по НДС, возникшие от продаж на территории ЕС, обратившись в налоговый орган государства регистрации налогоплательщика, не привлекая, как сейчас, налоговые органы всех задействованных в облагаемых свыше определенных сумм операциях государств - участников ЕС. Система "единого окна" призвана ускорить контроль для налоговиков и налоговые процедуры для налогоплательщика. Легко сопоставить данное решение с российской ситуацией, когда налогоплательщик согласно ст. 83 НК РФ обязан встать на учет по местонахождению организации, всех своих обособленных подразделений, недвижимого имущества и регистрации транспорта. Очевидны трудности даже тех компаний, которые только имеют филиалы и потому обязаны отчитываться перед налоговыми органами по местонахождению филиалов и уплачивать там соответствующие налоги, что усложняет учет и требует дополнительных затрат <31>. -------------------------------- <31> См.: Олинов К. Налогообложение оператора почтовой связи: российские проблемы и французский опыт // Налоги и налогообложение. 2006. N 2.

В начале 2006 г. Франция ввела новые правила постановки на учет и уплаты налога в рамках борьбы с незаконным возмещением НДС <32>. Теперь нерезидент не обязан вставать на налоговый учет по НДС, если его покупатель уже имеет французский НДС-номер. Резидент обязан начислять французский налог на товары и услуги, даже если поставщик получил местный НДС-номер для операций с третьими лицами (например, для розничных продаж физическим лицам на территории Франции). Предусмотрены новые счета, которые должны содержать указание на обязанность покупателя уплатить НДС <33>. Это не только административное ужесточение и усложнение учета, но и потенциальные расходы налогоплательщиков, так как новый порядок сопряжен с возможными ошибками: поставщик может неверно выставить счет, включив в него французский НДС, и это не будет означать исполнение обязательства покупателя по уплате налога - он, оплатив такой счет, будет по-прежнему обязан внести налог в бюджет, фактически уплатив его дважды. Но даже при верном выставлении счетов новая система создает ряд неудобств. Для снижения неблагоприятного экономического эффекта контрагентам, пришедшим к договоренности по оплате НДС, разрешено отказаться от переноса налоговой ответственности на покупателя, оплачивая налог от имени поставщика при условии поручительства французского налогоплательщика (это право ориентировано прежде всего на взаимозависимые компании) <34>. В случае если поручитель одобрен налоговым органом, поставщик сможет оплачивать НДС вместо покупателя. Налоговыми санкциями за невыполнение условий новой системы являются штраф в размере 5%, отказ в возмещении НДС и пени. По общему правилу нерезидентам, не зарегистрированным во Франции, НДС возмещается из бюджета (действуют Восьмая и Тринадцатая Директивы ЕС). Зарегистрированные во Франции нерезиденты получают налоговый вычет по входящему налогу согласно Шестой Директиве, уменьшая на сумму вычета НДС, подлежащий оплате <35>. -------------------------------- <32> См.: Закон от 30 декабря 2005 г. N 2005-1719 "О бюджете на 2006 год" // Journal Officiel. 31.12.2005. <33> Согласно пп. 2 п. 1 ст. 283 Общего налогового кодекса. <34> См.: Recoule A. The Extended Scope of the VAT Reverse Charge Mechanism in France, and Benchmarking Existing Regimes in Spain and Germany // Arsene Taxand. Paris, 2007. <35> См.: Vialaneix T. France: French VAT Update // Baker & McKenzie. Paris, 2006.

От изложенного выше может сложиться впечатление, что Франция и остальные упомянутые государства только ужесточают порядок взимания НДС. Но это не так. Например, во Франции с этого года действует освобождение для операций по продаже предприятия или его части как имущественного комплекса <36>. В отечественной практике такие операции облагаются НДС (ст. 158 НК РФ), что порождает дополнительные материальные и временные затраты для налогоплательщиков: при продаже предприятия продаются его акции (необлагаемая НДС операция), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей его акций. При сравнении российского регулирования с французским становится очевидным так называемый административный барьер, не приносящий существенной пользы государству. -------------------------------- <36> См.: действующую с 1 января 2007 г. ст. 257 bis Общего налогового кодекса.

Еще одной затратной, но действенной мерой поддержки бизнеса является "рознично-экспортная схема НДС" (VAT Retail Export Scheme), действующая согласно ст. 15 Шестой Директивы. Она нацелена на повышение конкурентоспособности европейских торговых предприятий и привлечение туристов в страны ЕС. Смысл схемы состоит в возврате сумм налога, уплаченных физическими лицами - нерезидентами в торговых предприятиях на территории ЕС, при соблюдении следующего алгоритма. Торговое предприятие выдает покупателю-нерезиденту в подтверждение покупки чек и справку, а таможенный орган ставит отметку при выезде не позднее трех месяцев с момента совершения покупки из таможенного пространства ЕС; покупатель отсылает справку с номером своего банковского счета в магазин, который возмещает полученный налог на счет покупателя и получает налоговый вычет, предъявляя декларацию по ставке 0%, справку от покупателя и подтверждение банковского перевода в пользу покупателя. Схема не распространяется на ряд товаров (например, личный автотранспорт). Подводя итог, необходимо отметить: европейские тенденции в налоговом регулировании характеризуются снижением налогового бремени, с одной стороны, и усилением контроля - с другой. И то и другое влечет дополнительные затраты со стороны бюджета, но способствует стабильности и прозрачности налоговой системы, которые требуются и в российских условиях. Тому же способствуют решения судов по громким делам - судебная власть ЕС поддерживает и дополняет законодателя. Для достижения целей, поставленных Правительством РФ, представляется разумным использование следующих позиций европейского законодательства: - ускорение процедуры возмещения и упрощение отчетности по НДС; - дальнейшее существенное сокращение налогового периода по НДС, перевод средних предприятий на упрощенную (ежегодную) отчетность по НДС с ежеквартальной уплатой авансовых платежей; - внедрение режима "одного окна" (не создание огромной очереди в налоговой инспекции в одно окно по всем вопросам, а централизованное взаимодействие каждого налогоплательщика с единственным налоговым органом на всей территории РФ); - более объективная и более четкая процедура определения рыночной цены, с включением в таможенную стоимость иностранных субсидий; - оптимизация положений о взаимозависимости и трансфертном ценообразовании, внедрение института предварительного ценового соглашения - с целью ограничить чрезмерно широкий круг проверяемых сделок и направить контроль налоговых органов на сделки, осуществляемые по умышленно искаженным ценам; - возмещение НДС за экспортируемые товары физическим лицам нерезидентам (мера, применяемая не только в ЕС, для развития туризма); - борьба с незаконным возмещением НДС на внутригосударственном и внутрисоюзном уровне; - не замена административного рассмотрения споров судебным, а оптимизация существующих контрольных процедур с исключением возможности построения схем незаконного возмещения; - параллельная с усилением контроля либерализация налогообложения - исключение из налоговой базы тех операций, которые уже сейчас выполняются налогоплательщиком "окольными путями" (например, освобождение от НДС операций по продаже предприятия или его части как имущественного комплекса); - вывод из числа плательщиков НДС как можно большего количества малых предприятий (увеличение пороговой суммы для освобождения от уплаты НДС).

Название документа