Осуществление уголовного преследования по просьбе иностранного государства по международным договорам и национальному законодательству Республики Армения

ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ УГОЛОВНОГО ПРЕСЛЕДОВАНИЯ ПО ПРОСЬБЕ ИНОСТРАННОГО ГОСУДАРСТВА ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ ДОГОВОРАМ И НАЦИОНАЛЬНОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ РЕСПУБЛИКИ АРМЕНИЯ

А. Р. ПЕТРОСЯН

Петросян А. Р., старший инспектор Штаба полиции Республики Армения, адъюнкт Академии управления МВД России.

Республика Армения активно сотрудничает с иностранными государствами в борьбе с преступностью: заключает соглашения о пресечении и наказании международных преступных деяний, взаимодействует с международными правоохранительными организациями, оказывает правовую помощь по уголовным делам. Одним из видов правовой помощи по уголовным делам является осуществление уголовного преследования <1> по просьбе иностранного государства. Данное положение закреплено в Уголовно-процессуальном кодексе Республики Армения <2>, согласно которому "просьба компетентного органа иностранного государства об осуществлении уголовного преследования в отношении гражданина РА, совершившего преступление на территории иностранного государства и возвратившегося в Республику Армения, передается: -------------------------------- <1> Синонимами данного термина (которые также употребляются в текстах международных договоров) являются: передача уголовного судопроизводства, передача производства по уголовному делу. <2> Далее - УПК РА.

1) компетентному органу дознания или следственному органу Республики Армения - для возбуждения уголовного преследования и расследования дела на основании материалов, представленных в приложении к просьбе; 2) компетентному прокурору или суду - для продолжения на территории Республики Армения предварительного расследования или судебного разбирательства уголовного дела, уже возбужденного в отношении гражданина Республики Армения в иностранном государстве" (ч. 1 ст. 486 УПК РА). О принятии к производству просьбы компетентного органа иностранного государства о возбуждении уголовного преследования или продолжении уголовного преследования в Республике Армения уведомляется компетентный орган данного иностранного государства, направивший просьбу (ч. 3 ст. 486 УПК РА). Нужно сказать, что как вид международной правовой помощи данный правовой институт начал приобретать современные черты только в международных договорах XX в. В настоящий момент в международной практике данный вопрос регулируется на уровне актов международного права и на уровне национального права. Анализ статистических данных свидетельствует, что рассматриваемый правовой институт реализуется на практике в большей или меньшей степени всеми государствами - участниками международных договоров. В частности, в период с 2003 по 2005 гг. из РФ в РА поступило 33, а из РА в РФ 6 запросов об осуществлении уголовного преследования. Отметим, что Республика Армения участвует в нескольких международных договорах, предусматривающих возможность возбуждения уголовного преследования по просьбе иностранного государства. Эти договоры можно разделить на две группы. 1. Двухсторонние договоры о правовой помощи по уголовным делам (например: Договор между Республикой Армения и Румынией об оказании правовой помощи по гражданским и уголовным делам <3>, Договор между Республикой Армения и Соединенными Арабскими Эмиратами о взаимной правовой помощи по уголовным делам <4>, Договор между Республикой Армения и Литовской Республикой об оказании правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам <5> и др.). -------------------------------- <3> Договор между Республикой Армения и Румынией об оказании правовой помощи по гражданским и уголовным делам (Ереван, 25 марта 1996 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА". <4> Договор между Республикой Армения и Соединенными Арабскими Эмиратами о взаимной правовой помощи по уголовным делам (Абу-Даби, 20 апреля 2002 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА". <5> Договор между Республикой Армения и Литовской Республикой об оказании правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Ереван, 15 сентября 2003 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА".

Такие договоры устанавливают, в частности, условия, при которых возбуждается уголовное преследование, определяют реквизиты документов, необходимых для принятия решения о возбуждении дела, основания отказа в удовлетворении запроса и т. д. 2. Многосторонние договоры: а) регулирующие вопросы оказания правовой помощи (Конвенции о правовой помощи в правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам 1993 и 2002 гг. (далее - Конвенция о правовой помощи 1993 г. <6>, Конвенция о правовой помощи 2002 г. <7>); -------------------------------- <6> Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Протокол к Конвенции (Минск, 22 января 1993 года) (Москва, 28 марта 1997 года)) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА". <7> Конвенция о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (Кишинев, 7 октября 2002 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА".

б) регулирующие вопросы борьбы с определенными видами преступлений и упоминающие о передаче уголовного преследования, но не содержащие процессуальных норм (ст. ст. 6, 7 Конвенции о борьбе с захватом заложников 1979 г. <8>, ст. ст. 7, 10 Международной конвенции о борьбе с финансированием терроризма 2000 г. <9> и др.). -------------------------------- <8> Международная конвенция о борьбе с захватом заложников (Нью-Йорк, 18 декабря 1979 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА". <9> Международная конвенция о борьбе с финансированием терроризма (Нью-Йорк, 10 января 2000 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА".

Среди многосторонних международных договоров, регулирующих исключительно исследуемые правоотношения, следует упомянуть Европейскую конвенцию о передаче производства по уголовным делам 1972 г. <10>. Данная Конвенция подробно регламентирует порядок направления и рассмотрения запросов об осуществлении уголовного преследования (ст. ст. 6 - 16), процедуру передачи производства по уголовному делу (ст. ст. 16 - 19), распределение расходов (ст. 20), последствия передачи и принятия производства по уголовному делу (ст. ст. 21 - 26), порядок заключения обвиняемого под стражу при передаче производства (ст. ст. 27, 28). Конвенция также рассматривает вопросы юрисдикции нескольких государств в отношении одного преступного деяния и закрепляет принцип недопущения повторного наказания за одно и то же преступление. -------------------------------- <10> Европейская конвенция о передаче производства по уголовным делам (Страсбург, 15 мая 1972 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА".

Правовой основой для осуществлении уголовного преследования является запрос компетентного органа иностранного государства. Под запросом понимается оформленный в соответствии с международным договором и УПК РА документ, полученный из компетентного органа иностранного государства с просьбой осуществить уголовное преследование в отношении гражданина Республики Армения, совершившего преступление на территории иностранного государства и возвратившегося в Республику Армения. Согласно ст. 92 Конвенции о правовой помощи 2002 г. поручение об осуществлении уголовного преследования должно содержать: а) наименование учреждения юстиции запрашиваемой Договаривающейся Стороны; б) наименование учреждения юстиции запрашивающей Договаривающейся Стороны; в) описание деяния, в связи с которым направляется поручение об осуществлении уголовного преследования; г) возможно более точное указание времени, места и обстоятельств совершения деяния; д) текст закона запрашивающей Договаривающейся Стороны, на основании которого деяние признается преступлением, а также текст других законодательных норм, имеющих существенное значение для производства по делу; е) фамилию, имя и отчество подозреваемого или обвиняемого лица, его гражданство, а также другие сведения о его личности; ж) заявления потерпевших по уголовным делам, возбуждаемым по заявлению потерпевшего, и заявления о возмещении вреда; з) указание размера ущерба, причиненного преступлением. В той или иной редакции данные положения закреплены в большинстве других соглашений (например, ст. 61 Договора между Республикой Армения и Литовской Республикой об оказании правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам, ст. 6 Договора между Республикой Армения и Республикой Болгария о выдаче <11> и др.). -------------------------------- <11> Договор между Республикой Армения и Республикой Болгария о выдаче (София, 10 апреля 1995 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА".

Согласно ч. ч. 1, 3 ст. 92 Конвенции о правовой помощи 2002 г. к просьбе о возбуждении уголовного преследования должны прилагаться имеющиеся в распоряжении запрашивающей стороны материалы предварительного расследования и доказательства. Каждый из находящихся в деле документов должен быть удостоверен гербовой печатью компетентного запрашивающего учреждения юстиции. На практике часто возникает вопрос, нужно ли армянским органам правопорядка при передаче в РА материалов зарубежного расследования и доказательств выносить постановление о возбуждении уголовного дела или необходимо руководствоваться иностранным постановлением? Общее правило таково: при направлении запрашивающим государством возбужденного уголовного дела расследование по этому делу продолжается в РА в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством. Если направляются материалы без возбужденного уголовного дела, армянские следователи возбуждают дело самостоятельно <12>. -------------------------------- <12> Петросян Т. Р. Подготовительный этап в стадии возбуждения уголовного дела (на арм. языке). Ереван, 2003. 14 с.

Каков же срок, в течение которого должен быть решен вопрос о возбуждении уголовного дела в порядке правовой помощи? В основном договоры о правовой помощи такого срока не устанавливают <13>. Соглашения, заключенные Генеральной прокуратурой РА, предусматривают срок исполнения - один месяц (ст. 4 Соглашении о правовой помощи и сотрудничестве между Прокуратурой Республики Армения и Прокуратурой Российской Федерации <14>). -------------------------------- <13> Карасева Е. В. Процессуальные аспекты международного сотрудничества органов предварительного следствия МВД Российской Федерации. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1999. 120 с. <14> Соглашение о правовой помощи и сотрудничестве между Прокуратурой Республики Армения и Прокуратурой Российской Федерации (Москва, 15 января 1993 года) // Официальная электронная рассылка "Официальные ведомости законодательства РА".

Отметим, что, когда обвиняемый в момент направления поручения об осуществлении уголовного преследования содержится под стражей на территории государства, направляющего просьбу о возбуждении такого преследования, он доставляется на территорию другого государства. Передача такого лица осуществляется по правилам, аналогичным применяемым при выдаче (ч. 5 ст. 92 Конвенции о правовой помощи 2002 г.). На основе анализа международных договоров, национального законодательства Республики Армения, в том числе и законодательства иностранных государств, осуществление уголовного преследования как вид международной правовой помощи условно можно разделить на три группы. 1. Возбуждение уголовного дела по поручению компетентного органа иностранного государства. В случае подозрения в совершении гражданином Республики Армения или постоянно проживающим в Республике Армения лицом без гражданства преступления на территории иностранного государства и его возвращения в Республику Армения Генеральный прокурор Республики Армения или лицо, исполняющее его обязанности, по поручению компетентного органа иностранного государства может принять решение о возбуждении уголовного дела и расследовании органами предварительного расследования Республики Армения по материалам, предоставленным компетентным органом иностранного государства в Прокуратуру Республики Армения (ст. 486 УПК РА, ст. 15 Уголовного кодекса Республики Армения <15>). -------------------------------- <15> Далее - УК РА.

2. Принятие производства по уголовному делу. Принятие производства по уголовному делу может осуществляться по поручению компетентного органа иностранного государства в случае, когда на территории соответствующего иностранного государства было возбуждено уголовное дело, но по нему еще не было вынесено окончательное решение (приговор суда, постановление о прекращении предварительного расследования и др. (ст. 486 УПК РА, ст. 15 УК РА)). В отличие от выдачи обвиняемого или осужденного при принятии производства по уголовному делу (возбуждении уголовного дела) не может применяться принцип специальности (недопустимости уголовного преследования, выходящего за рамки требования о выдаче), так как лицо находится на территории запрашиваемого государства и применяется уголовно-процессуальный закон последнего. А статья 17 УПК РА гласит, что орган уголовного преследования обязан всестороннее, полно и объективно исследовать обстоятельства уголовного дела, то есть он не связан содержанием поручения о возбуждении уголовного дела. О результатах уголовного преследования по переданному уголовному делу в обязательном порядке уведомляется компетентный орган иностранного государства (ст. 97 Конвенции о правовой помощи 2002 г.) (в 2003 - 2005 гг. из иностранных государств в компетентные органы РА поступило 54 уголовных дела). 3. Передача производства по уголовному делу. Передача производства по уголовному делу аналогична принятию, только в этом случае уже Республика Армения уступает частично свой суверенитет. Передача производства по уголовному делу одновременно является его принятием для иностранного государства. Для передачи производства по уголовному делу необходимо принятие соответствующего решения Генеральным прокурором Республики Армения (лицом, исполняющим его обязанности) и направление его компетентному органу иностранного государства. Данное решение принимается на основании представленных органом Республики Армения, ведущим уголовный процесс, материалов возбужденного уголовного дела в отношении иностранного гражданина или лица без гражданства, которые находятся на территории соответствующего иностранного государства, и при этом их выдача является невозможной либо Республике Армения в их выдаче отказано (ст. 485 УПК РА, ст. 16 УК РА) (в 2000 - 2005 гг. в иностранные компетентные органы из РА было направлено 9 уголовных дел). После того как компетентный орган иностранного государства сообщит о результатах уголовного преследования <16>, производство по приостановленному уголовному делу необходимо прекращать мотивированным постановлением (определением) по основаниям, предусмотренным пунктами 7 (в отношении лица имеются вступившее в законную силу приговор или другое решение суда по тому же обвинению, установившие невозможность уголовного преследования) и 8 (в отношении лица имеется неотмененное постановление органа дознания, следователя и прокурора об отказе от осуществления уголовного преследования по тому же обвинению) части 1 статьи 35 УПК РА. -------------------------------- <16> Александрова О. И. Уголовно-процессуальные и криминалистические особенности возбуждения и расследования уголовных дел с участием иностранных граждан. Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. 70 с.

Несколько слов об основаниях отказа в удовлетворении поручения о возбуждении уголовного преследования. Дело в том, что запрос о правовой помощи может быть исполнен далеко не во всех случаях <17>. Так, если Договаривающейся Стороне в соответствии со статьей 91 Конвенции о правовой помощи 2002 г. было направлено поручение об осуществлении уголовного преследования после вступления в силу приговора или принятия компетентным учреждением юстиции запрашиваемой Договаривающейся Стороны иного окончательного решения по тому же деянию, то уголовное дело по факту совершения этого деяния компетентным учреждением юстиции запрашивающей Договаривающейся Стороны вновь не может быть возбуждено, а возбужденное им дело подлежит прекращению (ст. 98 Конвенции о правовой помощи 2002 г.). -------------------------------- <17> Уголовный процесс (на арм. языке) / Под общ. ред. Г. С. Казиняна. Ереван. 2000. 19 с.

По окончании производства по уголовному делу, которое осуществлялось в соответствии с поручением об уголовном преследовании, следователь, прокурор или суд обязаны уведомить государство, направившее поручение, об окончательном решении по делу. По просьбе запрашивающего государства направляется копия окончательного решения (ст. 97 Конвенции о правовой помощи 2002 г., ст. 499.2 УПК РА). Для развития института законодательства о международной правовой помощи по уголовным делам необходимо наличие научного исследования соответствующих вопросов, но в науке армянского уголовно-процессуального права вопросу осуществления уголовного преследования по поручению учреждений юстиции иностранных государств не уделено достаточного внимания. Одновременно возьмем на себя смелость высказать предложение о совершенствовании как армянского, так российского УПК. Так как просьба компетентных органов зарубежных государств об осуществлении уголовного преследования рассматривается как повод к возбуждению уголовного дела, представляется целесообразным <18>: -------------------------------- ------------------------------------------------------------------ КонсультантПлюс: примечание. Научно-практический комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации (под ред. В. М. Лебедева, В. П. Божьева) включен в информационный банк согласно публикации - Спарк, 2002. ------------------------------------------------------------------ <18> Научно-практический комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. Председателя Верховного Суда Российской Федерации В. М. Лебедева; науч. ред. В. П. Божьев. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2004. 1151 с.

1. Изложить ст. 175 УПК РА в следующей редакции: "Поводами к возбуждению уголовного дела являются: 1) сообщения физических и юридических лиц о преступлениях, направленные органу дознания, следователю, прокурору; 2) сообщения средств информации о преступлениях; 3) обнаружение данных о преступлении, материальных следов и последствий преступления органом дознания, следователем, прокурором, судом, судьей при осуществлении ими своих полномочий; 4) запрос компетентного органа иностранного государства об осуществлении уголовного преследования в отношении гражданина Республики Армения, совершившего преступление на территории иностранного государства и возвратившегося в Республику Армения". Аналогичную норму предлагается внести и в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации <19>, дополнив соответственно ч. 1 ст. 140 новым пунктом. -------------------------------- <19> Далее - УПК РФ.

2. Предлагается изложить ч. 1 ст. 140 УПК РФ в следующей редакции: "1. Поводами для возбуждения уголовного дела служат: 1) заявление о преступлении; 2) явка с повинной; 3) запрос компетентного органа иностранного государства об осуществлении уголовного преследования в отношении гражданина Российской Федерации, совершившего преступление на территории иностранного государства и возвратившегося в Российскую Федерацию; 4) сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников". По нашему мнению, внесение предлагаемых дополнений в УПК РФ и РА позволит более полно регламентировать и в то же время упростить деятельность органов РФ и РА, ведущих уголовный процесс, при оказании международной правовой помощи на основании принципа взаимности и при наличии в международных договорах Республики Армения и Российской Федерации "пробелов".

Название документа "Обзор. Налоговое регулирование деятельности иностранных организаций" (Михайлова О. Р.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР

НАЛОГОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 25 января 2007 года

О. Р. МИХАЙЛОВА

Михайлова О. Р., к. ю.н.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы. В силу ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации). Таким образом, иностранные организации подпадают под юрисдикцию Налогового кодекса РФ только в том случае, если на них в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена обязанность уплачивать налоги. Статьи 83 и 84 НК РФ устанавливают, что особенности учета и порядка постановки на учет иностранных организаций устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации. Фактически особенности учета иностранных организаций в налоговых органах регулируются Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" (далее по тексту - Положение от 07.04.2000).

Исходя из положений ст. 86 НК РФ, Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу, что п. 1 ст. 132 НК РФ не предусматривает ответственность банков за открытие счета организации, не подлежащей постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2002 N 5985/01. УМНС России по Калининградской области обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании с коммерческого банка 10 000 руб. штрафа за открытие счета юридическому лицу - нерезиденту без представления последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Суд первой инстанции в удовлетворении требований отказал. Кассационная инстанции отменила решение суда первой инстанции и требования удовлетворила. По заявлению банка Председатель Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) принес протест, в котором предложил постановление суда кассационной инстанции отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе. Протест Президиумом удовлетворен. Существо спора. Банк заключил с иностранной организацией договоры на ведение рублевого счета типа "И" и текущего валютного счета, о чем своевременно уведомил налоговый орган. Налоговый орган привлек банк в налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 132 НК РФ за открытие банком счетов организации без предъявления ею свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Позиция суда первой инстанции. Иностранная организация не являлась налогоплательщиком, а положения ст. 132 НК РФ не предусматривают ответственность банков за открытие счетов организации, не являющейся налогоплательщиком. Позиция суда кассационной инстанции. Согласно Положению от 07.04.2000 иностранные организации подлежат учету в налоговых органах при открытии ими счетов в рублях или иностранной валюте, и в этом случае выдается свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Положения ст. 132 НК РФ распространяются и на организации, не являющиеся налогоплательщиками. Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Пунктом 3 этой статьи определен срок подачи заявления о постановке на учет организации в налоговый орган по месту нахождения - 10 дней после государственной регистрации. Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, иностранное юридическое лицо - нерезидент Российской Федерации - налогоплательщиком (плательщиком сборов) не является, местонахождение организации - иностранное государство, на территории Российской Федерации обособленных подразделений не имеет. Требование о его постановке на учет в налоговых органах в порядке, предусмотренном статьями 83, 84 НК РФ, инспекцией не предъявлялось. Согласно пункту 1 статьи 132 Кодекса открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 000 рублей. Обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков, предусмотрены статьей 86 НК РФ, исходя из требований которой они открывают счета организациям только при предъявлении последними свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Таким образом, в обоих случаях речь идет о свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. Понятие свидетельства о постановке на учет в налоговом органе дано в статье 11 НК РФ - это документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе организаций, не являющихся налогоплательщиками, вышеуказанным понятием не охватывается. Поэтому вывод суда первой инстанции о том, что пункт 1 статьи 132 Кодекса не предусматривает ответственность банков за открытие счета организации, не подлежащей постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, правомерен.

В практике рассмотрения споров с участием иностранных организаций возникает вопрос, в каком виде должны представляться иностранные официальные документы. В этом случае следует руководствоваться Гаагской конвенцией от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов. Из ст. 1 Конвенции следует, что в качестве официальных документов рассматриваются: a) документы, исходящие от органа или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции государства, включая документы, исходящие от прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя; b) административные документы; c) нотариальные акты; d) официальные пометки, такие как отметки о регистрации; визы, подтверждающие определенную дату; заверения подписи на документе, не засвидетельствованном у нотариуса. Конвенция не распространяется на: a) документы, совершенные дипломатическими или консульскими агентами; b) административные документы, имеющие прямое отношение к коммерческой или таможенной операции. Согласно ст. 2 под легализацией подразумевается только формальная процедура, используемая дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть представлен, для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ. Каждое из договаривающихся государств освобождает от легализации документы, на которые распространяется настоящая Конвенция и которые должны быть представлены на его территории. В соответствии со статьями 3 и 4 единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен. Апостиль проставляется на самом документе или на отдельном листе, скрепляемом с документом. Заголовок "Apostille (Convention de la Haye du 5 octobre 1961)" должен быть дан на французском языке. Конвенция вступила в силу для Российской Федерации 31.05.1992. На то, что арбитражный суд принимает иностранные документы без их легализации, но с апостилями в случаях, предусмотренных Гаагской конвенцией, указал ВАС РФ в пункте 6 информационного письма от 25.12.1996 N 10 "Обзор практики рассмотрения споров по делам с участием иностранных лиц, рассмотренных арбитражными судами после 1 июля 1995 года".

Налоговый агент обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога на прибыль с доходов, выплаченных иностранным организациям, если иностранные официальные документы, предусмотренные ст. 312 НК РФ, представлены без апостиля. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2005 N 990/05. В судебном порядке было оспорено решение Межрайонной ИМНС России N 2 по Самарской области о привлечении к налоговой ответственности акционерного общества. Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя. Решение суда оставлено в силе судами апелляционной и кассационной инстанции. Налоговая инспекция обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора. Президиум заявление инспекции удовлетворил, судебные акты отменил и в иске отказал. Существо спора. Инспекция в ходе камеральной проверки акционерного общества выявила факт неудержания и неперечисления в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранным организациям. Решением, принятым по результатам проверки, общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении указано, что в нарушение статей 310 и 312 НК РФ общество не представило надлежаще оформленные документы, подтверждающие местонахождение иностранных организаций, а именно: на документах отсутствовал апостиль компетентного органа государства, в котором этот документ был совершен. Поэтому инспекция признала не подлежащими применению международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода. В подпункте 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты. Следовательно, несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 названной статьи НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет. В этом случае согласно пункту 2 статьи 312 НК РФ при последующем подтверждении местонахождения иностранного юридического лица производится возврат ранее удержанного налога. Обществом с дохода, выплаченного иностранным организациям в сентябре 2003 года, налог не удержан и не перечислен в бюджет со ссылкой на наличие между Российской Федерацией и США Договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 и Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994. В подтверждение местонахождения иностранных юридических лиц представлены следующие документы: подписанное свидетельство от 26.01.2002 Налогового управления Государственного казначейства США о местонахождении компании "Discovery Communications Europe Inc." в США; подписанное свидетельство Лондонского департамента по внутренним налогам от января 2002 года о том, что названная компания подлежит налогообложению в Великобритании, и подписанное и скрепленное печатью свидетельство от 06.01.2003 Налогового управления Великобритании о местонахождении компании "Transeuropean Logistic Services Ltd" в Великобритании. В соответствии с требованиями Гаагской конвенции 1961 г., отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, официальные документы должны представляться с проставлением апостиля. Вышеуказанные документы относятся к официальным. Они были представлены иностранными организациями налоговому агенту без апостиля, то есть не отвечали требованиям Конвенции. Поэтому налоговый агент был обязан произвести удержание и перечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных этим организациям.

В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В п. 10 информационного письма от 25.12.1996 ВАС РФ указал, что арбитражные суды при вынесении решения применяют договоры Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения. В п. 12 информационного письма ВАС РФ от 18.01.2001 N 58 указано, что иностранному инвестору предоставляются льготы в связи с устранением двойного налогообложения согласно вступившим в силу международным договорам Российской Федерации. Наиболее часто такие договоры применяются при исчислении налога на прибыль. Вопросы исчисления этого налога иностранными организациями регулируются статьями 306 - 310, 312 НК РФ.

Статья 306 НК РФ регулирует общие вопросы особенностей налогообложения иностранных организаций. Иностранные организации могут получать доход от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, если такая деятельность образует постоянное представительство, и доход от источников в Российской Федерации от деятельности, не связанной с постоянным представительством на территории Российской Федерации. Правила исчисления и уплаты налога в этих случаях различны. В ст. 306 НК РФ дано понятие постоянного представительства, определены сроки его создания и прекращения деятельности, перечислены виды подготовительной и вспомогательной деятельности, которые не образуют постоянного представительства, и факты, которые не приводят к образованию постоянного представительства.

Несмотря на наличие у иностранной организации офиса на территории Российской Федерации суды пришли к выводу, что она получала доход не от деятельности на территории Российской Федерации. Постановление ФАС МО от 01.03.2002 N КА-А40/948-02. Иностранная организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового инспекции. Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение без изменения. Существо спора. Налоговая инспекция, проведя проверку заявителя, пришла к выводу, что он в своих офисах, располагавшихся в Москве, принимал заказы по каталогу и выдавал покупателям (физическим лицам) заказанные и оплаченные ими товары. Проверяющими сделан вывод о том, что денежные средства, принятые от покупателей в оплату заказанных по каталогу товаров, являются выручкой от реализации товаров на территории Российской Федерации. Решением, принятым по итогам проверки, иностранная организация была привлечена к налоговой ответственности за неуплату налога. Позиция судов. Представительство иностранной организации осуществляло для головной компании деятельность подготовительного (вспомогательного) характера. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения от 5 декабря 1998 года не относит к постоянному представительству содержание постоянного места деятельности, носящего вспомогательный характер. Налоговым органом документально не подтвержден факт получения денежных средств представительством и не опровергнут довод о том, что доход возник лишь у головной компании за пределами РФ. Ответчиком не представлено доказательств того, что истец осуществлял реализацию в смысле ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации товаров по каталогам на территории РФ. Головная компания отправляла товар конкретным физическим лицам, а представительство, получив товар на почте в РФ, не могло передать товар иным лицам, кроме конкретного покупателя. В Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" говорится, что объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Суд пришел к выводу о том, что ответчик не доказал размер заниженной истцом выручки, от которой могла быть исчислена прибыль. Неправильно определив объект налогообложения по налогу на прибыль, налоговая инспекция соответственно неправильно определила налогооблагаемую базу. Согласно ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. Ответчик не доказал, что у истца возник объект налогообложения по налогу на прибыль, НДС, налогу на пользователей автодорог, не доказан размер заниженной истцом выручки, от которой могла быть исчислена прибыль.

Статья 307 НК РФ регулирует вопросы особенностей налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. В этой норме определены объекты налогообложения, налоговая база, налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и представления налоговой декларации.

Инвойсы иностранной организации, по которым товар передавался ее постоянному представительству на территории Российской Федерации, признаны судами надлежащим доказательством расходов представительства. Постановление ФАС МО от 06.03.2006 N КА-А40/875-06. Иностранная организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении ее к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль. Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанции, рассмотрев жалобу налоговой инспекции, оставила решение без изменения. Существо спора. Иностранная организация производила за пределами территории Российской Федерации продукцию, которую передавала для реализации своему московскому филиалу на основании составляемых ею внутрихозяйственных документов - инвойсов. Согласно пункту 3 статьи 7 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 29.05.1996, ратифицированного Федеральным законом от 18.12.1996 N 158-ФЗ (далее - Соглашение), при исчислении прибыли постоянного представительства расходы, понесенные для нужд такого постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, подлежат вычету независимо от того, возникли ли они в государстве, в котором расположено постоянное представительство, или где-либо в другом месте. Поэтому московский филиал при исчислении налога на прибыль исключил из налогооблагаемой базы производственную себестоимость продукции, передаваемой филиалу от головного офиса. Переданная филиалу продукция учитывалась в активе баланса по указанной в инвойсе производственной себестоимости, увеличенной на стоимость расходов, связанных с ввозом продукции на территорию Российской Федерации. При проведении выездной налоговой проверки в качестве подтверждения производственной себестоимости филиал представил налоговой инспекции инвойсы, на основании которых получал продукцию со склада головного офиса. Инспекция расходы не приняла, оценив инвойсы исключительно как внутрихозяйственный документ, подтверждающий факт передачи готовой продукции со склада головного офиса иностранной организации на склад московского филиала. По мнению инспекции, такой внутренний документ не может служить доказательством фактически произведенных расходов. Позиция судов. Суды пришли к выводу, что инвойсы являются надлежащими первичными документами, на основании которых московский филиал осуществлял бухгалтерский учет. Документы, оформляемые при производстве продукции и подтверждающие ее производственную себестоимость, относятся к деятельности, осуществляемой на территории Германии и регулируемой немецким законодательством. В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ положения названного Закона распространяются на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы, представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. Действие названного Закона распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций. В Законе "О бухгалтерском учете" отсутствуют прямые положения о том, что термин "организация" распространяется как на организации, являющиеся таковыми по законодательству РФ, так и на филиалы и представительства иностранных организаций. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ определено, что под термином "организации" подразумеваются: организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Таким образом, Закон "О бухгалтерском учете" устанавливает правила и требования как общие для российских организаций и филиалов и представительств иностранных организаций, так и специальные требования для российских организаций, не распространяющиеся на филиалы и представительства иностранных организаций. В соответствии с пунктом 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. В силу требований пункта 1 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. В соответствии с подпунктом 2 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с 25 главой НК РФ. В соответствии с особенностями, установленными подпунктом 1 пункта 1 статьи 307 НК РФ, в целях налогообложения иностранному юридическому лицу, осуществляющему деятельность в РФ через свое представительство, необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, произведенных представительством. Необходимость подтверждения расходов головного офиса на производство готовой продукции в Налоговом кодексе отсутствует. Подтверждение расходов представительства является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете". Суд установил, что документальное оформление операций, осуществляемых филиалом заявителя, соответствовало вышеназванным законодательным требованиям. В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" в случае, если предприятие одного договаривающегося государства осуществляет свою деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство, то к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно осуществляло такую же или аналогичную деятельность при таких же или аналогичных условиях, будучи самостоятельным предприятием и полностью независимым от предприятия, постоянным представительством которого оно является. Поскольку московский филиал заявителя не осуществлял самостоятельного производства в спорный период, то при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате на территории РФ, учитывая приведенные нормы Соглашения, должны быть вычтены расходы, соответствующие расходам самостоятельного юридического лица, которое осуществляло бы закупку товаров у заявителя и ввозило бы их на территорию РФ. Суд, анализируя характер хозяйственных операций заявителя, установил, что товары, готовая продукция и другие материальные ценности передавались головным офисом филиалу по себестоимости, а не по продажной цене. Инвойсы, представленные к налоговой проверке и в судебное заседание, содержат все показатели, необходимые при оформлении первичных документов как в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, так и в соответствии с требованиями российского законодательства о бухгалтерском учете, а именно: наименование документа, номер и дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (как в денежном, так и натуральном выражении).

Передаточные письма головного офиса иностранной организации приняты судами в качестве надлежащего доказательства расходов постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации. Постановление ФАС МО от 06.09.2005 N КА-А40/7275-05-1,2. Иностранная организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налоговых инспекций и их действий по выставлению требований. Требования заявителя удовлетворены решением суда первой инстанции. Решение оставлено в силе судом апелляционной инстанции. Рассмотрев кассационную жалобу налоговых органов, суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе. Существо спора. Компания обжаловала решения Межрайонной ИФНС России N 38 по г. Москве и решение УФНС России по г. Москве, которыми были начислены налоги и налоговые санкции, а также требования по уплате этих налогов и санкций. Позиция судов. При рассмотрении спора суды руководствовались статьями 2, 8, 11 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 3 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998, п. 4.7 Инструкции ГНС РФ от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете", статьями 307, 313 НК РФ. Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводу об обоснованном включении в себестоимость (в состав расходов) для целей налогообложения налогом на прибыль расходов, переданных головным офисом компании, расположенным на Кипре. Судебными инстанциями правильно установлено, что данные затраты были включены в состав расходов на основании передаточных писем головного офиса, служащих первичными учетными документами; что налоговым органам в ходе проверки была представлена детализация передаваемых затрат по каждому письму в форме электронных таблиц; что истребованные в ходе проверки документы, на основании которых расходы головного офиса были переданы Московскому представительству для отражения в составе затрат (расходов), в т. ч. в отношении отдельных видов расходов, были представлены; что представленные документы являются достаточными для подтверждения расходов, переданных головным офисом. Судами также установлено, что для подтверждения расходов по оплате заработной платы иностранным сотрудникам головного офиса, прикомандированным для работы в Московском представительстве, были представлены детальные помесячные, с указанием имен и фамилий сотрудников, выписки о заработной плате, передаточные письма, протоколы сведений о доходах физических лиц и документы по удержанию подоходного налога; что составление трудовых контрактов в письменной форме не является обязательным по законодательству Кипра (в связи с чем трудовые контракты, заключенные головным офисом, не были представлены); что отсутствие в штатном расписании Московского представительства размера должностного оклада прикомандированных иностранных граждан - сотрудников головного офиса не влияет на возможность применения налогового вычета, поскольку представительство непосредственно не выплачивает заработную плату иностранным сотрудникам. Письменные извещения работодателя работника о существенных условиях трудоустройства в ходе проверки не истребовались, в связи с чем их непредставление не является основанием для непринятия переданных головным офисом расходов.

Статья 308 НК РФ регулирует особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке. В статье дано понятие строительной площадки и урегулированы вопросы определения срока ее существования в целях исчисления налога с учетом начала существования, проведения работ по созданию инфраструктуры и приостановления работ на площадке.

Суды пришли к выводу, что у иностранной организации отсутствовала строительная площадка в смысле ст. 308 НК РФ на территории Российской Федерации. Постановление ФАС МО от 18.01.2006 N КА-А41/13849-05. Иностранная организация обжаловала в арбитражном суде бездействие налоговой инспекции, выразившееся в невозврате НДС и налога на имущество. Решением суда первой инстанции требования удовлетворены. Решение оставлено в силе судом апелляционной инстанции. В кассационной жалобе налоговая инспекция просила судебные акты отменить и в удовлетворении требований отказать, так как иностранная организация несвоевременно исполнила обязанность по уплате НДС и не представила налоговую декларацию по налогу на имущество. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе. Позиция судов. Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В соответствии со ст. 22 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" имущество, представленное движимым имуществом, составляющим часть активов постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства имеет в другом договаривающемся государстве, или движимым имуществом, относящимся к постоянной базе, которой резидент одного договаривающегося государства располагает в другом договаривающемся государстве с целью оказания независимых личных услуг, облагается налогом в этом другом государстве. Таким образом, иностранная организация является плательщиком налога на имущество в Российской Федерации только в случае образования ею постоянного представительства на территории Российской Федерации. При этом п. 3 ст. 5 Конвенции устанавливает, что строительная площадка или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если продолжительность работ превышает 12 месяцев. Согласно ст. 308 НК РФ началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ, а окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Согласно имеющимся в материалах дела контракту компании и организации "ИКЕА МОС (Торговля и недвижимость)", актам сдачи-приемки выполненных работ, копиям актов приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченных строительных объектов, актов о передаче площадки подрядчику срок существования строительной площадки (акт приемки-передачи стройплощадки был подписан 19.03.2002, акт сдачи-приемки выполненных работ - 31.12.2002) не превысил 12 месяцев.

Статьи 309, 310 и 312 НК РФ регулируют вопросы налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации. В статье 309 НК РФ перечислены виды доходов, подлежащих налогообложению, и доходы, не подлежащие налогообложению, определены объект налогообложения, налоговая база и порядок удержания и перечисления налога по договору доверительного управления. Статья 310 НК РФ определяет налогового агента, налоговые ставки, порядок и сроки перечисления налога в бюджет, случаи освобождения налогового агента от исчисления и удержания налога, условия исчисления и удержания налога по пониженным ставкам, обязанности налогового агента по представлению информации в налоговые органы. В статье 312 НК РФ перечислены документы, представляемые иностранной организацией налоговому агенту, выплачивающему доход, в подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное представительство в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Определен порядок возврата налоговыми органами ранее удержанного налога.

Налоговая инспекция неправомерно исчислила налог с операций, которые облагаются налогом в Украине. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10441/05. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. Суд первой инстанции в удовлетворении требований отказал. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение без изменения. Рассмотрев заявление общества о пересмотре судебных актов в порядке надзора, Президиум их отменил и требования заявителя удовлетворил. Существо спора. Общество в соответствии с заключенными с трестом "Крымспецгидроремстрой" (Украина) и обществом с ограниченной ответственностью "Никспецморстрой" (Украина) договорами арендовало у названных организаций плавучие краны "Черноморец-39" и "Спецстрой-16" с экипажем для выполнения дноуглубительных, строительно-монтажных и других работ, выплатило арендодателям доход, с которого удержало налог на доходы иностранных организаций по ставке 10 процентов, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 Кодекса, и представило в инспекцию налоговый расчет (декларацию) за второй квартал 2004 года о суммах доходов, выплаченных обществом иностранным организациям, и удержанных с них налогов. В результате камеральной проверки этой декларации инспекция, руководствуясь упомянутой статьей, пунктом 4 статьи 286, статьями 309 и 310 Кодекса и Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" (далее - Соглашение от 08.02.1995), пришла к выводу о занижении обществом налога на доходы иностранных юридических лиц, так как с сумм выплаченных им доходов подлежал удержанию налог с применением ставки 20 процентов, и вынесла решение о привлечении общества к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, и уплате доначисленного налога с доходов, выплаченных украинским организациям за аренду плавучих строительных кранов, при отсутствии постоянного представительства названных иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации. Позиция судов первой, апелляционной и кассационной инстанций. Судебные инстанции исходили из того, что плавучие краны, предоставленные обществу в аренду украинскими организациями, не осуществляют международных перевозок в силу специфики их конструктивного назначения, признали не подлежащими применению к этим правоотношениям положения статьи 8 Соглашения от 08.02.1995, поскольку указанная статья распространяется только на международные перевозки. Суд кассационной инстанции сделал вывод, что в данном случае не применяется и статья 7 Соглашения от 08.02.1995, так как в отношении доходов от передачи в аренду морских судов имеются особенности, которые определены статьей 8 Соглашения от 08.02.1995. Поэтому налогообложение доходов иностранных организаций, не связанных с их деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, осуществляется в соответствии со статьей 20 Соглашения и главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Позиция ВАС РФ. Согласно статье 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В статье 7 Соглашения от 08.02.1995 определен порядок налогообложения прибыли от производственной и коммерческой деятельности, согласно которому прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет производственную и коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное представительство. Если прибыль включает виды доходов, рассматриваемые отдельно в других статьях Соглашения от 08.02.1995, положения этих статей не касаются положений статьи 7 Соглашения от 08.02.1995. Следовательно, выплата доходов украинской организации от производственной и коммерческой деятельности облагается налогом на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации лишь в случае ведения ею этой деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство. При отсутствии такого представительства налог подлежит уплате в Украине, если Соглашением от 08.02.1995 не предусмотрено иное. Статья 8 Соглашения от 08.02.1995 определяет особенности налогообложения доходов от международных перевозок. В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Соглашения от 08.02.1995 доходы, полученные резидентом договаривающегося государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подпункте "е" пункта 1 статьи 3 Соглашения от 08.02.1995, облагаются налогом только в этом государстве. К таким транспортным средствам отнесены морские, речные или воздушные суда, автотранспортные средства, железнодорожный транспорт. В пункте 2 статьи 8 Соглашения от 08.02.1995 определено, что для целей данной статьи доходы от международных перевозок включают также доход от сдачи в аренду морских, речных или воздушных судов. Таким образом, в пункте 1 статьи 8 Соглашения от 08.02.1995 речь идет о налогообложении доходов от эксплуатации транспортных средств в международных перевозках. Согласно подпункту "а" пункта 2 этой статьи доходы от сдачи в аренду судов подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном для международных перевозок, и ограничений в отношении целей использования судов не содержится. Как следует из положений статей 2 и 7 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, плавучие строительные краны относятся к категории судов: судном является самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания; под торговым мореплаванием, помимо перевозки грузов, пассажиров и багажа, понимается деятельность, связанная с использованием судов, в частности, для гидротехнических, подводно-технических, других подобных работ и иных целей. Следовательно, доход, полученный резидентами Украины от переданных в аренду резиденту Российской Федерации судов (плавучих кранов, выполнявших дноуглубительные, строительно-монтажные и другие работы), облагается налогом на доходы предприятий и организаций только в Украине. Ответственность налогового агента за невыполнение им обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов установлена статьей 123 НК РФ. В отношении общества, являющегося налоговым агентом, инспекцией необоснованно применена ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ для налогоплательщиков.

Суды правильно применили нормы иностранного права, приняли доказательства резидентства иностранной организации и согласились с доводами заявителя о льготном налогообложении, поскольку представленные доказательства соответствовали требованиям Гаагской конвенции от 05.10.1961. Постановление ФАС МО от 27.07.2006 N КА-А40/6592-06. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. Решением суда первой инстанции требования удовлетворены. Рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, суд кассационной инстанции оставил судебные акты без изменения. Существо спора. Решением, принятым по итогам камеральной проверки, налоговая инспекция привлекла акционерное общество к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, начислила налог с доходов, выплаченных иностранным организациям, и пени за несвоевременную уплату налога. Позиция налоговой инспекции. Инспекция ссылалась на то, что имеющимися в деле документами не подтверждается право общества на удержание налога с доходов, выплаченных иностранным организациям, по пониженным ставкам. Также налоговый орган сослался на то, что судом применен Налоговый кодекс США, в то время как в соответствии с подпунктом "b" п. 1 ст. 2 Договора от 17 июня 1992 года между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Договор) в США применяется Кодекс внутренних доходов. Позиция судов. На основании подпункта 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. Суды исходили из того, что акционерное общество представило доказательства, подтверждающие право на удержание налога с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу, по пониженным ставкам. Согласно ч. 5 ст. 13 АПК РФ арбитражный суд в соответствии с международным договором Российской Федерации, федеральным законом, соглашением сторон, заключенным в соответствии с ними, применяет нормы иностранного права. Вопреки утверждению налоговой инспекции судами применена ст. 701 именно Кодекса внутренних доходов США, в соответствии с которой партнерство как таковое не подлежит обложению налогом на доходы, устанавливаемым согласно настоящей главе. Лица, ведущие хозяйственную деятельность в качестве партнеров, несут ответственность за уплату налога на доход только в своем индивидуальном или личном качестве. Поскольку определение понятия "партнерство" не содержится в Кодексе внутренних доходов США, суд был вправе применить Кодекс федеральных правил, параграф 301.7701-2 которого содержит определение хозяйствующих организаций, в соответствии с которым хозяйствующая организация, имеющая двух или более участников, рассматривается для целей федерального налогообложения как корпорация или как партнерство. Поэтому, несмотря на отсутствие в Меморандуме об ассоциации "КОО Казахстан Пайплайн Венчурс" от 12.03.97 (далее - Меморандум) указания на то, что компания "КОО Казахстан Пайплайн Венчурс" является партнерством, данная компания, по законодательству США, относится к партнерству. Согласно п. 1 ст. 4 Договора в случае, если доход получается партнерством, доверительным фондом или фондом, постоянное местопребывание определяется в соответствии с постоянным местопребыванием лица, подлежащего налогообложению в отношении такого дохода. Налогоплательщик в доказательство местопребывания лица, подлежащего налогообложению в отношении полученного дохода, представил письмо Налогового управления Министерства финансов США. В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ в подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации в США обществом представлено письмо Налогового управления Министерства финансов США от 01.06.2004 о том, что компания "АМОКО КАЗАХСТАН КТК ИНК" является резидентом США в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения. Это письмо отвечает требованиям Гаагской конвенции от 05.10.1961, поскольку имеет апостиль с удостоверением секретарем штата Иллинойс и гербовой печатью. То есть подтверждены обстоятельства, позволяющие удерживать налог по пониженным ставкам. Утверждение инспекции о том, что в письме не указан период, в отношении которого подтверждается местопребывание лица на территории иностранного государства, противоречит тексту письма, в котором указан налоговый год - 2004 год. Поскольку письмо относится к 2004 налоговому году, не имеет значения дата его издания - 01.06.2004. Норма, закрепленная в п. 1 ст. 312 НК РФ, не содержит требования о скреплении соответствующего письма печатью (штампом), в то время как имеющееся в деле письмо оформлено на бланке Налогового управления Министерства финансов США, скреплено оттиском печати Налогового управления США. Данная норма права также не содержит требований об указании в соответствующем сообщении сведений о размере доли участия в организации - получателе дохода. Статус указанной компании подтверждается Меморандумом, в соответствии с которым компания "АМОКО КАЗАХСТАН КТК ИНК" является корпорацией, зарегистрированной в штате Делавэр.

Суды приняли доказательства резидентства иностранной организации, так как они соответствовали требованиям Гаагской конвенции от 05.10.1961, и не согласились с доводами налоговой инспекции о получении иностранной организацией доходов от деятельности на строительной площадке, поскольку срок существования строительной площадки не превысил 12 месяцев. Постановление ФАС МО от 15.02.2006 N КА-А40/314-06. Иностранная организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. Суд первой инстанции требование заявителя удовлетворил. Апелляционная инстанция оставила решение без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов. Существо спора. Между заявителем - АО "Эрикссон Никола Тесла", являющимся поставщиком, и ЗАО "РТК-Лизинг" - покупателем 06.06.1997 заключен контракт N RT/L-7-0111-191 на поставку в Россию телекоммуникационного оборудования, а также выполнение услуг по обучению работе на оборудовании, наладке и испытанию оборудования. При выплате вознаграждения за вышеназванные услуги источник дохода (покупатель) удержал налог в сумме 10 000 долларов США, руководствуясь действующей в тот период Инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". 28 января 2004 года общество обратилось в инспекцию с заявлением о возврате налога с приложением документов в соответствии со ст. 312 НК РФ и ссылкой на Соглашение от 02.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество". Решением от 28.01.2005 N 10 инспекция отказала обществу в проведении возврата 287 600 руб. Письмом от 31.01.2005 N 58-11/443 со ссылкой на заявление общества от 28.12.2004 N 1380 инспекция информировала о невозможности исполнения заявления, поскольку представленный заявителем пакет документов не соответствует требованиям ст. 312 НК РФ и Приказу МНС России N БГ-3-23/259 от 20.05.2002. По мнению инспекции, отметка уполномоченного налогового органа иностранного государства о том, что заявитель действительно являлся в течение 2001 г. лицом с постоянным местопребыванием в Республике Хорватия, в 5 разделе заявления является обязательной, как единственное средство контроля со стороны фискальных органов за исполнением положений договоров об избежании двойного налогообложения. Поэтому новое заявление с отметкой уполномоченного органа Республики Хорватия (штамп 08.09.2005) не является доказательством уведомления заявителем компетентных органов иностранного государства о применении соглашения об избежании двойного налогообложения. Инспекция также считает, что заявитель получал доход от деятельности постоянного представительства. Таким образом, инспекция приводит два довода - непредставление документов, подтверждающих резидентство в Республике Хорватия, и получение доходов от деятельности Московского представительства, которые подлежат налогообложению на территории России. Позиция судов. По поводу представления документов в подтверждение резидентства иностранной организации в Республике Хорватия. Суды пришли к выводу, что требуемые ст. 312 НК РФ документы были представлены заявителем в налоговый орган. Также были представлены и дополнительные документы, а именно: письмо ИМНС РФ N 7 по г. Москве от 20.09.2004 N 05-21/21686, которое подтверждает поступление налога; справка ЗАО "РТК-Лизинг" о выплате доходов в бюджет и удержании налогов на доходы иностранных юридических лиц в Российской Федерации за 1 квартал 2001 г. с отметкой налогового органа, подтверждающей сумму удержанного налога, факт его перечисления в бюджет и доведения данной информации до налоговых органов. Налоговый орган полагает, что подтверждение о постоянном местонахождении, заверенное Министерством финансов Хорватии, должно было быть оформлено в специальном разделе 5 заявления, и отметка в 5 разделе заявления является единственным средством контроля со стороны фискальных органов за исполнением положений договоров об избежании двойного налогообложения. Действительно, форма заявления утверждена Приказом МНС РФ N БГ-3-23/13 от 15.01.2002 и предусматривает раздел N 5. АО "Эрикссон Никола Тесла" вместе с заявлением о возврате налога представило в инспекцию в виде отдельного документа подтверждение о том, что оно на момент выплаты дохода, то есть в 2001 г., имело постоянное местонахождение в Республике Хорватия, заверенное компетентным органом данного государства. Факт такого представления подтверждается описью документов. Суды правомерно указали на то, что отказ в возврате налога в связи с представлением заявителем подтверждения в виде отдельного документа без проставления отметки уполномоченного органа иностранного государства в разделе 5 заявления на возврат налога является формальным основанием. В данном случае нарушения законодательства не произошло, поскольку установленное законом требование о представлении подтверждения о резидентстве фактически исполнено. Представленное подтверждение восполнило раздел 5 заявления. По поводу получения дохода от деятельности московского представительства. Согласно п. 3 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 02.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение от 02.10.1995), термин "постоянное представительство" применяется к строительной площадке, или строительному, сборочному или монтажному объекту, или связанной с ними надзорной деятельности, или оказанию услуг, включая услуги предприятия одного государства, оказываемые через работников или через иной наемный персонал в другом государстве, связанной с такой строительной площадкой или строительным, сборочным или монтажным объектом, или надзорной деятельностью, если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев. В соответствии с п. 5 ст. 5 Соглашения от 02.10.1995 независимо от п. п. 1 и 2 ст. 5 Соглашения от 02.10.1995, если лицо иное, чем агент с независимым статусом, о котором говорится в п. 6 Соглашения от 02.10.1995, осуществляет деятельность от имени предприятия в государстве и имеет и обычно использует полномочия заключать контракты от имени предприятия, считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в этом государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в п. 4 Соглашения от 02.10.1995. Согласно контракту, заключенному заявителем с ЗАО "РТК-Лизинг" от 06.06.1997 N RT/L-7-0111-191, заявитель поставляет ЗАО "РТК-Лизинг" телекоммуникационное оборудование для передачи его в лизинг ОАО "Ростелеком" и, кроме того, производит монтаж оборудования, наладку, испытание, пуск систем, обучение персонала. Инспекция ссылается на письмо ОАО "Ростелеком" от 14.02.2005 N 3/3527 и указывает на то, что срок монтажа оборудования, а следовательно, срок существования строительной площадки превышает 12 месяцев. Однако инспекцией не учтено, что согласно этому же письму срок проведения работ по упомянутому контракту составил 11 месяцев (январь - ноябрь 2000 г.), кроме того, в письме не конкретизированы сроки выполнения работ заявителем. В этот период работы выполнялись еще и иными организациями. В данном случае монтаж и наладка оборудования, поставленного иностранной компанией в Россию, не создает представительства в виде строительной площадки или монтажного объекта, а выезд иностранных специалистов по месту установки оборудования не образует постоянного места деятельности ввиду отсутствия ведения систематической предпринимательской деятельности. Оказанные услуги и полученный доход являются однократными и не приводят к образованию постоянного представительства на территории РФ.

Иностранная организация получала доход от сдачи имущества в аренду без образования постоянного представительства, поэтому налог на прибыль исчислялся налоговым агентом по льготной ставке. Постановление ФАС МО от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06. Иностранная организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, в том числе в части начисления налога на прибыль. Решением суда первой инстанции требования заявителя в части налога на прибыль удовлетворены. Апелляционная инстанция оставила решение без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, суд кассационной инстанции оставил решение без изменения. Существо спора. Компания "Харриз Рашэ А/С" (иностранная организация) создана в соответствии с законодательством Дании для производства и перестройки производственной и офисной собственности в России для сдачи их внаем обществам, объединенным в концерн, или другим, а также с целью владения акциями указанных обществ, которые зарегистрированы в России, чтобы вести работы по производству, торговле и распределению в торговле пирожных, кексов, хлеба и кондитерских изделий и другой продукции подобного типа. Она сдавала в аренду недвижимое имущество. Арендаторы - налоговые агенты - при каждой выплате арендной платы удерживали и перечисляли в бюджет налог на доходы от источников на территории Российской Федерации по пониженной ставке 20%. Поскольку у иностранной организации имелось представительство в г. Солнечногорске, налоговая инспекция пришла к выводу, что компания получала доход от деятельности через постоянное представительство и исчислила налог на прибыль за 2001 г. по ставке 35% и за 2002 - 2004 годы по ставке 24%. Позиция судов. В проверяемом периоде 2001 - 2004 гг. в силу п. 4 ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действующего в 2001 году, и п. 2 и п. 9 ст. 306 главы 25 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 года, для признания предпринимательской деятельности иностранной компании, образующей постоянное представительство, необходимо одновременное наличие в деятельности компании следующих признаков: наличие постоянного места деятельности компании на территории РФ (имущественная база) или наличие уполномоченного лица (зависимый агент); ведение основной предпринимательской деятельности через указанную имущественную базу или зависимого агента; осуществление основной предпринимательской деятельности компании через указанную имущественную базу или зависимого агента на регулярной основе. Отсутствие хотя бы одного из указанных признаков не приводит к образованию постоянного представительства иностранной компании на территории Российской Федерации. Как следует из п. 4.5 и п. 5.1.8 Инструкции ГНС РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" и п. 4 ст. 306 НК РФ, если сдача в аренду имущества иностранной организации в Российской Федерации не связана с находящимся в России представительством иностранной организации и не осуществляется при его посредничестве либо такое посредничество или деятельность не носит регулярного характера, то налогообложение производится по правилам пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ. Как следует из пункта 4 статьи 306 НК РФ, факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. При этом к подготовительной и вспомогательной деятельности относятся: использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки; содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией: содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации. Согласно п. 2.3.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150, подготовительный и вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной компании. Уставной целью деятельности компании является производство и перестройка производственной и офисной собственности в России для сдачи их внаем. Из п. 2.1 Положения о представительстве компании в г. Солнечногорске следует, что представительство создавалось не для осуществления основной деятельности компании. Уполномоченными представителями компании в органах власти являлись физические лица, которые не были уполномочены на осуществление основной деятельности компании на регулярной основе. Представительство от своего имени никаких действий по представлению интересов компании, связанных с ее основной предпринимательской деятельностью на регулярной основе, не осуществляло. Само по себе наличие у представительства расчетного и валютного счета не запрещено законодательством, не свидетельствует о регулярном ведении компанией на территории Российской Федерации предпринимательской деятельности и, следовательно, не является основанием для признания наличия постоянного представительства компании. Оплата, как указывает налоговый орган, со счетов представительства, выставленных компании за использование инженерных коммуникаций, налогов и сборов, также не образует постоянного представительства, поскольку носит затратный характер. Заключение договоров на оказание информационных и консультационных услуг также не свидетельствует о создании постоянного представительства, поскольку по этим договорам ему для целей ведения вспомогательной деятельности на территории РФ оказывались услуги по ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, консультированию по вопросам налогообложения. Компания "Харриз Рашэ А/С" считается лицом с постоянным местопребыванием в Королевстве Дания и к ней применяется Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания от 08.02.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Конвенция от 08.02.1996). На основе системного анализа во взаимосвязи статей 1, 4, 5, 6 и 7 Конвенции от 08.02.1996 суды пришли к выводу, что доходы иностранной организации от сдачи в аренду недвижимого имущества не связаны с ее предпринимательской деятельностью через постоянное представительство, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и облагаются налогом по правилам подпункта 7 п. 1 ст. 309 и абзаца 4 п. 1 ст. 310 НК РФ по ставке 20%, предусмотренной подпунктом 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Налоговый орган ошибочно квалифицировал проценты по кредитному договору как дивиденды и соответственно неправомерно исчислил налог на прибыль. Постановление ФАС МО от 25.07.2005 N КА-А40/6616-05. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично незаконным решения налоговой инспекции, в том числе в части начисления налога на прибыль, пени и штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Решением суда первой инстанции требования удовлетворены. Суд апелляционной инстанции оставил решение без изменения. Рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, суд кассационной инстанции оставил судебные акты в силе. Существо спора. Общество осуществляло выплату процентов по кредитному договору с иностранной организацией "ELG Haniel GmbH" (ФРГ) в пользу указанной организации без удержания налога на прибыль иностранных юридических лиц. Налоговая инспекция пришла к выводу, что общество выплачивало не проценты, а дивиденды, исходя из того, что задолженность общества была контролируемой, так как иностранная организация располагает 76% уставного (складочного) капитала общества, размер процентов превысил предельный размер, определяемый в порядке п. 2 ст. 269 НК РФ. По мнению инспекции, отсутствуют основания для применения особого порядка налогообложения в соответствии с подпунктом "a" п. 1 ст. 10 Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение от 29.05.1996) в связи с непредставлением на момент проверки подтверждения того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Германии. Позиция судов. В силу п. 1 ст. 11 Соглашения от 29.05.1996 проценты, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Федеративной Республики Германия, могут облагаться налогом только в Германии, если этот резидент обладает правом собственности на проценты. Пунктом 3 Протокола к Соглашению от 29.05.1996 предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает российская компания, в которой участвует резидент ФРГ, подлежат неограниченному вычету при определении налогооблагаемой прибыли в Российской Федерации независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от сроков действия ссуды. Такой вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Таким образом, в отношении расходов на оплату процентов по полученным займам, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашение от 29.05.1996 устанавливает иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах Российской Федерации, и предусматривает неограниченный вычет процентов, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия займа. Суд проанализировал размер процентов, выплачиваемых обществом иностранному заимодавцу, и пришел к выводу, что они менее уплачиваемых в сопоставимых условиях по кредитам, представляемым российскими организациями. Вывод суда налоговым органом не оспорен и не опровергнут. Выплачиваемый доход не отвечает определению процентов, закрепленному в ст. 10 Соглашения от 29.05.1996. Таким образом, налоговый орган неправильно, вопреки терминологии и классификации, данной в Соглашении от 29.05.1996, оценил выплаченные заявителем проценты как дивиденды, хотя основания для налогообложения процентов как дивидендов в данном случае не возникало. Постоянным местопребыванием организации "ELG Haniel GmbH" в период выплаты процентов являлась территория ФРГ, что подтверждается отметками уполномоченного налогового органа ФРГ в заявлениях на освобождение от налогообложения и в специальном подтверждении, представленном заявителем в материалы дела. Кроме того, как видно из материалов дела, договор займа учтен в российском банке на основании разрешения N 45-02-01-222 на осуществление валютной операции, связанной с движением капитала, в сведениях о договоре имеется информация о заимодавце, коде страны его регистрации (Германия, 276). Из указанного следует, что регистрация заимодавца была проверена уполномоченным органом валютного контроля России и, поскольку договор действует, признана установленной.

Суды приняли свидетельство налогового резидента иностранного государства - участника Гаагской конвенции от 05.10.1961 в качестве доказательства наличия у организации права на налоговую льготу. Постановление ФАС МО от 28.03.2006 N КА-А40/1997-06. Акционерное общество обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа. Решением суда первой инстанции требования удовлетворены. Рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены решения суда. Существо спора. Акционерное общество при выплате доходов иностранной организации применило п. 1 ст. 12 Соглашения от 15.11.1995 между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение от 15.11.1995), согласно которому доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном государстве и выплачиваемые резиденту другого государства, облагаются налогом только в государстве, резидент которого является фактическим владельцем доходов от авторских прав и лицензий. Для подтверждения налогового резидентства Швейцарии было представлено свидетельство от 15.04.2004, которое налоговая инспекция не приняла в качестве надлежащего доказательства. Позиция судов. Заявителем представлено свидетельство от 15 апреля 2004 г., которое подтверждает, что "Кема Интернешнл Б. В." является налоговым резидентом Швейцарии с точки зрения федерального налогообложения. Согласно Гаагской конвенции, участниками которой являются как Швейцария, так и Российская Федерация, документы, предназначенные для представления в официальные органы государств - участников Конвенции, удостоверяются в упрощенном порядке посредством проставления апостиля. На документе, подтверждающем льготу, проставлен апостиль. Поскольку свидетельство от 15 апреля 2004 года составлено на иностранном языке, в соответствии с требованиями пункта 1 ст. 312 НК РФ налоговому агенту предоставлен также его нотариально заверенный перевод на русский язык. Следовательно, условие о предъявлении иностранной организацией налоговому агенту документа, подтверждающего налоговую льготу, предусмотренную подпунктом 4 пункта 2 ст. 310 Налогового кодекса РФ, выполнено в полном объеме. Императивная норма п. 1 ст. 12 Соглашения от 15.11.1995 однозначно и безусловно говорит о том, что в рассматриваемом случае доход подлежит обложению налогом только в Швейцарии, что исключает обязательство заявителя удерживать сумму налога с дохода на территории РФ. Так как форма подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании какими-либо нормативными актами не установлена, свидетельство от 15 апреля 2004 года подтверждает налоговую льготу.

Обществом представлены доказательства резидентства иностранного государства, Правительством которого с Правительством РФ подписано соглашение о применении в отношении дивидендов, полученных этим иностранным государством от источника в Российской Федерации пониженной налоговой ставки. Постановление ФАС МО от 30.06.2006 N КА-А40/5757-06. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции. Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения. Существо спора. Налогоплательщик выплачивал доход иностранной организации в виде дивидендов. Налог на доходы в соответствии с Конвенцией от 08.02.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" был удержан по ставке 10%. При проведении выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что налог по пониженной ставке удержан неправомерно, так как резидентство иностранных организаций надлежащим образом не подтверждено. Позиция судов. Судом правильно установлено, что обществом в инспекцию были представлены свидетельства резидента от 10.06.2002 "Danfoss A/S", "Danfoss International A/S", "Инвестиционного фонда для страны Центральной и Восточной Европы", что инспекцией не оспаривается, что перечисленные иностранные организации являются учредителями ЗАО "Данфосс", что их постоянное местонахождение указано в учредительных документах, что в соответствии с уставом ЗАО "Данфосс" они имеют право на получение дивидендов. С учетом этого судами сделан вывод о неправомерном применении инспекцией ставки 15% по налогу с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации.

Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" предусмотрено, что резидентство иностранной организации подтверждается заключением компетентного органа, а не свидетельством о регистрации. Постановление ФАС МО от 23.03.2005 N КА-А40/1705-05. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции. Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены частично. В удовлетворении требований в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы иностранных организаций, отказано. Суд апелляционной инстанции оставил решение без изменения. Общество обратилось с кассационной жалобой на указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении требований. По мнению общества, в его действиях отсутствовал состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебных актов. Существо спора. В соответствии с сублицензионным Соглашением от 1 апреля 2000 г. заявитель в 2002 - 2003 годах производил выплаты лицензионных платежей (роялти) компании "IMH Media Limited". Руководствуясь ст. 12 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение от 05.12.1998), общество не удерживало и не перечисляло налог с сумм, выплаченных иностранной компании. В качестве доказательства резидентства иностранной организации на момент выплаты дохода у общества имелось свидетельство о ее регистрации. Позиция судов. Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией. В соответствии со ст. 312 НК РФ с иностранной организации, имеющей постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор, налог не удерживается. Причем удержание не производится только в том случае, если иностранная организация до даты выплаты дохода предоставила налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующих иностранных государств. Ст. 12 Соглашения от 05.12.1998 предусмотрено, что роялти, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в таком другом государстве. Из ст. 4 следует, что для целей Соглашения от 05.12.1998 термин "резидент договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного места пребывания, места управления или любого другого критерия аналогичного характера. Согласно ст. 3 термин "компетентный орган" означает применительно к Республике Кипр Министра финансов или его уполномоченного представителя. Из положений ст. 312 НК РФ в системной взаимосвязи с вышеуказанными нормами Соглашения от 05.12.1998 следует, что для получения освобождения от удержания налога недостаточно свидетельства о регистрации корпорации. На момент выплаты доходов подтверждения, указанного в ст. 312 НК РФ, заявитель не имел. Сертификат уполномоченного органа был получен только 24.02.2004, а поэтому до его получения заявитель должен был удерживать и перечислять налог.

В соответствии со ст. 7 НК РФ на правоотношения по возврату удержанных налогов международным организациям распространяется ст. 312 НК РФ, так как иной, специальный механизм возврата налога для таких случаев не предусмотрен. Постановление ФАС МО от 12.10.2004 N КА-А40/9062-04. Межгосударственный банк обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, не исполнившей обязанность по возврату суммы удержанного у источника выплат налога на прибыль. Решением суда первой инстанции требования удовлетворены. Применив п. 2 ст. 11, ст. 306, п. 2 ст. 312 НК РФ, суд указал, что Межгосударственный банк, как иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, в соответствии с международным договором освобожден от уплаты налогов и сборов. Рассмотрев кассационную жалобу налоговой инспекции, суд кассационной инстанции решение суда отменил, в удовлетворении требований отказал. Существо спора. В соответствии с решением общего собрания акционеров от 05.06.2002 ЗАО МГНК "Союзнефтегаз" Межгосударственному банку как акционеру были начислены дивиденды в сумме 90 000 руб., из них 84 600 руб. были ему перечислены, а 5400 руб. уплачены как налог. Позиция суда кассационной инстанции. Статьей 6 Соглашения от 30.07.1996 Межгосударственного банка и Правительства Российской Федерации "Об условиях пребывания Межгосударственного банка на территории Российской Федерации", ратифицированного Федеральным законом РФ от 19.07.97 N 103-ФЗ, установлено, что Межгосударственный банк освобождается от всех налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых на территории РФ, за исключением тех, которые представляют собой плату за конкретные виды обслуживания. Однако какого-либо специального механизма возврата налога в случае его необоснованной уплаты не установлено, в связи с этим в соответствии со ст. 7 НК РФ должны применяться нормы и правила Российской Федерации. Пункт 2 ст. 312 НК РФ предусматривает, что возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии представления следующих документов: - заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой Министерством РФ по налогам и сборам; - подтверждения того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства; - копии договора или иного документа, в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающие перечисление суммы налога, подлежащего возврату в бюджет. Заявитель не оспаривает, что доказательства постоянного местонахождения в иностранном государстве, необходимые для целей применения ст. 312 НК РФ, у него отсутствуют, заявление по необходимой форме он не представлял, т. е. требования ст. 312 НК РФ им не выполнены. При таких обстоятельствах нет оснований для признания бездействия налогового органа незаконным.

К правоотношениям о возврате налога в порядке ст. 312 НК РФ применяются положения ст. 78 НК РФ о начислении процентов за нарушение срока возврата, так как гарантия, установленная п. 9 ст. 78 НК РФ, носит универсальный характер. Постановление Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 15849/05. Корпорация "Motorola, inc." (далее - корпорация) обратилась в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - инспекция) от 27.01.2005 N 2/5 и N 3/6, бездействия должностных лиц инспекции, выразившихся в уклонении от возврата 15 752 362 рублей 96 копеек налога с доходов, выплаченных корпорации закрытым акционерным обществом "Мобильные ТелеСистемы" (далее - общество) по договору от 13.08.1999 N 704/99-МТС, и обязании возвратить из бюджета удержанные в 2001 и 2002 годах суммы налога и уплатить 2 183 553 рубля 20 копеек процентов за несвоевременный возврат этих сумм. Решением суда первой инстанции требования удовлетворены в части возврата. В части процентов в удовлетворении требований отказано. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение без изменения. Налогоплательщик обратился в надзорную инстанцию с заявлением о пересмотре состоявшихся судебных актов в порядке надзора в части отказа в выплате процентов. Судебные акты в этой части отменены и дело передано на новое рассмотрение для проверки расчета процентов. Позиция судов первой, апелляционной и кассационных инстанций. Суды трех инстанций со ссылкой на статью 312 НК РФ и Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" признали за корпорацией право на возврат сумм налога, удержанных обществом из выплаченного корпорации дохода, поскольку корпорация 27.12.2004 представила в инспекцию документы, подтверждающие право на этот возврат. Отказ в удовлетворении требования об уплате процентов за несвоевременный возврат налога мотивирован тем, что статья 78 НК РФ, на основании которой корпорация требует их уплаты, регулирует порядок возврата налоговым органом налогоплательщикам или налоговым агентам сумм налога, излишне уплаченных в бюджет. В данном случае налоговый агент обоснованно удержал налог с выплаченного дохода, так как на момент состоявшейся выплаты корпорация не представила обществу подтверждение о постоянном местонахождении в США, что препятствовало применению к данным правоотношениям пункта 1 статьи 312 НК РФ и международного договора, которыми предусмотрено освобождение от налогообложения доходов от авторских прав и лицензий и установлены условия этого освобождения. По мнению судов, статьей 312 НК РФ в отличие от положений, содержащихся в статье 78 НК РФ, установлены специальные правила возврата налоговым органом налога, удержанного налоговым агентом, которыми не предусмотрено начисление процентов за несвоевременный возврат налоговым органом сумм налога. Удержание налоговым агентом налога с выплаченного иностранной организации дохода не может быть квалифицировано в качестве излишне уплаченного налога, поскольку такое удержание осуществлено в соответствии с Кодексом. Нарушение инспекцией срока возврата налога, установленного статьей 312 НК РФ, не влечет применения предусмотренных статьей 78 НК РФ правил об уплате процентов. Позиция ВАС РФ. Полученные иностранной организацией доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль организаций. Согласно статье 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрено Кодексом, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Статьей 12 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом государстве. Указанная норма международного договора влечет освобождение от налогообложения названных доходов в Российской Федерации. Порядок применения международных договоров Российской Федерации, касающихся налогообложения и сборов, установлен статьей 312 НК РФ: либо налоговый агент не удерживает налог при выплате дохода иностранной организации, либо налоговый орган осуществляет возврат иностранной организации налога, ранее удержанного налоговым агентом, в зависимости от наличия или отсутствия у налогового агента в момент выплаты дохода подтверждения о том, что иностранная организация, получающая доход от источника в Российской Федерации, имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российской Федерацией заключен соответствующий международный договор. В период выплаты доходов корпорация не представила обществу подтверждения о постоянном местонахождении в США, поэтому налоговый агент был лишен возможности освободить от налогообложения суммы выплат и корпорацией получен доход с учетом удержанного налога. Соответствующее подтверждение и иные документы, предусмотренные пунктом 2 статьи 312 НК РФ, представлены корпорацией непосредственно в инспекцию до истечения трех лет с момента окончания налоговых периодов, в которых был выплачен доход. Следовательно, с момента подтверждения корпорацией обстоятельств, с наличием которых Кодекс связывает освобождение доходов от налогообложения, у нее возникло право истребовать удержанные налоговым агентом суммы налогов, а у инспекции - обязанность в месячный срок со дня подачи заявления и документов, перечисленных в пункте 2 статьи 312 НК РФ, осуществить возврат этих сумм. Правом на получение процентов, предусмотренных пунктом 9 статьи 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налогового органа. Эти проценты гарантируют защиту прав налогоплательщиков, к которым согласно статье 246 НК РФ относятся иностранные организации, от незаконного бездействия должностных лиц налогового органа. Названная гарантия установлена общей частью НК РФ и применяется ко всем случаям незаконного отказа от возврата сумм налога, исчисленных и уплаченных в бюджет в соответствии с особенной частью НК РФ, поэтому необходимость воспроизведения в части второй НК РФ положений об уплате процентов отсутствует. В данном случае выплата процентов в пользу корпорации вызвана незаконным уклонением инспекции от возврата сумм налога за пределами установленного пунктом 2 статьи 312 НК РФ срока, с окончанием которого она утратила право продолжать удерживать денежные средства, подлежащие возврату налогоплательщику на основании его заявления и представленных документов.

Название документа