Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж

(Латышева Л. А.)

("Налоги" (газета), 2007, NN 2, 3)

Текст документа

ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И

ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР, КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ

/"Налоги" (газета), 2006, N 2/

Л. А. ЛАТЫШЕВА

Латышева Л. А., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур

Помимо выписки счетов-фактур налогоплательщик обязан вести журналы учета выданных и полученных счетов-фактур. Такое требование возложено на налогоплательщика НДС положениями п. 3 ст. 169 НК РФ и, конечно же, Постановлением N 914.

Отметим интересную особенность: несмотря на требование в обязательном порядке вести эти журналы, и законодатель, и Правительство Российской Федерации в своих Правилах "забыли" указать, по какой форме они должны заполняться. Конечно, в таком случае налогоплательщик может просто-напросто отказаться от ведения данного налогового регистра, тем более что в НК РФ не предусмотрена ответственность налогоплательщика за отсутствие журналов учета счетов-фактур и книг продаж (покупок). Это подтверждают примеры из арбитражной практики. Суды в своих решениях основываются на том, что названные документы первичными учетными и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие или непредставление налоговому органу не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 августа 2005 г. N Ф04-4932/2005(13558-А46-6).

Однако мы не советуем вам этого делать, так как иногда данные этих журналов могут помочь в разрешении конфликтных ситуаций при проверке. Например, не исключена ситуация, что налоговый орган попытается отказать налогоплательщику в вычете по счету-фактуре, выставленному продавцом в январе, включенном в налоговую декларацию за февраль. Учитывая, что доставка корреспонденции в организацию почтой иногда оставляет желать лучшего, случаи поступления счетов-фактур с большим опозданием не редкость.

Несмотря на то что работники Министерства финансов Российской Федерации в своих разъяснениях, в частности в письме от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107, указывают на то, что в этом случае право на вычет у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, когда счет-фактура поступил в организацию, арбитражная практика свидетельствует о том, что эта ситуация является предметом спора между налогоплательщиками и контролирующими органами. Доказательством тому выступает Постановление ФАС Московского округа от 29 ноября 2004 г. N КА-А40/10196-04.

Но ведь "бегать" в суд по малейшему поводу - процедура не из приятных, тем более что избежать спора с налоговиками поможет именно журнал полученных счетов-фактур. В соответствии с п. 2 Правил, утвержденных Постановлением N 914 покупатели регистрируют полученные счета-фактуры в указанном регистре именно по мере поступления счетов-фактур от продавцов.

Поэтому, если вы предварительно распорядительным документом по организации закрепите положение о том, что вся "входящая" корреспонденция подлежит регистрации и имеет "входящий" номер, то вам не составит труда доказать, что счет-фактура поступил в организацию именно в том налоговом периоде, когда задекларирован вычет.

Стоит заметить, что отсутствие у налогоплательщика журналов полученных и выставленных счетов-фактур может привести к проблемам у налогоплательщиков, решивших получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ. Об этом, в частности, свидетельствует арбитражная практика - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 ноября 2003 г. N Ф03-А73/03-2/2812.

Кроме того, ведение журналов становится просто необходимым при наличии у налогоплательщика НДС структурных подразделений. В соответствии с нормами налогового законодательства по НДС, структурное подразделение, осуществляя реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, выписывает покупателю счет-фактуру от имени головной организации, причем должен быть сохранен режим нумерации документов в порядке их возрастания. Ведение журналов значительно повысит внутренний контроль над правильным выставлением счетов-фактур и позволит избежать ошибок при составлении консолидированной отчетности.

Поэтому, чтобы не вступать с налоговыми органами в конфликт, налогоплательщик может разработать форму этих журналов самостоятельно и утвердить данные налоговые регистры в учетной политике для целей налогообложения. За основу можно предложить налогоплательщику следующие формы журналов учета:

Журнал учета выставленных счетов-фактур

3а период

N Дата и номер Сумма, рублей Наименование Расчетный

п/п счета-фактуры покупателя документ

1 2 3 4 5

Журнал учета полученных счетов-фактур

За период

N Дата Дата и номер Сумма, Наименование Расчетный

п/п получения счета-фактуры рублей продавца документ

1 2 3 4 5 6

При необходимости налогоплательщик может ввести в данные журналы какие-то дополнительные графы. Кстати, графу 5 "Расчетный документ" можно и исключить, так как требование об оплате снято законодателем, однако, по мнению авторов настоящей статьи, делать этого все-таки не следует, так как в данном налоговом регистре, во-первых, вы сразу можете определить величину своей задолженности перед поставщиками и покупателей - перед вами, во-вторых, в некоторых случаях для получения вычета требование о фактической уплате суммы налога сохранено.

Решение о том, за какой период (месяц, квартал, год) налогоплательщик формирует данные налоговые регистры, также им принимается самостоятельно. Нужно сказать, что в настоящее время подавляющее большинство организаций и индивидуальных предпринимателей ведут учет автоматизированным способом, используя специальные бухгалтерские программы, которые формируют данные налоговые регистры автоматически. При автоматизированной системе учета по окончании периода, за который сформированы данные журналы, налогоплательщик должен их распечатать, пронумеровать и прошнуровать.

Требования, предъявляемые Постановлением N 914 к ведению данных журналов, в принципе достаточно просты.

Во-первых, отметим, что любой налогоплательщик НДС должен вести одновременно и журнал выданных счетов-фактур, где хранятся вторые экземпляры выставленных ими счетов-фактур покупателям, и журнал полученных счетов-фактур, в который подшиваются экземпляры счетов-фактур, полученные им от контрагентов.

Выступая в качестве продавца, налогоплательщик регистрирует (и подшивает) в журнал учета выставленных счетов-фактур счета-фактуры, выданные им в хронологическом порядке покупателям. В журнал учета полученных счетов-фактур документы налогоплательщиком заносятся в момент их поступления. Страницы журналов в обязательном порядке нумеруются и прошнуровываются.

Фактически получается, что данные журналы представляют собой просто-напросто сами счета-фактуры, которые подобраны по датам (журнал учета выставленных счетов-фактур) в хронологическом порядке или по мере поступления (журнал учета полученных счетов-фактур) и сшиты в специальные папки.

Обратите внимание!

В журнале учета полученных счетов-фактур налогоплательщиком регистрируются не только счета-фактуры, но и другие документы.

Напомним, что в соответствии с гл. 21 НК РФ налогоплательщики в большинстве случаев получают вычет на основании счетов-фактур, но иногда вычет предоставляется и на основании других документов. Это следует из п. 1 ст. 172 НК РФ:

"Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса".

Такая ситуация возникает, например, при осуществлении налогоплательщиком операций по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации, при перечислении в бюджет "агентского" налога, при получении вычета сумм налога по командировочным расходам и т. д. Разберем все случаи, когда в журнале полученных счетов-фактур регистрируются и хранятся документы, отличные от счетов-фактур.

1. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

В этом случае налогоплательщик регистрирует в журнале полученных счетов-фактур таможенную декларацию или ее копию, заверенную руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и платежные документы, свидетельствующие об уплате НДС на таможне.

Обратите внимание, что теперь Постановлением N 914 определен круг лиц, имеющих полномочия заверить копию таможенной декларации.

2. Командировочные расходы.

"При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур".

Таким образом, счета гостиниц (формы N 3-Г, N 3-Гм), а также проездные документы подшиваются налогоплательщиком в журнал полученных счетов-фактур. В указанных документах суммы налога должны быть выделены отдельной строкой.

3. Ввоз товаров с территории Республики Белоруссия.

Напоминаем, что с 1 января 2005 г. при осуществлении торговли с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь действует принцип "страны назначения", а взимание косвенных налогов и контроль за их уплатой осуществляются в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение).

При наличии международного договора налогоплательщику следует помнить норму ст. 7 НК РФ, согласно которой:

"Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации".

Иначе говоря, при ввозе товаров из Белоруссии вычет сумм налога, уплаченного налогоплательщиком при ввозе, будет предоставляться в соответствии с нормами Соглашения.

Напоминаем, что в соответствии с нормами НК РФ НДС не уплачивается:

- по товарам, перемещаемым по территории РФ транзитом;

- по товарам, перечисленным в ст. 150 НК РФ.

Как указывает Постановление N 914: "При ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Белоруссия товаров, в отношении которых взимание налога на добавленную стоимость осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г., заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате налога на добавленную стоимость или их копии, заверенные руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем), и копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость, хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур".

Следовательно, налогоплательщик, осуществивший ввоз товаров из Белоруссии, в журнале полученных счетов-фактур будет хранить:

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налогового органа об уплате сумм налога либо его копию, заверенную руководителем, главным бухгалтером (индивидуальным предпринимателем);

- копию платежного документа, подтверждающего фактическую уплату сумм налога.

Следует сказать, что на практике этот порядок и ранее применялся плательщиками НДС. При этом налогоплательщики руководствовались письмом ФНС Российской Федерации от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с республикой Беларусь". Теперь этот порядок закреплен в Постановлении N 914.

4. Получение имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве взноса в уставный капитал.

Этот случай, так же как и вышерассмотренный, введен в Постановление N 914 Постановлением N 283:

"При получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы налога, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, или их нотариально заверенные копии хранятся у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур".

Таким образом, теперь Постановление N 914 приведено в соответствие с требованиями НК РФ, согласно которому с 1 января 2006 г. организация, передающая в уставный (складочный) капитал имущество, нематериальные активы или имущественные права, обязана восстановить сумму налога и передать его принимающей стороне.

Сумма восстановленного налога у принимающей стороны не включается в стоимость имущества, нематериальных активов, имущественных прав, а подлежит вычету. Вычет предоставляется на основании документов, которыми оформляется передача, в которых сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Напомним, что при передаче счет-фактура не оформляется, так как в соответствии со ст. 39 НК РФ такая передача не признается реализацией.

Таким образом, с 30 мая 2006 г. в журнале полученных счетов-фактур налогоплательщик регистрирует и хранит документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав или их нотариально заверенные копии.

Обращаем ваше внимание на то, что НК РФ не указывает, что это за документы. По мнению авторов настоящей статьи, при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав необходимо указать сумму налога в решении о внесении вклада и в акте приема-передачи имущества. Например, если в уставный капитал вносится основное средство, акт составляется по форме ОС-1. В остальных случаях организация может составить акт в произвольной форме. При этом следует помнить, что самостоятельно разработанные формы первичных документов должны удовлетворять требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. Необходимое условие для реализации права на вычет: восстановленная сумма НДС, которую новая компания сможет принять к вычету, должна быть выделена отдельной строкой.

Есть еще один момент, на который следует обратить внимание. Это касается посреднической деятельности.

Сложная гражданско-правовая конструкция договора комиссии (или агентского договора, в котором агент действует от своего имени, но за счет принципала) обосновывает специальный порядок выставления и учета счетов-фактур фирмами-посредниками. Так, например, комиссионер, выполняя поручение комитента на реализацию товара, будет хранить в журнале учета счетов-фактур полученных счета-фактуры, полученные им от комитента. Если же сторонами заключен договор комиссии, целью которого является приобретение какого-то имущества для комитента, то в журнале учета счетов-фактур, полученных у посредника, будет храниться счет-фактура, выданный продавцом этого имущества. Аналогичным образом строится учет счетов-фактур, выданных посредником третьим лицам. Эти счета-фактуры хранятся у посредника в журнале учета счетов-фактур выданных.

Отметим, что в отношении "посреднических" счетов-фактур Постановление N 914 претерпело лишь технические изменения: к товарам, работам, услугам теперь добавлены и имущественные права.

Налогоплательщики НДС, выполняющие строительно-монтажные работы для собственного потребления, хранят в журнале счетов-фактур счета-фактуры, полученные от продавцов по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объекта. Такой порядок действует с 1 января 2001 г., и при внесении в Постановление N 914 поправок, он фактически не претерпел изменений.

Книга покупок

Книга покупок фактически представляет собой налоговый регистр, в котором налогоплательщиком НДС регистрируются счета-фактуры (и иные документы), полученные им от продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемую налогоплательщиком к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 - 172 НК РФ. В связи с тем что с 1 января 2006 г. исключительно все налогоплательщики НДС применяют в целях исчисления НДС метод начисления "по отгрузке" и соответственно исключено требование о необходимости факта оплаты, несколько изменился и порядок ведения книги покупок. Коротко о внесенных изменениях:

1. Изменена типовая форма книги покупок. Отметим, что эти изменения незначительны и носят технический характер, в связи с тем что теперь законодательно закреплен вычет и по имущественным правам.

2. Изменен порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок - счета-фактуры вносятся в книгу покупок по мере принятия на учет имущества, услуг, работ, имущественных прав (факт оплаты роли не играет).

Отметим, что, несмотря на то что такая редакция Постановления N 914 действует с 30 мая 2006 г., налогоплательщики использовали указанный порядок уже с начала года, руководствуясь разъяснениями, содержащимися в письме Минфина Российской Федерации от 28 февраля 2006 г. N 03-04-09/04:

"...с 1 января 2006 года на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон) суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Российской Федерации для осуществления операций, подлежащих налогообложению этим налогом, принимаются к вычету без фактической оплаты указанных сумм налога. В связи с этим положения Правил применяются в части, не противоречащей Закону.

Учитывая изложенное, счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) после 1 января 2006 года, регистрируются у покупателей в книге покупок по мере принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) без фактической оплаты сумм налога на добавленную стоимость продавцу".

3. Внесены изменения, касающиеся регистрации счетов-фактур в случае "частичной оплаты".

4. Установлен порядок внесения изменений в книгу покупок, теперь Постановлением N 914 установлено, что изменения вносятся посредством оформления дополнительного листа к книге покупок.

Форма и состав показателей книги покупок

Форма книги покупок и состав ее показателей рекомендованы Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Обратите внимание!

Несмотря на то что в отношении вычетов требование об уплате сумм налога налогоплательщиком с 1 января 2006 г. снято законодателем, в книге покупок графа 3 "дата оплаты счета-фактуры продавца" сохранена. Объяснением этому является несколько причин: во-первых, эту графу будут заполнять в течение переходного периода те налогоплательщики, которые до 1 января 2006 г. в целях налогообложения НДС использовали метод "по оплате". Напомним, что указанные субъекты, в соответствии со ст. 2 Закона N 119-ФЗ, до 1 января 2008 г. производят налоговые вычеты по товарам, работам, услугам (включая основные средства, нематериальные активы, имущественные права), принятым на учет до 1 января 2006 г. в порядке, установленном ст. 172 НК РФ при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Если же указанная категория налогоплательщиков до 1 января 2008 г. не произвела оплату, то вычет будет применен (независимо от факта оплаты) в первом налоговом периоде (месяце или квартале) 2008 г.

Кроме того, эта графа заполняется в том случае, если для реализации права на вычет факт оплаты сумм налога необходим. К таким случаям относятся: вычет по налогу, уплаченному при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, вычет "агентского" налога, вычет по командировочным и представительским расходам, вычет при возврате налогоплательщиком полученных сумм при расторжении или изменении условий договора, вычет при возврате товаров, вычет сумм налога, исчисленного налогоплательщиком с объемов СМР для собственного потребления, вычет правопреемником при реорганизации юридического лица. Кроме того, с 1 января 2007 г. указанную графу обязаны заполнять налогоплательщики при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Во всех иных случаях в графе 3 книги покупок налогоплательщиком ставится прочерк.

/"Налоги" (газета), 2006, N 3/

Порядок ведения книги покупок и регистрации счетов-фактур

Регистрация полученных налогоплательщиком счетов-фактур в книге покупок является обязательной процедурой. Это вытекает из п. 7 Постановления N 914:

"Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке".

Иначе говоря, в том случае, если налогоплательщик не зарегистрировал полученный счет-фактуру в книге покупок, он может потерять свое право на вычет. В качестве доказательства приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2005 г. N А19-1994/04-30-41-Ф02-1763/05-С1. При рассмотрении дела суд сделал вывод, что, так как в нарушение своих обязанностей налогоплательщик не зарегистрировал "спорный" счет-фактуру в книге покупок, он фактически утратил свое право на вычет в данном налоговом периоде.

Так как формирование данного налогового регистра связано с получением вычетов по "входному" налогу, то исходя из этого можно сделать вывод, что регистрация налогоплательщиком НДС полученных счетов-фактур в книге покупок производится в тот момент, когда все условия, требуемые НК РФ для предоставления вычета, выполняются.

Напомним, что в соответствии с требованиями НК РФ такими условиями являются:

- использование приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, подлежащих налогообложению;

- имущество (работы, услуги), имущественные права приняты на учет;

- наличие счета-фактуры, оформленного в надлежащем порядке.

Причем регистрация в книге покупок "входящих" счетов-фактур производится после их регистрации в журнале учета полученных счетов-фактур, где они регистрируются по мере их поступления.

Обратите внимание!

Постановлением N 914 (п. 11) установлено, что налогоплательщик не регистрирует счета-фактуры, полученные:

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

- комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

Кроме того, п. 13 Постановления N 914 определено, что "покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют".

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры и по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, суммы НДС по которым к вычету (возмещению) не принимаются. Иначе говоря, если налогоплательщик НДС наряду с облагаемым видом деятельности ведет деятельность, в части которой он не признается налогоплательщиком НДС (например, оптовая торговля + розничная - "вмененка"), то счета-фактуры, предъявленные ему поставщиками, относящиеся к розничной торговле, не подлежат регистрации в книге покупок.

Если же полученный счет-фактура относится одновременно к облагаемому и необлагаемому видам деятельности, то регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, в части которой налогоплательщик НДС имеет право применить вычет. Напоминаем, что определить указанную сумму налога налогоплательщик может в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Отметим, что аналогичное правило регистрации счетов-фактур применяется и при приобретении товаров работ, услуг, имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам. В этом случае налогоплательщик определяет сумму налога, претендующую на вычет, с учетом положений п. 10 ст. 165 НК РФ.

По сути дела, теперь новая редакция Постановления N 914 закрепляет порядок отражения счетов-фактур в книге покупок при ведении раздельного учета. Напомним, что гл. 21 НК РФ требует от налогоплательщика обязательного ведения раздельного учета при одновременном осуществлении налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ). Кроме того, требование о необходимости ведения раздельного учета установлено п. 10 ст. 165 НК РФ, в отношении сумм возмещаемого "экспортного" налога.

Обращаем ваше внимание на то, что анализ нормы п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет сделать вывод, что счета-фактуры при раздельном учете (одновременном ведении налогооблагаемых операций и операций, не подлежащих налогообложению) могут быть отражены в книге покупок не ранее, чем закончится налоговый период по НДС. Это объясняется тем, что пропорция, исходя из которой налогоплательщик определит суммы налога, подлежащие вычету, может быть определена лишь по окончании налогового периода (месяца, квартала).

Счета-фактуры по "экспортному" НДС отражаются в книге покупок в момент возникновения у налогоплательщика права на его возмещение, то есть в момент, когда налогоплательщик подтверждает правомерность применения ставки 0%.

Заметим, что аналогичные разъяснения даны и в письме Минфина Российской Федерации от 18 января 2006 г. N 03-04-09/2 "О вопросах ведения книг покупок при осуществлении операций по реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке".

В вышеуказанном письме разъясняется, что если организация приобретает сырье и материалы для производства экспортной продукции, то счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок в том налоговом периоде, за который в налоговые органы представляется налоговая декларация по НДС по ставке 0%.

Документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, регистрируются в книге покупок принимающей стороной по мере принятия указанного имущества, нематериальных активов, имущественных прав на учет.

Обновленная редакция Постановления N 914 несколько изменила применение п. 9, дающего право налогоплательщику регистрировать в указанном налоговом регистре счета-фактуры с пометкой "частичная оплата". Напомним, что прежняя редакция Постановления N 914 предусматривала возможность частичной оплаты и получения "частичного" вычета. Иначе говоря, если налогоплательщик рассчитывался за товары (работы, услуги) несколькими платежами, то в книгу покупок один и тот же счет-фактура заносился несколько раз с пометкой "частичная оплата". Причем напоминаем, что это правило не распространялось на операции по приобретению основных средств и нематериальных активов.

Новая редакция Постановления N 914 предусматривает, что п. 9 применяется лишь в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым вычеты возможны лишь при наличии документов, свидетельствующих об уплате налога. Например, если правопреемник при реорганизации юридического лица перечисляет сумму налога в бюджет, начисленного реорганизованной (реорганизуемой) компанией несколькими платежами, то такой счет-фактура будет зарегистрирован в книге покупок правопреемника несколько раз с пометкой "частичная оплата".

В отношении новой редакции п. 9 Постановления N 914 необходимо отметить один важный момент для налогоплательщика НДС. Если прежняя редакция п. 9 требовала от налогоплательщика, приобретающего основные средства или нематериальные активы, регистрировать соответствующие счета-фактуры в книге покупок только после полной оплаты основных средств (нематериальных активов), то теперь это требование исключено, так как требование об оплате снято законодателем.

При осуществлении операций по ввозу товаров в книге покупок налогоплательщика-покупателя регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, свидетельствующие об уплате НДС на таможне.

При ввозе товаров с территории Республики Белоруссия таможенная декларация, по сути, заменяется заявлением о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа, что сумма налога уплачена, поэтому в такой ситуации в книге покупок регистрируется заявление и реквизиты платежного документа, подтверждающего фактическую уплату суммы налога.

Напоминаем, что форма указанного заявления утверждена письмом ФНС Российской Федерации от 12 января 2005 г. N ММ-6-26/4@ "О вступлении в силу Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

Обращаем ваше внимание, что изменениям подверглось и правило, касающееся регистрации в книге покупок документов, свидетельствующих о приобретении услуг по найму жилых помещений и перевозки работников в период служебной командировки. Напомним, что ранее текст данного абзаца п. 10 Постановления N 914 предполагал, что в книге покупок регистрируются счета-фактуры при наличии бланков строгой отчетности с выделенной суммой налога, что фактически свидетельствовало о том, что вычет возможен лишь при наличии одновременно и счета-фактуры, и бланка строгой отчетности.

Сейчас в п. 10 нет упоминания о счетах-фактурах, то есть теперь Постановление N 914 устанавливает, что в книге покупок регистрируются непосредственно сами бланки строгой отчетности (счета гостиниц по форме N 3-Г и N 3-Гм и проездные документы) (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога. Однако, по мнению авторов настоящей книги, если при приобретении услуг по найму жилых помещений налогоплательщик сможет получить вычет на основании счетов гостиниц, оформленных по форме N 3-Г и N 3-Гм, с выделенной суммой налога, то в отношении проездных документов получить вычет можно будет не всегда. В письме Минфина Российской Федерации от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112 "О выставлении счетов-фактур при продаже билетов на проезд к месту командировки" работникам финансового ведомства указано:

"...проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры".

Но ведь практически каждый бухгалтер знает, что перевозчики довольно часто не выделяют сумму налога в проездных документах. А раз НДС в билете не выделен, то и оснований для регистрации его в книге покупок нет.

В связи с тем что с 1 января 2006 г. гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ в отношении строительства объектов в своих интересах претерпела значительные изменения: изменен порядок определения налоговой базы и порядок применения вычетов, то значительно изменился и порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур, связанных с капитальным строительством объектов.

Согласно новой редакции Постановления N 914:

"12. Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом положений статьи 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Счета-фактуры, составленные налогоплательщиками согласно пункту 25 настоящих Правил, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом положений статьи 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом положений статьи 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ)".

Во-первых, отметим, что Постановлением N 914 предусматриваются и нормы получения вычетов по строительно-монтажным работам для собственного потребления, вступившие в силу с 1 января 2006 г., и нормы, касающиеся переходного периода.

Общие нормы получения вычетов и соответственно отражение счетов-фактур в книге покупок распространяются лишь на объекты, строительство которых начато после 1 января 2006 г. Для таких объектов налогоплательщики используют следующий порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок.

Счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства объекта, регистрируются в книге покупок в момент принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Счета-фактуры, полученные налогоплательщиком от подрядных организаций, регистрируются в книге покупок в момент отражения работ подрядчиков в учете.

Счета-фактуры, составленные налогоплательщиком по объемам СМР, регистрируются в книге покупок по мере уплаты в бюджет суммы начисленного налога.

В отношении переходного периода следует руководствоваться ст. 3 Закона N 119-ФЗ:

"1. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

2. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

3. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

4. Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 года, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств).

5. Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

6. Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком до 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации".

Фактически Законом N 119-ФЗ предусмотрено два варианта.

1. Строительство объекта начато до 1 января 2005 г.

При этом варианте моментом определения налоговой базы является дата принятия объекта на учет. Следовательно, налог, уплаченный налогоплательщиком в бюджет с объемов СМР, принимается к вычету по мере уплаты суммы налога в бюджет. Таким образом, регистрация этого счета-фактуры в книге покупок производится в тот момент, когда объект принят к учету и сумма налога заплачена в бюджет.

2. Строительство объекта начато после 1 января 2005 г.

При этом варианте моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 г. Следовательно, "собственный" счет-фактуру налогоплательщик зарегистрирует в книге покупок в январе 2006 г. (при условии оплаты до 20 января 2006 г.).

Отражение в книге покупок счетов-фактур, полученных от подрядных организаций и продавцов товаров (работ, услуг), зависит от того, когда указанные субъекты предъявили налогоплательщику сумму налога к оплате.

Счета-фактуры подрядчиков.

НДС предъявлен к оплате до 1 января 2005 г. - в книге покупок счета-фактуры отражаются после принятия объекта на учет, в первом месяце начисления амортизации.

НДС предъявлен в период с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г. - отражение счетов-фактур в книге покупок налогоплательщика производится несколько раз - равными долями по налоговым периодам в течение 2006 г.

Счета-фактуры продавцов товаров (работ, услуг), использованных для строительства объекта.

НДС предъявлен до 1 января 2005 г. - отражение в книге покупок производится после принятия объекта на учет, в первом месяце начисления амортизации.

НДС предъявлен в период с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г. - отражение счетов-фактур в книге покупок налогоплательщика производится 31 декабря 2005 г.

Следующий специальный порядок отражения счетов-фактур в книге покупок касается отражения в указанном налоговом регистре так называемых предоплатных счетов-фактур, ранее выписанных продавцами и зарегистрированных в книге продаж с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных под предстоящую поставку.

Указанные счета-фактуры регистрируются в книге покупок продавца при отгрузке товаров (работ, услуг). Это полностью соответствует нормам п. 6 ст. 172 НК РФ.

Напомним, что ранее в п. 6 ст. 172 НК РФ вычет "авансового" НДС предусматривался не ранее реализации товаров (работ, услуг), а Постановление N 914 требовало регистрировать счет-фактуру в момент отгрузки.

Следует обратить внимание, что п. 13 Постановления N 914, как и ранее, не содержит требования о том, что НДС, исчисленный налогоплательщиком по суммам оплаты, частичной оплаты, должен быть заплачен в бюджет. Теперь такое требование исключено и из п. 8 ст. 171 НК РФ.

Напоминаем, что если отгрузка производится частями, то "предоплатный" счет-фактура заносится в книгу покупок несколько раз, при каждой отгрузке с пометкой "частичная оплата".

Если продавец возвращает контрагенту ранее полученную под предстоящую поставку оплату и это связано с изменениями условий или расторжением договора, то счет-фактура регистрируется в книге покупок продавца после отражения в учете соответствующих операций по корректировке.

Аналогичное правило распространяется и на случаи отказа от товаров (работ, услуг), имущественных прав, правда, сделать это можно в срок не более одного года с момента отказа (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание!

Постановлением N 914 (п. 14) запрещается отражать в книге покупок счета-фактуры, не соответствующие нормам их заполнения. Этот пункт Постановления N 914 всегда доставлял налогоплательщикам множество хлопот. Ведь нередко бывает, что счета-фактуры, полученные от поставщика, составлены с нарушениями. Тогда принять к вычету налог нельзя: это запрещает и п. 2 ст. 169 НК РФ, и п. 14 Постановления N 914. Кроме того, это запрещает делать и п. 29 указанного Постановления N 914. В результате НДС, заплаченный покупателем по таким счетам-фактурам, исключается из общей суммы налога, которую налогоплательщик может предъявить к вычету. Чтобы этого не случилось, при поступлении счетов-фактур необходимо организовать тщательный контроль над правильностью заполнения указанных документов.

Но даже в том случае, если счета-фактуры заполнены с какими-либо нарушениями, не нужно отчаиваться, ведь ошибки практически всегда можно исправить. Но при этом необходимо помнить, что исправления в счета-фактуры может внести лишь тот, кто его выписал. Требования к исправлениям содержатся в п. 29 Постановления N 914:

"Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления".

Не забывайте о том, что при возникновении спорных ситуаций налоговый орган может провести встречную проверку с вашим контрагентом, и счет-фактура, исправленный в одностороннем порядке, поставит вас в крайне неловкое положение.

Исходя из сказанного, совет: не торопитесь ставить "крест" на сумме "входного" налога по счету-фактуре, оформленному с нарушениями. Даже в том случае, если налоговый орган сегодня вам отказал в вычете, попытайтесь внести исправления, и если ошибки будут исправлены, применяйте право на вычет.

О том, что налогоплательщик вправе получить вычет по "исправленным" документам, доказывает и арбитражная практика. В качестве примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 марта 2006 г. по делу N Ф04-1371/2006(20867-А70-7). В рассматриваемом судом деле в первоначальных счетах-фактурах, представленных предпринимателем, имелись нарушения, в чеках ККТ не была выделена сумма налога. Впоследствии предприниматель исправил документы. Им были предоставлены помимо кассовых чеков приходно-кассовые ордера, в которых налог был выделен. В итоге суд признал, что предприниматель имеет право на вычет по НДС.

Обратите внимание!

Для признания исправленных документов налогоплательщик должен подтвердить источник и способ получения исправленных документов. Если суд усомнится в том, что счета-фактуры исправлены надлежащим образом, и налогоплательщик не сумеет доказать, что это именно так, то риск отказа в вычете довольно высок. В частности, это доказывает и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2006 г. по делу N А13-6672/2005-19. Признавая законным решение ИФНС в части доначисления обществом сумм НДС, суд не принял в качестве доказательств правомерности предъявления налога к вычету представленные обществом в судебное заседание исправленные счета-фактуры, а также акты приема-передачи векселей, дополненные сведениями о счетах-фактурах, оплачиваемых векселями, поскольку в условиях розыска поставщика налоговым органом налогоплательщик не указал источник и способ получения исправленных документов.

Внесение изменений в книгу покупок

Необходимость внесения изменений в книгу покупок у налогоплательщика возникает довольно часто и это можно объяснить целым рядом причин:

- собственной невнимательностью налогоплательщика, когда счет-фактура заполнен соответствующим образом, но не внесен в книгу покупок в том налоговом периоде, когда у покупателя возникло право на вычет;

- внесением соответствующих изменений в счет-фактуру продавцом, когда налогоплательщику налоговый орган отказал в вычете, упирая на то, что документ составлен ненадлежащим образом;

- когда счет-фактура поздно поступил в организацию и налогоплательщик не может подтвердить дату его поступления документально;

- продавец предоставил скидку и выставил "новый" счет-фактуру и т. д.

Естественно, что у налогоплательщиков по поводу внесения изменений в книгу покупок раньше возникала масса вопросов о том, как правильно откорректировать указанный налоговый регистр, ведь прежняя редакция Постановления N 914 об этом умалчивала. Например, если продавец предоставил покупателю задним числом скидку, можно ли откорректировать запись в книге покупок путем отражения в ней "отрицательного" счета-фактуры продавца или нет.

Минфин Российской Федерации в своем письме от 21 марта 2006 г. N 03-04-09/05 (далее - письмо Минфина N 03-04-09/05) указывает на то, что нормами гл. 21 НК РФ выставление "отрицательных" счетов-фактур не предусмотрено. Отметим, что указанное письмо не является нормативным документом, а выступает в качестве ответа на частный вопрос налогоплательщика по поводу отражения в учете операций, связанных с перерасчетом потребленной энергии по льготным тарифам:

"В связи с вопросами об оформлении счетов-фактур при реализации электроэнергии в связи с уточнением тарифа и о внесении исправлений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом нормами главы 21 Кодекса выставление "отрицательных" счетов-фактур, о которых упоминается в письме, не предусмотрено.

В то же время на основании пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914, в счета-фактуры могут быть внесены исправления. При этом исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, в случае изменения тарифа и соответственно величины платежей, причитающихся продавцу за реализованную электроэнергию, в ранее выставленные счета-фактуры следует вносить соответствующие исправления - как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у энергоснабжающей организации, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю. Счет-фактура с внесенными исправлениями будет являться документом, служащим основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом сумм налога в том налоговом периоде, в котором этот счет-фактура будет получен покупателем. В связи с этим покупатель должен внести изменения в книгу покупок за налоговые периоды, в которых были зарегистрированы счета-фактуры, первоначально выставленные продавцом, а также представить налоговые декларации за соответствующие истекшие налоговые периоды с отражением сумм налога с учетом вносимых изменений.

Что касается продавца электроэнергии, то данный налогоплательщик должен внести изменения в книгу продаж за те периоды, в которых были зарегистрированы первоначально выставленные счета-фактуры, а также представить уточненные налоговые декларации за налоговые периоды, в которых были зарегистрированы счета-фактуры до внесения в них соответствующих исправлений".

Обновленное Постановление N 914 установило порядок внесения изменений в книгу покупок - посредством оформления дополнительного листа.

Пунктом 7 Постановления N 914 установлено:

"При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью".

Форма и состав показателей

дополнительного листа книги покупок

Форма дополнительного листа книги покупок и состав его показателей установлены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Название документа