Сотрудничество Республики Казахстан с государствами Европейского союза в области налогообложения на основе двусторонних договоров
(Мелдешов Ж. Ж.)
("Международное публичное и частное право", 2006, N 5)
Текст документа
СОТРУДНИЧЕСТВО РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН С ГОСУДАРСТВАМИ
ЕВРОПЕЙСКОГО СОЮЗА В ОБЛАСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
НА ОСНОВЕ ДВУСТОРОННИХ ДОГОВОРОВ
Ж. Ж. МЕЛДЕШОВ
Мелдешов Ж. Ж., аспирант РУДН.
Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов на доходы и капитал, заключаемые Республикой Казахстан, для вступления в силу проходят три стадии: парафирование, подписание от имени договаривающихся государств, ратификацию. Вступление в силу таких налоговых договоров происходит после ратификации в обоих договаривающихся государствах. Начало применения договора может быть определено ретроспективно в статье "Вступление в силу".
Обязательной ратификации в качестве выражения государством согласия на обязательность для него международного налогового соглашения подлежат общие налоговые соглашения или соглашения об избежании двойного налогообложения. Вступление в силу происходит в сроки, предусмотренные в соглашении. Международные налоговые договоры, вступившие в силу, обладают различной юридической силой в правовых системах различных государств. Так, например, ратифицированные Республикой Казахстан международные договоры имеют приоритет перед ее законами согласно п. 3 ст. 4 Конституции РК 1995 г. и применяются непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание закона. По законодательству Республики Казахстан международные договоры, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют непосредственно, например соглашения об избежании двойного налогообложения. Это отражено в письме Главной налоговой инспекции Министерства финансов Республики Казахстан от 8 августа 1996 г. N 12-12-4-8/4162 "О международных договорах об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество между Правительством Республики Казахстан и правительствами других государств".
Вступление в силу международного договора об избежании двойного налогообложения происходит после обмена ратификационными грамотами, который согласно положениям должен состояться в возможно короткие сроки.
Следовательно, такие международные договоры будут иметь приоритет и над более ранним и более поздним законодательным актом. Это дает возможность пользоваться, как правило, более прогрессивными формами международных договоров и улучшать собственное законодательство в соответствии с ними.
Интересен вопрос о применении международного соглашения в случае, когда им увеличиваются размеры налоговых обязательств. В разных странах наблюдается неодинаковый подход к его решению. В одних странах налоговые соглашения могут увеличивать налоговое бремя, установленное национальным законодательством, в других странах только уменьшать. В частности, Верховным Налоговым Судом ФРГ в решениях от 12 марта 1980 г. и 12 января 1981 г. было сформулировано следующее: "Международный договор не предусматривает оснований для увеличения размера налоговых обязательств, если налоговое законодательство этого не предусматривает".
Инструкции Главной налоговой инспекции Министерства финансов Республики Казахстан N 40 "О порядке начисления и уплаты подоходного налога с физических лиц" и N 33 "О порядке уплаты в бюджет подоходного налога с юридических лиц" непосредственно содержат в разделе "Общие положения" (за несущественным различием) следующее: "Если международными договорами, участницей которых является Республика Казахстан, установлены иные правила обложения подоходным налогом физических (юридических) лиц, чем те, которые содержатся в данной Инструкции, то применяются Правила международных договоров".
В ЕС проблемам налогообложения уделяется большое внимание. Унификация налоговых систем стран-членов - на это направлена деятельность Европейского Союза в этой сфере с момента заключения Римского договора. Как показывает практика европейской интеграции, существующая практика заключения многосторонних налоговых соглашений в рамках региональных групп более эффективна.
Предоставление налоговых льгот по национальному законодательству и в большей степени ориентировано на создание благоприятных условий для налогоплательщиков - резидентов этих стран, тогда как установление налоговых льгот для иностранных компаний и граждан обусловлено степенью развития двусторонних торговых, экономических, финансовых и других отношений и соответственно требует в каждом случае отдельного регулирования. Таким примером является большое количество именно двусторонних налоговых соглашений, заключенных Республикой Казахстан. Заключение международных налоговых договоров ставит перед собой несколько целей. Важнейшая из них - решение проблемы двойного налогообложения. Для этого закрепляется право взимания налога с отдельных видов доходов для каждого договаривающегося государства либо устанавливается механизм двойного налогообложения. Следующая цель - это защита своих налогоплательщиков в других государствах от увеличенного, по сравнению с местными плательщиками, налогообложения - налоговой дискриминации. Для этого выравнивается уровень налогообложения плательщиков у себя в стране и в другом договаривающемся государстве. Особо следует выделить и такую цель, как создание специального регламента для решения возникающих спорных ситуаций между налогоплательщиками и иностранным государством. Он гарантирует защиту прав налогоплательщиков перед другим государством с помощью уполномоченных органов государства.
Основные задачи, которые ставят перед собой государства, заключающие соглашение, сводятся к следующему:
1) определить схему устранения двойного налогообложения;
2) установить механизм налогообложения в тех случаях, когда право налогообложения сохраняется за обоими государствами;
3) защитить налогоплательщиков одного государства от дискриминационного налогообложения в другой стране;
4) предусмотреть взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения положений конвенции, а также недопущения уклонения от налогообложения или злоупотребления положениями Конвенции.
Компетентные органы договаривающихся государств уведомляют друг друга о любых существенных изменениях в их налоговых законах и официальных налоговых разъяснениях и инструкциях, касающихся взаимных интересов государств.
Страны проводят активную работу по заключению международных налоговых соглашений, осознавая их важность в регулировании налоговых отношений между государствами. Учеными предлагаются различные классификации соглашений, регулирующих налоговые вопросы. Так, С. Ф. Сутырин и А. И. Погорлецкий разделяют налоговые соглашения на общие и специальные. Этой же классификации придерживается и Д. Г. Черник. В своей работе "Налоги" он пишет: "На практике встречаются две группы налоговых соглашений: специальные (ограниченные), которые регулируют ограниченный круг вопросов (например, международные перевозки, таможенные пошлины, льготный налоговый режим и т. д.), и общие, наиболее распространенные, - эти соглашения охватывают весь круг взаимоотношений по прямым налогам между договаривающимися государствами". И. Г. Русакова и В. А. Кашин выделяют наряду с общими налоговыми соглашениями и специальные соглашения, в которых рассматриваются отдельные вопросы налоговых взаимоотношений государств. Интересную и более полную классификацию предлагает А. В. Брызгалин. По его мнению, международные договоры по вопросам налогообложения можно разделить на несколько групп. Во-первых, это международные соглашения общего характера, в которых помимо иных сфер сотрудничества устанавливаются также общие принципы взаимодействия сторон в сфере налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, а содержащиеся в них принципы реализуются в мирных международных соглашениях и конвенциях, а также в национальном законодательстве каждой страны. К ним относятся, например, Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе.
Во-вторых, можно выделить международные двусторонние и многосторонние соглашения, направленные в основном на избежание двойного налогообложения, недискриминацию налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории зарубежных стран, а также на предотвращение налоговых правонарушений. В этой группе можно выделить три подгруппы:
а) общие налоговые соглашения, которые охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по поводу прямых или косвенных налогов;
б) ограниченные налоговые соглашения, которые посвящаются отдельным видам налогов либо налогообложению отдельных видов налогообложения;
в) соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам. Эти соглашения заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т. д.
Третья группа включает в себя соглашения, которые наряду с экономическими, культурными и другими вопросами международного сотрудничества рассматривают и налоговые вопросы, например, об установлении благоприятного налогового режима, о предоставлении дополнительных налоговых льгот и т. д.
Четвертую группу представляют международные соглашения, носящие в основном индивидуальный характер и направленные на освобождение от уплаты налогов конкретных международных организаций в странах пребывания.
Однако выделение первой, третьей и четвертой групп соглашений представляется не вполне обоснованным. Эти виды соглашений можно определить по общему признаку; они не являются налоговыми как таковыми. Более точно классифицировать систему международных договоров, регулирующих налоговые вопросы, по нашему мнению, позволяет классификация, произведенная В. А. Кашиным.
Первое, что предлагается сделать, - это разделить все международные соглашения, в той или иной мере регулирующие налоговые вопросы, на две группы: собственно налоговые соглашения и другие международные договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы.
Среди налоговых соглашений можно выделить:
1) соглашения об оказании административной помощи;
2) ограниченные налоговые соглашения;
3) общие налоговые соглашения;
4) соглашения о налогах на наследство;
5) соглашения о налогах по социальному страхованию.
Во вторую группу входят различные международные соглашения, в которых наряду с другими основными вопросами затрагиваются и вопросы налогового характера.
Международные договоры РК заключаются с иностранными государствами и международными организациями от имени РК, Правительства РК, министерств, государственных комитетов и иных центральных исполнительных органов РК, а также государственных органов, непосредственно подчиненных и подотчетных Президенту РК (ст. 3 Указа "О порядке заключения, исполнения и денонсации международных договоров РК").
Законодательная классификация видов международных договоров РК должна исходить из конституционных положений. В Конституции употребляется однозначно только понятие "международные договоры", которые подписываются Президентом РК (ст. 44), кроме того, в п. 1 ст. 4 речь идет о "международных договорных и иных обязательствах Республики". Все остальные положения, касающиеся заключения международных договоров, содержатся в действующем законодательстве.
Анализируя вышеизложенное, классифицировать систему международных договоров Республики Казахстан, регулирующих налоговые вопросы, на наш взгляд, можно следующим образом:
1) налоговые договоры, которые собственно включают в себя:
а) налоговые договоры общекоординационного характера, включающие общие принципы взаимоотношений государств в налоговой сфере (например, Соглашение между правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики (Москва, 13 марта 1992 г.));
б) общие налоговые договоры, которые охватывают все заключенные Республикой Казахстан договоры об избежании двойного налогообложения, поскольку они унифицированы и основаны на Типовой модели Конвенции ОЭСР (в настоящее время имеется около 40 действующих договоров, например с Великобританией, Италией, Россией, Узбекистаном, Канадой, США и т. д.);
в) ограниченные налоговые соглашения, охватывающие только отдельные виды налогов (например, имеется ряд заключенных соглашений о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) с Таджикистаном, Узбекистаном, Грузией, Белоруссией и т. д., многостороннее Соглашение от 23 марта 1992 г. "О согласованных принципах исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость");
г) соглашения об оказании административной помощи и предоставлении информации (Республикой Казахстан заключен ряд подобных договоров о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства с такими государствами, как Россия, Азербайджан и т. д.);
2) международные договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы. К ним можно отнести, в частности, соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами, договоры о дипломатических и консульских сношениях между государствами, соглашения с международными организациями, определяющие принципы взаимоотношений между ними и страной местонахождения.
Главную роль среди иных соглашений по налоговым вопросам играют общие налоговые соглашения - соглашения об устранении двойного налогообложения на доходы и капитал. Они оказывают непосредственное влияние на экономические взаимоотношения государств. Сфера действия других налогов, таких как НДС, акцизы и т. д., обычно распространяются на внутреннюю территорию.
Международные договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов являются условием сбалансированности взаимных интересов двух или нескольких стран, заинтересованных во взаимной защите капиталовложений и обеспечении идентичного налогового режима для хозяйствующих субъектов договаривающихся стран. Полностью решить проблему устранения двойного налогообложения в одностороннем порядке не удается ни одной стране. Каждое государство, вовлеченное в международную торговлю, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах. В одних ситуациях государство утверждает свое право на налогообложение как страна местопребывания налогоплательщика, в других - как государство - источник дохода, получаемого нерезидентом. Именно поэтому каждое отдельно взятое государство заинтересовано в законодательном закреплении своего налогового статуса во взаимоотношениях с другими государствами.
Так, Верховный Совет РК в ноябре 1994 г., рассмотрев вопрос о возможности применения на территории РК Конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов, заключенных от имени Правительства бывшего СССР с Правительствами других государств, признал их не отвечающими новым политическим и экономическим условиям в РК, не защищающими интересы РК при осуществлении иностранных инвестиций и частично противоречащими внутреннему налоговому законодательству. В результате чего с 1 января 1995 г. применение на территории РК Конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенных от имени Правительства бывшего СССР с Правительствами других государств, прекращено. В настоящее время заключаемые РК общие налоговые договоры основаны на типовой модели, согласованной всеми странами Содружества Независимых Государств в Протоколе от 15 мая 1992 г. "Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества", которая создана на базе типовой модели Конвенции ОЭСР.
Содержание налоговых договоров об устранении двойного налогообложения дохода и капитала, заключаемых РК, можно разделить на три группы статей. Так, в первую группу входят статьи, которые определяют субъектов, подпадающих под действие настоящего соглашения, и в отношении каких именно налогов заключено данное соглашение. Несмотря на то что круг налогов, казалось бы, заранее определен типом заключаемого соглашения, их конкретное перечисление в отношении каждой страны имеет большое значение: из-за различий в строении налоговых систем. Одинаковые виды доходов облагаются в различных странах не только разными по названиям налогами, но и, например, в отдельных странах двумя и более видами налогов, облагающих в совокупности ту же базу, что и единственный вид налога иностранного государства. Вторая группа статей занимается определением им налоговой юрисдикции каждого договаривающегося государства. Здесь согласовываются понятия специальных терминов (резидент, постоянное учреждение), устанавливается порядок налогообложения от активной деятельности, пассивных доходов и имущества.
С помощью налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения государство гарантирует иностранному инвестору устранение положения, когда два государства, в лице их налоговых органов, заявляют свои юридические притязания на один и тот же капитал, т. е. считают, что оба имеют налоговую юрисдикцию над ним. В этих соглашениях государствами согласовываются основные экономические и юридические аспекты налогообложения относительно:
а) одинакового отнесения доходов, вычетов, зачетов или льгот лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве к его постоянному представительству, находящемуся в другом Договаривающемся Государстве;
б) одинакового отнесения доходов, вычетов, зачетов или льгот между лицами;
в) одинаковой характеристики отдельных статей дохода;
г) одинакового применения правил определения источника в отношении конкретных статей дохода;
д) общего понимания какого-либо термина;
е) применения положений национального законодательства, касающегося штрафов, пени и процентов таким образом, чтобы они находились в соответствии с целями договора.
В соглашениях оговариваются также меры, которые не могут использоваться в налоговых отношениях с иностранным налогоплательщиком, в частности, запрещается:
а) проводить административные меры, противоречащие законодательству и административной практике этого или другого Договаривающегося Государства;
б) предоставлять информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычной административной практики того или иного государства;
в) предоставлять информацию, которая раскрывает промышленную, коммерческую, производственную, торговую или профессиональную тайну или производственный процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы национальным интересам.
Республика Казахстан ведет активную работу по расширению и укреплению своих международных налоговых отношений. Так, во второй половине 2001 г. вступили в силу более 30 международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов, заключен ряд договоров об оказании административной помощи, обмене информацией по налоговым вопросам. Подводя итоги, можно отметить, что сотрудничество между Европейским союзом и Республикой Казахстан в области налогообложения основывается и реализуется через Соглашение о сотрудничестве и партнерстве и двусторонними Конвенциями об избежании двойного налогообложения между государствами - членами Евросоюза и Республикой Казахстан.
Список литературы
Нормативные акты
1. Конституция Республики Казахстан от 30 августа 1995 г. Алматы, 2000.
2. Договор об учреждении Европейского экономического сообщества (ЕЭС) 25 марта 1957 г. (Римский договор) // Справочная правовая система "КонсультантПлюс".
3. Соглашение о партнерстве и сотрудничестве между Республикой Казахстан, Европейскими сообществами и их государствами-членами // Казахстан и Европейский Союз: Сб. документов и материалов. Алматы, 1997.
4. Письмо Главной налоговой инспекции Министерства финансов Республики Казахстан от 8 августа 1996 г. N 12-12-4-8/4162 "О международных договорах об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество между Правительством Республики Казахстан и правительствами других государств" // Внешнеэкономическая деятельность в Казахстане. 1996. N 22.
5. Типовой проект Конвенции об избежании двойного налогообложения при взаимоотношениях стран, входящих в Андский пакт, с другими странами, 1971 г.
6. Ломейская конвенция о регулировании взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами в области налогообложения 1979 г.
7. Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного обложения налогами доходов и капитала 1977 г.
8. Типовая конвенция ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами 1980 г.
9. Заключительный акт Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе 1 августа 1975 г. // Международное публичное право: Сборник документов. Т. 1. М.: БЕК, 1997.
10. О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс). Алматы: Юрист, 2005.
Книги, монографии
1. Александров И. М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М.: Бератор-Пресс, 2002.
2. Введение в право Европейского союза / Под. ред. С. Ю. Кашкина. М.: ЭКСМО, 2005.
3. Европейское право. Право Европейского союза и правовое обеспечение защиты прав человека: Учебник для вузов / Отв. ред. Л. М. Энтин. 2-е изд. М.: Норма, 2005.
4. Кашин В. А. Налоговые соглашения России. М.: ЮНИТИ, 1998.
5. Капустин А. Я. Европейский союз: интеграция и право. М., 2000.
6. Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000.
7. Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д. Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1996.
8. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998.
9. Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.: НОРМА, 2001.
10. Худяков А. И. Налоговое право Республики Казахстан: Общая часть: Учебник. Алматы: ТОО "Издательство "НОРМА-К", 2003.
Диссертации
1. Енсебаева Э. Т. Европейский союз во внешней политике Республики Казахстан: Дис. ... канд. юрид. наук. Алматы, 2003.
2. Кембаев Ж. М. Правовые основы сотрудничества Республики Казахстан и Европейского союза: Дис. ... канд. юрид. наук. Алматы, 2001.
Название документа