Опыт государственно-правового регулирования предоставления налоговых льгот компаниям, осуществляющим НИОКР, в Германии

ОПЫТ ГОСУДАРСТВЕННО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ КОМПАНИЯМ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИМ НИОКР, В ГЕРМАНИИ

М. Ю. МИЖИНСКИЙ

Мижинский М. Ю., аспирант 3-го года очной аспирантуры кафедры административного и финансового права международно-правового факультета МГИМО (У) МИД РФ.

Правовой подход к налоговому стимулированию экономики в Германии имеет определенную специфику. Следует отметить, что Германии свойствен особый экономический подход к самому использованию налоговых поощрений - Steueranreize (налоговый стимул <1>) или Steuerbeguenstigungen (налоговая выгода <2>). В немецком праве и правовой доктрине широко применяются такие термины, как "налоговое освобождение" (Steuerbefreiungen), "налоговое послабление" (Steuerermabigungen), "налоговая выгода" (Steuervergutungen). Во всех вышеперечисленных случаях речь идет об "особом налоговом регулировании, которое является исключением из общих правил, приводящим к уменьшению государственных доходов" <3>. В качестве налоговых поощрений в немецкой доктрине признаются различные формы ускоренной или "повышенной" амортизации, а также уменьшение налогооблагаемой базы на суммы различных расходов (например, на рекламу). При этом особо различаются систематические налоговые поощрения, существующие для определенных групп налогоплательщиков, и меры, являющиеся частью налоговой политики, нацеленной на определенные экономические результаты <4>. -------------------------------- <1> Дословный перевод автора. <2> Дословный перевод автора. <3> Loukota H. Internationales Steuerrecht. Berlin, 2002. S. 34. <4> Belastung von Gering - und Normalverdienern mit Steuern und Abgaben im internationalen Vergleich. September 2004. S. 45.

Вышеуказанные понятия достаточно часто встречаются в работах различных авторов Германии <5>, однако данный инструмент экономической политики не получил широкого применения в силу определенных особенностей немецкой бюджетной и налоговой политики. В Германии очень высока доля перераспределения национального дохода через государственный бюджет <6>. "Одной из важных задач германского государства на протяжении почти 30 последних лет было снижение государственной квоты, то есть изъятий из экономики в государственный и муниципальный бюджеты, а также социальных отчислений, соотнесенных с ВВП" <7>. Снижение налогового бремени сопровождалось отказом от предоставления различных налоговых льгот, что также было полезно с точки зрения налогового администрирования. Расходы на контроль за порядком предоставления налоговых льгот всегда представляли в Германии большую опасность для экономики <8>. -------------------------------- <5> См., например: V. Breithecker. Einfuerung in die internationale betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Berlin, 2000. S. 63. <6> В ЕС Германия находится на 9-м месте по доле государственных расходов к ВВП. См.: OECD Economic Outlook. 2003. N 73. P. 220. <7> Финансовая политика стран ЕС / Отв. ред. В. П. Гутник. М.: Наука, 2004. С. 11. <8> Steuervereinfachung gegen Staatsverdrossenheit. Bericht. Deutscher Steuerberatertag. Berlin, West, 1986. S. 61.

Для понимания правового подхода также необходимо отметить специфику Германии в области толкования законодательства. Германия является примером страны, в которой традиционным является тесное сотрудничество законодательной и судебной власти в сфере толкования норм налогового права. Уже в 1919 г., когда был принят обобщающий закон о налогах (Reichsabgaberordnung), в нем было установлено, что "при толковании налоговых законов... следует учитывать их цели и экономическое содержание" <9>. Вышеуказанный принцип был подтвержден в Законе о порядке налогообложения (Steueranpassungsgesetz), принятом в 1934 г. <10>, который установил, что "при толковании норм налогового законодательства необходимо учитывать "социальное назначение и экономическое значение налоговых законов". Целью применения экономического толкования налоговых законов стало желание избавиться от практики слишком ограничительного толкования налогового законодательства на основе концепций и категорий гражданского права. В Германии такой принцип, основанный на узком дословном толковании норм права, получил название Begriffsurisprudenz (Concepual Jurisprudenz), что можно дословно перевести с немецкого как "право терминов" <11>. В период между двумя мировыми войнами этот принцип получил особое развитие в Германии. Экономическое толкование использовалось как инструмент заполнения пробелов в законодательстве, что было невозможно при дословном толковании <12>. -------------------------------- <9> См.: DEU Reichsabgaberordnung, 1919. Cf. ARG Law 11, 683. <10> См.: DEU Steueranpassungsgesetz, 1934 1/II. <11> См.: Karl Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 1983. <12> См.: 4 Reichsfinanzhof Entscheidungen 243, 252; 6 Reichsfinanzhof Entscheidungen 292, 298.

Использование экономического значения в качестве основополагающего принципа толкования было частично прекращено Федеральным апелляционным судом по налоговым спорам, и первостепенное значение концепций гражданского права при толковании норм налогового права было восстановлено тем же судом позже <13>. Федеральный Конституционный Суд Германии в ряде своих решений придерживался различных позиций в отношении строгого и расширительного толкований налоговых норм, что не позволяет однозначно определить позицию Конституционного Суда по данному вопросу. Так, например, в 1962 г. Конституционный Суд высказался в пользу строгого и против экономического толкования норм права: "...налоговое право базируется на идее "первоначального решения законодателя относительно налогового регулирования конкретных, в общем определенных обстоятельств" и таким образом живет согласно "заявлениям законодателя" ("...das Steuerrecht wird von der Idee der "primaeren Entscheidungen des Gesetzgebers ueber die Steuerwuerdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhaelte" getragen und lebt dementsprechend "aus dem Diktum des Gesetzgebers") <14>. В другом случае, однако, тот же суд вынес решение в пользу судебного развития законодательства (Rechtsfortbildung): "Судебные решения по финансовым вопросам не ограничены в придании особого значения изменениям в экономической ситуации в процессе развития права" ("Der finanzgerichtlichen Rechtschprechung ist es insbesondere nicht von vornherein verwehrt, im Wege der Rechtsfortbildung veraenderten wirtschaftlichen Situationen Rechnung zu tragen...") <15>. -------------------------------- <13> См.: Bundesfinanzhof, 1969 Bundessteuerblatt II 736, 737; Bundesfinanzhof, 1976 Bundessteuerblatt II 246. <14> См.: Entscheidung vom 24. January, 1962 Bundesverfassungsgericht, 13, BVerfGE N 32, at 318, 328. <15> См.: Entscheidung vom 12. Maerz, 1985, Bundesverfassungsgericht, 69 BVerfGE, N 12, at 188, 203.

В 1977 г. был принят новый Общий закон о налогах (Abgaberordnung), в котором уже не содержалось положения о необходимости толкования налоговых норм исходя из их экономического значения. В современной редакции указанного Закона предусмотрен ряд норм, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов, которые развивают принцип экономического толкования норм налогового права <16>. -------------------------------- <16> См.: Abgaberordnung. S. 40 - 42.

Причины столь ограниченного применения налоговых поощрений также можно понять, проанализировав роль принципа налоговой нейтральности в немецком налоговом праве <17>. Данный принцип получил широкую поддержку в Германии. Согласно немецкой правовой доктрине границы "налогового управления поведением (Verhaltenslenkung)" <18> вытекают прежде всего из финансовой функции налога и из основных прав. Налоговое управляющее воздействие не должно действовать "удушающе", поскольку иначе финансовая функция взимания сборов оборачивается управленческой функцией в чистом виде с характером запрета <19>. Это происходит, однако, только в том случае, когда "управление посредством налога приближается в своей массе и по своему воздействию к обязывающему правилу поведения, то есть когда финансовая функция налога вытесняется управленческой функцией с характером запрета" <20>. -------------------------------- <17> Принцип нейтральности предполагает, что налоги не должны оказывать влияния на принятие различными лицами экономических решений. <18> Лерке Остерло, А. Торстен Джобс. Конституционные принципы в праве налогов и сборов. Рабочий материал для Конституционного Суда Российской Федерации. Карлсруэ, 2004. С. 19. <19> См.: BVerfGE 38, 61 (81). <20> См.: BVerfGE 98, 106 (118). BverfGE - здесь и далее означает решения Федерального Конституционного Суда ФРГ, которые издаются членами Федерального Конституционного Суда. Издательство J. C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tuebingen.

В то же время в немецкой судебной практике было особо отмечено условие правомерности налоговых поощрений. В решении Федерального Конституционного Суда ФРГ было подчеркнуто, что "налоговые освобождения в налоговом законе... могут быть оправданы тогда, когда законодатель посредством их желает поддержать либо управлять экономическим или иным поведением налогоплательщиков исходя из общего блага" <21>. -------------------------------- <21> См.: BVerfGE 38, 61 (79 ff.); 84, 239 (274).

Регулирующая функция налогов стала предметом рассмотрения Федеральным Конституционным Судом ФРГ <22>. В решениях Федерального Конституционного Суда Германии признается, что законодателю позволено таким образом осуществлять свою компетенцию по установлению налогов, чтобы достигать (внефискальные) управляющие цели (Lenkungszwecke) <23>. Особенно было отмечено, что "...в современном индустриальном обществе налог неизбежно становится центральным управляющим инструментом активной государственной экономической и общественной политики, причем цель получения доходов для финансирования общих государственных задач, даже в виде побочной цели, нередко вообще отходит на задний план" <24>. -------------------------------- <22> Обзор судебной практики Федерального Конституционного Суда ФРГ дан в статье проф. д-ра Лерке Остерло, д-ра А. Торстен Джобс: Конституционные принципы в праве налогов и сборов. Рабочий материал для Конституционного Суда Российской Федерации. Карлсруэ, 2004. <23> См.: BVerfGE 16, 147 (184 ff.); 55, 274 (299); 93, 121 (147), 98, 106 (117)). <24> См.: BVerfGE 55, 74 (299).

Современное государство осуществляет управление не только посредством правовых указаний, но также и путем опосредованного управления поведением. Закон может оказывать влияющее на поведение воздействие. Он не обязывает налогоплательщика на основе правовой нормы к определенному поведению, однако дает ему путем наложения особого бремени на нежелательное поведение или благодаря налоговому освобождению желательного поведения финансово-экономический мотив для решения вопроса об определенном действии или бездействии <25>. -------------------------------- <25> См.: BVerfGE 98, 106 (107).

Вмешательство, которое налоговое право путем преследования управляющих целей ставит на службу внефискальных целей управления, предполагает, однако, наличие очевидного решения законодателя о желании посредством налога достичь также и другие цели, чем просто получение дохода. Управляющая цель должна быть заранее отражена в составе обязательства с достаточной определенностью и построена на принципе равноправия <26>. -------------------------------- <26> Лерке Остерло, А. Торстен Джобс. Конституционные принципы в праве налогов и сборов. Рабочий материал для Конституционного Суда Российской Федерации. Карлсруэ, 2004. С. 18.

Снижение уровня расходов на НИОКР в Германии в 90-х гг. стало причиной активного обсуждения идеи развития комплекса мер налогового стимулирования, который должен был привлечь в страну новые инвестиции в научно-технологический сектор. В качестве необходимых условий эффективного применения налоговых стимулов выдвигались следующие положения <27>: -------------------------------- <27> Innovationspolitik aus einem Guss? Auf die ErtrAEge kommt es an! BDI-Stellungnahme zu aktuellen Fragen einer breitenwirksamen Innovationsfoerderpolitik, verabschiedet vom BDI-Ausschuss fuer Forschungs - und Technologiepolitik am 28. Mai 1999 in Koeln. S. 13.

Прозрачность (однозначное правовое регулирование, упрощенная процедура применения в сочетании с обязательным предоставлением налоговой декларации). Надежность в подсчетах (осуществление расчетов ex post на основании фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов). Возможность оперативного применения (упрощенная процедура применения). Ориентированность на рынок (рынок самостоятельно определяет приоритеты; нет искажений в области свободы конкуренции). Реакция финансовых органов Германии была более чем сдержанной, в первую очередь из-за проблем с государственным бюджетом, вызванных объединением Германии. Начиная с 1994 г. уровень расходов на НИОКР начал расти и превысил средний показатель по ЕС. В 1999 г. специально для "новых" федеральных земель был предложен налоговый инструмент на основании Закона о поддержке инвестиций (Subventiongesetz) <28>. Указанный инструмент, однако, не получил широкого применения <29>. -------------------------------- <28> См.: Siebzehnter Subventionsbericht. BMF, Bonn, 1999. <29> Boss A., Rosenschon A. (1990). Abbau von Subventionen: nachhaltige Erfolge? Wirtschaftsdienst: Zeitschrift fuer Wirtschaftspolitik, 70 (2). Р. 103 - 105.

Политика экономического развития Германии строится на ослаблении налоговой нагрузки в целях развития производства и стимулирования инвестиций. Национальная налоговая политика Германии основывается на снижении общей налоговой нагрузки и ориентирована на поддержку экономического роста и занятости в экономике в целом, без учета НИОКР, и строится по следующим основным направлениям: снижение общего уровня налогообложения дохода; снижение уровня налога на прибыль корпораций и изменение системы налогообложения акционерных компаний и доходов их акционеров; целенаправленная поддержка партнерств. С помощью этих и других мер планируется уменьшить размер налоговых платежей налогоплательщиков приблизительно на 48 миллионов евро в период с 2004 по 2009 гг. <30>. -------------------------------- <30> Steuerrefformpakkett. www. bundesfinanzministerium. de 2005.

Особое значение уделяется реформе "экологического" налогообложения энергетической отрасли. Данная реформа подготовлена с целью стимулирования инвестиций в сектор разработки и применения новых экологически безопасных источников энергии и должна способствовать переориентации немецкой промышленности на применение возобновляемых материалов и продуктов. Оценки результативности реформы неоднозначны <31>. -------------------------------- <31> Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.). Bericht der Bundesregierung ueber die entwicklung der finanzhilfen des Bundes und der Steuerverguenstigungen fuer die Jahre 2001 bis 2004 (Siebzehnter Subventionsbericht) BMF, Bonn, 2004.

В Германии отсутствует специальное законодательство, посвященное исключительно вопросу регулирования налоговых льгот. Законодательство о налогообложении прибыли компаний и физических лиц Германии не содержит особо разработанного в целях налогообложения определения НИОКР. Германия - одна из немногих стран в ЕС, в законодательстве которой отсутствует четкое определение НИОКР. В трудах ученых Германии НИОКР (Forschung und Entwicklung) определяется как "запланированный поиск новых знаний и способов применения с использованием научных методов" <32>. Федеральное министерство образования и науки ФРГ определяет НИОКР следующим образом: "Научные исследования и экспериментальные разработки - это систематическая, созидательная работа, направленная на расширение имеющихся знаний, в том числе знаний о человеке, культуре и обществе, а также использование указанных знаний с целью нахождения новых способов их применения" <33>. -------------------------------- <32> Schruder. Forschung und Entwicklung in: Kern, W: Handwurterbuch der Produktionswirtschaft, 1979. C. 34. <33> Forschung und Innovation in Deutschland 2005. Bundesministerium fuer Bildung und Forschung. Bonn, Berlin: HIS GmbH, Hannover, 2005. C. 285.

В ходе НИОКР "компания разрабатывает новые демонстрационные процессы (Demonstar-tionsverfahren) и пилотные продукты (Pilotprodukte), для того чтобы с их помощью получить новую информацию об их практических свойствах, качественных характеристиках и возможностях применения. Фаза НИОКР заканчивается с момента выпуска продукции для коммерческого использования. С этого момента начинается другая фаза - коммерциализация продукта или технологии" <34>. -------------------------------- <34> Innovations Foerderung. Hilfen fuer Forschung und Entwicklung. Bundesministerium fuer Wirtschaft und Arbeit. 2003. C. 76.

Корпоративные налогоплательщики являются субъектами налога на прибыль компаний и налога на коммерческую деятельность. Доходы компаний подлежат налогообложению согласно налогу на прибыль компаний (Einkommensteuergesetz), когда субъектом налога является компания, по пониженной по сравнению с периодом до 2001 г. ставке, а доходы владельцев акций и долей являются объектом налога на доходы физических лиц. Система двойного налогообложения в отношении физических лиц смягчается возможностью "половинчатого налогообложения" <35>, согласно которой лишь одна вторая часть дивидендов подлежит включению в налогооблагаемый доход физического лица. -------------------------------- <35> EU Taxation of companies / Supplementary Service for European Taxation - International Bereau of Fiscal Documentation, 2004. Section A N 3 - March 2004. П. 1.1.

Внутрикорпоративные дивиденды, получаемые резидентами и нерезидентами, исключены из налогооблагаемого дохода. Солидарная доплата как вид налога на доходы предусмотрена в отношении налога на прибыль компаний в размере 5,5%. Сумма доплаты исчисляется путем вычитания из суммы общих налоговых обязательств суммы налоговых кредитов. Субъектами доплаты являются и резиденты, и нерезиденты. В случае если нерезидент пользуется режимом налогового соглашения, общая сумма удержанного налога, включая доплату, не должна превышать максимального уровня, предусмотренного налоговым соглашением с государством его резиденции <36>. -------------------------------- <36> EU Taxation of companies / Supplementary Service for European Taxation - International Bereau of Fiscal Documentation, 2004. Section A N 3 - March 2004. П. 3.2.

Закон о налоге на корпорации дает перечень лиц, являющихся субъектами налога. Перечень включает акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью, в том числе и партнерства (долевые товарищества) с ограниченной ответственностью. Партнерства, не указанные в перечне, не являются субъектами налога на корпорации. Доля доходов партнеров подлежит налогообложению индивидуально. Компания признается резидентом, если юридический адрес либо место управления расположены в Германии. В целях налогообложения по налогу на прибыль учитываются все доходы резидентов независимо от места получения. Изымаются следующие виды дохода из налогооблагаемой базы: в отношении компаний - вклад в уставный капитал при создании или увеличении капитала компании, полученный в результате эмиссии ценных бумаг или без нее; иные права участия, приобретенные в результате увеличения уставного капитала; в отношении держателей акций - выплаты взносов в уставный капитал, если такие выплаты не содержат выплат дивидендов; определенные виды дивидендов (межкорпоративные дивиденды держателей корпоративных акций) и доходы с прироста капитальных активов (до 100% дохода на прирост капитала при отчуждении определенных активов могут уменьшить стоимость производства или приобретения активов аналогичной категории, произведенных или приобретенных в упомянутый период. Такие активы, как земля и строения, которые на момент продажи являлись постоянной резиденцией компании в течение шести лет). Налог на осуществление коммерческой деятельности подлежит уплате каждой компанией, осуществляющей коммерческую деятельность на территории Германии. Подразумевается, что компании априори осуществляют коммерческую деятельность. Ставка налога определяется базовой федеральной ставкой 5% для расчета базового значения налога и коэффициентом для расчета окончательной суммы налогового платежа. Коэффициент определяется местными властями и различается в зависимости от местных финансовых потребностей. Налог изымается из налогооблагаемой базы налога на доходы компаний. Некоторые изъятия из налогооблагаемой базы представляют собой то, что не подлежит изъятию по налогу на прибыль. Подлежит налогообложению то, что не является объектом налога на прибыль <37>. -------------------------------- <37> Например, дивиденды от акций в компаниях - резидентах и нерезидентах - объект налога на коммерческую деятельность, если доля участия составляет менее 10%. Всегда подлежат налогообложению дивиденды от акций в компаниях-нерезидентах, не прошедших проверку соответствия деятельности (activity test). В то время как, например, проценты на капитал, не учитываемые в налогооблагаемом доходе по налогу на прибыль, подлежат учету при расчете налога на коммерческую деятельность.

В п. 51 (1) N 2 пп. "u" Закона о налоге на прибыль дается определение активов, используемых при осуществлении научных исследований и разработок. Использование активов признается осуществляемым в целях НИОКР, если применяется для приобретения новых научных или технических знаний или опыта общего характера (основное исследование - Grundlagenforschung), разработки новых продуктов или процессов производства, совершенствования уже существующих продуктов или процессов производства при достижении существенных изменений. Предусмотрено право Федерального правительства вводить акты, допускающие особый режим амортизации активов, используемых в целях НИОКР. Норма об особом режиме амортизации содержалась в п. 82d Положения о налоге на прибыль (Einkommensteuer-Durchfuhrungsverordnung). Однако этот режим применялся исключительно к активам, приобретенным до 1 января 1990 г. Правило применяется в отношении доходов физических лиц и компаний. Однако возможности оптимизации налогообложения инвестиций в НИОКР существуют. В качестве норм общего регулирования, не относящихся к мерам налогового стимулирования, предусмотрены следующие положения, касающиеся в том числе расходов на НИОКР. Издержки на НИОКР составляют вычитаемые из налогооблагаемого дохода расходы на осуществление деятельности <38>. Не включаются в издержки, связанные с осуществлением деятельности, отчисления на личные расходы, включая деловые подарки, гостевые дома и т. д., все виды дивидендов, все виды налоговых платежей, квалифицируемые как налог на доходы физических лиц, а также одна вторая суммы оплаты органов управления. Вознаграждения руководителям компаний по общему правилу всегда вычитаются в полном объеме, если такие выплаты не являются скрытыми выплатами дивидендов акционерам. Расходы в коммерческом смысле напрямую связаны с доходом, изъятым из налогооблагаемой базы, и также не подлежат вычету. Дивиденды, выплачиваемые компанией-резидентом независимо от источника их происхождения, полностью изъяты из налогооблагаемой базы. Однако 5% общей суммы учитываются в налогооблагаемой сумме доходов, представляя не подлежащий вычету бизнес-расход <39>. -------------------------------- <38> Пункт 4(4) и п. 8(1) Закона о налоге на прибыль компании. <39> EU Taxation of companies / Supplementary Service for European Taxation - International Bereau of Fiscal Documentation, 2004. N 7. July. 2004. 6.1.1.1.

Денежные выплаты на развитие некоммерческих видов деятельности вычитаются в размере до 5% от суммы общего дохода, или, по усмотрению компании, до 0,2% от общей суммы оборота и оплаты труда. 5% максимум повышаются до значения 10%, если выплаты производятся на научные и благотворительные цели. Такие отчисления, которые достигают размера 25565 евро, могут быть учтены в будущем периоде. Правовое регулирование порядка исчисления налога рассматривает стоимость НИОКР как нематериальный актив. В этом качестве такие издержки могут быть учтены в балансе только при условии, что были осуществлены в качестве возмещения произведенного вклада <40>, как любой актив, могут быть амортизированы. -------------------------------- <40> Статья 5(2) Закона о налоге на прибыль.

При этом следует учитывать следующие особенности. Во-первых, расходы на проводимые непосредственно налогоплательщиком НИОКР в области фундаментального исследования (в качестве, определенном выше) могут не быть капитализированы как актив. Во-вторых, расходы на проводимые непосредственно налогоплательщиком НИОКР в целях разработки нового продукта или процесса производства должны быть капитализированы как актив, если деятельность по их осуществлению является базисным элементом производства в определенный период. В-третьих, расходы на проводимые непосредственно налогоплательщиком НИОКР в целях улучшения уже существующих продуктов или процессов производства в объеме внедренных изменений могут не быть капитализированы в качестве актива. В-четвертых, результаты НИОКР, осуществленные третьей стороной, если были получены in return for payment, должны быть капитализированы как активы и оценены по стоимости приобретения. В-пятых, расходы на НИОКР, проводимые налогоплательщиком по поручению третьей стороны, должны быть капитализированы как актив и оценены величиной понесенных расходов (максимум по согласованной с заказчиком смете расходов). В случаях, когда стоимость НИОКР должна быть капитализирована как актив, амортизацию необходимо провести в течение периода, когда актив будет использоваться в деятельности налогоплательщика. Для целей исчисления налога используются метод равномерного начисления износа - обычная амортизация и метод снижающегося остатка - ускоренная амортизация. Изложенные выше правила применяются и в целях налогообложения доходов физических лиц. Расходы, произведенные вне Германии компанией-резидентом, являющейся субъектом налога в Германии, подлежат вычету из налогооблагаемой базы как издержки производства в той же степени, как и расходы, произведенные внутри страны. Однако затраты на осуществление деятельности не вычитаются в той степени, в которой они напрямую связаны с получением дохода, не являющегося объектом налога на прибыль компаний, согласно законодательству Германии <41>. Теоретики права Германии не имеют единого мнения о степени применения этого правила в отношении доходов, изъятых из сферы действия закона о налоге на прибыль компаний Германии, двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения <42>. -------------------------------- <41> Статья 3 с(1) Закона о налоге на прибыль. <42> Tax Treatment of Research and development Expenses / IBFD. December 2004. С. 76.

Более того, налогоплательщик, заявляющий о вычете издержек, связанных с осуществлением деятельности вне Германии, становится объектом повышенного внимания со стороны налоговых властей <43>. Налогоплательщик обязан информировать налоговые власти об обстоятельствах осуществления бизнеса и представлять доказательства. Несогласие с указанными требованиями может стать основанием для отказа в осуществлении права на вычет. -------------------------------- <43> Статья 90(20) Общего положения о налогах (Abgabenordnung).

Аналогичная ситуация наблюдается в области налогообложения доходов физических лиц. Правовое регулирование налогообложения прибыли компаний содержит особые правила амортизации. Стоимость земли не переносится на производимую продукцию. В отношении строений, как правило, применяется такой метод обычной амортизации, как метод равномерного начисления износа, но в ряде случаев допустимо применение метода снижающегося остатка, при котором величина, списываемая за период стоимости, рассчитывается умножением определенного коэффициента на остаточную (балансовую) стоимость актива (ст. 7 (1), (2) Закона о налоге на прибыль) с повышенным коэффициентом списания. Основой амортизационного исчисления является стоимость приобретения или производства, включая сопутствующие издержки, такие как стоимость нотариального заверения, налог на передачу недвижимости. Ежегодная ставка амортизации для строений, используемых в осуществлении коммерческой деятельности, не применяется для жилых строений и составляет 4%, если обращение для получения разрешения на строительство было осуществлено до 31 марта 1985 г. С 2001 г. ставка снижена до 3% <44>. Применение метода снижающегося остатка по отношению к строениям предполагает, что налогоплательщик приобрел здание не позднее чем за год до завершения его строительства либо произвел строительство самостоятельно. -------------------------------- <44> Статья 7(4) Закона о налоге на прибыль.

Для строений, составляющих коммерческий актив и не используемых в качестве жилья, в случае обращения за разрешением на их постройку после 31 декабря 1993 г., не допускается применение возможностей ускоренной амортизации. Если обращение за разрешением на постройку было осуществлено после 31 марта 1985 г. и до 1 января 1994 г., ставка амортизации в первые четыре года составляет 10%, в последующие три года - 5% и 2,5% на оставшиеся 18 лет <45>. -------------------------------- <45> Статья 7(5) Закона о налоге на прибыль.

Для оборудования, техники и производственных машин применяются оба метода амортизации, если эти активы не являются недвижимым имуществом <46>. Для активов, приобретенных или произведенных после 31 декабря 2000 г., ставка метода снижающегося остатка ограничена двойным размером допустимой ставки обычной амортизации и не должна превышать 20%. Для движимого имущества, используемого стационарно, ставки определяются Министерством финансов. С января 2001 г. применяются следующие ставки: от 6 до 10% для производственных машин, 12,5% - для офисного оборудования, от 8 до 10% - для офисной обстановки, 33,3% - для компьютерной техники и от 11 до 16% - для легковых автомашин, грузовых трейлеров и т. д. -------------------------------- <46> Статья 7 (1) и (2) Закона о налоге на прибыль.

Помимо методов обычной амортизации предусмотрена ускоренная амортизация стоимости движимых активов, если стоимость чистых активов не превышает 204517 евро <47>. Коэффициент 20% может быть применен в первые пять лет в дополнение к обычной амортизации. В качестве исключения из общего правила ускоренная амортизация применяется в совокупности с методом снижающегося остатка. Эта возможность была предусмотрена в основном для субъектов малого и среднего бизнеса, но может применяться и к крупным компаниям, если чистая стоимость компании, например из-за убытков, понизилась до или менее суммы в размере 204517 евро. -------------------------------- <47> Статья 7g Закона о налоге на прибыль.

В этом случае компания может создать необлагаемый налогами фонд в размере, не превышающем 154000 евро (307000 евро для вновь созданных компаний), используемый для приобретения новых движимых основных средств <48>. Освобожденный от налогообложения резерв не может превышать 40% от соответствующих активов, которые налогоплательщик обязан приобрести в течение двух лет (пять лет для вновь созданных компаний). Если заявленные активы не приобретены в указанный период, резервный фонд должен быть прекращен. В дополнение прибыль компании повышается на 6% от ликвидированного резерва в каждый год, в течение которого существовал резерв <49>. -------------------------------- <48> Статья 7(3) Закона о налоге на прибыль (Einkommensteuergesetz). <49> Tax Treatment of Research and development Expenses / IBFD. December. 2004. С. 78.

Возможность создания таких резервов предусмотрена только для компаний, которые не задействованы в особо важных секторах промышленности (производство автомобилей, стали, сельское хозяйство, угольная промышленность, рыболовство) <50>. Такие же правила применяются в отношении налогообложения доходов физических лиц. -------------------------------- <50> Статья 7g(8) Закона о налоге на прибыль.

Правовое регулирование налогообложения доходов компаний и физических лиц допускает, что чистые издержки, связанные с осуществлением деятельности, в сумме до 511500 евро могут быть перенесены на финансовый результат года, предшествовавшего году их возникновения. Допустим и перенос налоговой льготы на будущий период. Размер переносимого на последующий год вычета максимально составляет 1000000 евро. Превышающая часть суммы подлежит учету лишь в размере 60% <51>. -------------------------------- <51> Статья 10d Закона о налоге на прибыль и ст. 8(1) Закона о налоге на прибыль компании (Korperschaftsteuergesetz).

В настоящее время Германия полностью отказалась от применения фискальных стимулов 80-х гг. <52>. В 2004 г. Германия была одной из немногих индустриально развитых стран - членов ОЭСР, не применяющих меры налогового стимулирования. "Это представляет собой сравнительно неблагоприятный фактор, который нельзя недооценивать, рассматривая меры стимулирования НИОКР" <53>. Остается актуальным вопрос о международной конкурентоспособности Германии как юрисдикции, благоприятной для немецких и иностранных инвестиций. -------------------------------- <52> Остался только особый режим амортизации!! <53> Zur technologishen Leistungsf Ahigkeit Deutschlands. Zusammenfassender Endbericht. Manheim, 2001. S. 11.

Название документа