Двойной налог - не на бумаге, а на деле

ДВОЙНОЙ НАЛОГ - НЕ НА БУМАГЕ, А НА ДЕЛЕ

И. КОСТИН

Илья Костин, управляющий партнер ЮК "Правовой альянс".

Между Правительством Украины и Правительством РФ 8 февраля 1995 г. было подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов (далее - Соглашение). Однако практика его применения на территории Украины показала возможность его двойного толкования.

Возьмем для примера ст. 11 "Проценты" и ст. 12 Соглашения "Доходы от авторских прав и лицензий (роялти)", практика применения которых в совокупности с нормами национального законодательства наиболее ярко показывает и характеризует стиль работы украинских органов власти. В соответствии со ст. 13 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон "О прибыли") любые доходы от осуществления хозяйственной деятельности, полученные нерезидентом из источника их происхождения в Украине, облагаются налогом в порядке и по ставкам, установленным данной статьей. Согласно подп. а, в абз. второго п. 13.1 ст. 13 Закона "О прибыли" для целей данной статьи под доходами, полученными нерезидентом из источника их происхождения в Украине, следует понимать проценты, которые выплачиваются в пользу нерезидента резидентом, а также роялти. Нормами Закона "О прибыли" предусмотрено удержание налога с любых доходов, полученных нерезидентом из источника их происхождения в Украине по ставке 15 процентов от перечисленной суммы (с оговоркой: "... если иное не предусмотрено нормами международных договоров, которые вступили в законную силу"). В п. 2 ст. 11 "Проценты" и ст. 12 "Доходы от авторских прав и лицензий (роялти)" Соглашения установлено, что доходы могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, но налог, который уплачивается, "не может превышать десяти процентов общей суммы доходов". Вместе с тем в п. 1 вышеупомянутых статей указано, что проценты (роялти), которые возникают в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваются резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве. Следовательно, в отношении Украины международным договором предусмотрена возможность уплаты налога на прибыль (репатриацию) в размере, не превышающем 10 процентов, против 15 процентов, предусмотренных Законом "О прибыли". В то же время данным международным договором предусмотрено, что налог может уплачиваться и не в Украине (в ст. 11, 12 указано: "... могут облагаться налогом"). Доход, полученный из источника его происхождения в Украине, в этом случае подлежит налогообложению на территории РФ. Итак, упомянутая норма является диспозитивной, как и норма ст. 22 Соглашения "Метод избежания двойного налогообложения".

Судебная практика

В какой-то мере судьбоносным является Постановление Верховного Суда Украины от 21.09.2004. В данном Постановлении хозяйственная коллегия пришла к выводу, что положения ст. 11 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики <*> и положения ст. 11 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации не могут трактоваться как такие, которые предоставляют налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух Договаривающихся Государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода. -------------------------------- <*> Тексты Соглашений по поводу избежания двойного налогообложения, заключенных с Латвией и Россией, практически идентичны.

Упомянутым Постановлением Верховный Суд Украины отменил решения судов всех инстанций. При этом он указал, что "толкование, допущенное судами при решении этого дела, не соответствует действительному содержанию указанных международных договоров и сути налога по определению ст. 2 Закона Украины "О системе налогообложения". После анализа текстов Соглашения и Постановления Верховного Суда Украины не могу все-таки прийти к однозначному выводу, что нормы данного международного договора устанавливают необходимость обязательной уплаты налога на территории Украины. Складывается впечатление, что в Постановлении отсутствует часть логикоправового обоснования сделанного вывода. Особенно настораживает словосочетание "суть налога по определению ст. 2 Закона "О системе налогообложения". Тем не менее в рассмотренном Постановлении Верховный Суд Украины не дал ни одной оценки доводам налоговой инспекции о необходимости уплаты налога по полной ставке, установленной Соглашением в размере 10 процентов. Несмотря на то что налоговая инспекция, судя по описательной части Постановления (стр. 1 абз. 4), указывала в своих требованиях, что исходя из норм Соглашения уплате подлежит налог на репатриацию доходов по ставке 10 процентов. Налоговая инспекция, вооружившись указанным Постановлением Верховного Суда Украины, смело начисляет налог на прибыль по ставке 10 процентов. Органы государственной налоговой службы полностью игнорируют содержание п. 2 ст. 11 и ст. 12 Соглашения, в которых четко указано, что налог, который подлежит уплате (в Украине), не должен превышать 10 процентов. Снова обращаемся к точным фразам Соглашения. В них зафиксирован предельный размер налога, который не может превышать 10 процентов. Однако конкретная ставка этого налога ни в Соглашении, ни в актах национального законодательства Украины не определена. На каких же основаниях налоговая инспекция применяет ставку 10 процентов? Несомненно, правом устанавливать ставки налогов Государственная налоговая администрация Украины в силу Закона Украины "О государственной налоговой службе Украины" не наделена. В соответствии с ч. 3 ст. 1 Закона Украины "О системе налогообложения" конкретный размер ставки того или иного налога может устанавливаться исключительно Законами Украины о налогообложении. В итоге - наличие целого ряда споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые постепенно по мере прохождения инстанций подходят к рассмотрению в Верховном Суде Украины. За ним последнее слово.

Название документа