Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Термин "пеня" этимологически ведет свое начало от латинского "poena" - наказание, кара, страдание, мука.

По словарю В.И. Даля пеня - выговор, упрек, укор или изъявление неудовольствия; денежное взыскание, кара карману, штраф.

По словарю С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой пеня - штраф за невыполнение в срок каких-либо установленных законом или договором обязательств.

По статье 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Глава XI Кодекса предусматривает такие способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов, как залог имущества (ст. 73), поручительство (ст. 74), пеня (ст. 75), приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации, налогового агента - организации, плательщика сбора - организации или налогоплательщика - индивидуального предпринимателя (ст. 76), арест имущества (ст. 77).

Наиболее распространенным и применяемым является институт пени, который работает в налоговом законодательстве достаточно давно, но до сих пор вызывает вопросы теоретического и практического характера.

Закрепление ст. 75 в гл. XI Кодекса "Способы обеспечения и исполнения обязанности по уплате налогов и сборов", а также системное и буквальное толкование данной статьи указывают на то, что законодатель отделил пеню от финансовых санкций и однозначно определил ее как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора).

Как следует из п. 2 ст. 75 Кодекса, пени уплачиваются независимо от применения других мер обеспечения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

По своей природе пеня не является налоговой или финансовой санкцией.

Этот вывод однозначно подтвердил Конституционный Суд РФ в постановлениях от 17.12.96 N 20-П, 15.07.99 N 11-П, определениях от 06.12.01 N 257-О, 04.07.02 N 202-О.

Определяя компенсационный характер пени в налоговом законодательстве, Конституционный Суд РФ указал на то, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, и неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.

Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Разграничение институтов пени и налоговой ответственности в Налоговом кодексе РФ привело к формированию соответствующей правовой позиции на практике.

В пункте 18 постановления Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99 N 41/9 указано, что вина является обязательным условием для привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Установление вины налогоплательщика (плательщика сборов) не требуется при начислении пени за несвоевременную уплату налога (сбора).

Определенный интерес вызывает применение ст. 75 Налогового кодекса РФ таможенными органами Российской Федерации.

По делу N Ф08-4761/05-1894 таможня обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества (перевозчика) пени за просрочку уплаты таможенных платежей в связи с недоставкой товара, находящегося под таможенным контролем.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Судебный акт мотивирован тем, что общество в добровольном порядке не уплатило пеню за несвоевременную уплату таможенных платежей, подлежащих уплате при ненадлежащем исполнении обязательства по доставке товара, начисленную к взысканию решением таможни, поэтому в силу ст. 349 Таможенного кодекса РФ подлежит принудительному взысканию.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено. В удовлетворении заявленных требований таможне отказано.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что ст. 144 Таможенного кодекса РФ предусмотрена обязанность перевозчика уплатить таможенные платежи, которая является "правовосстанавливающей" санкцией, компенсирующей потери казны в результате нарушения таможенных правил.

Судебный акт мотивирован тем, что к спорным правоотношениям применяется законодательство Российской Федерации, действовавшее в 2001 г., а ст. 349 Таможенного кодекса РФ 2003 г. к данному спору не применяется.

Поскольку общество не является налогоплательщиком в смысле ст. 38 Налогового кодекса РФ, а для перевозчика срок уплаты санкции в размере таможенных платежей законодательством не установлен, у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для взыскания с общества пени за просрочку уплаты таможенных платежей. Требования таможенного органа об уплате пени направлены с пропуском 6-месячного срока, установленного нормами ст. 247 Таможенного кодекса РФ.

Срок давности взыскания налоговой санкции, предусмотренный ст. 115 Налогового кодекса РФ, на момент обращения таможни в суд с заявлением о взыскании с общества пени истек.

В кассационной жалобе таможня просила отменить постановление апелляционной инстанции, решение суда оставить без изменения.

По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции неправомерно исключил пени из объема ответственности перевозчика. Статья 119 Таможенного кодекса РФ установила сроки уплаты таможенных платежей вне зависимости от категорий лиц, обязанных их уплачивать.

Судом апелляционной инстанции необоснованно применена ст. 247 Таможенного кодекса РФ, поскольку она устанавливает сроки наложения взысканий, предусмотренных ст. 242 Таможенного кодекса РФ, в рамках производства по делу о нарушении таможенных правил, а не сроки взыскания таможенных платежей.

К спорным правоотношениям не применима ст. 115 Налогового кодекса РФ, так как перевозчик на основании ст. 9 Кодекса не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Пресекательный срок для обращения в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика-организации причитающейся суммы установлен законом только для случая, когда налоговым органом пропущен срок для осуществления бесспорного порядка взыскания.

Требования об уплате суммы пени и решение о взыскании приняты в сроки, установленные ст. 49 и 70 Налогового кодекса РФ.

В отзыве на кассационную жалобу общество просило оставить постановление апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Как видно из материалов дела, на основании документа контроля за доставкой товара общество осуществляло доставку товара на склад временного хранения.

В целях обеспечения уплаты таможенных платежей по указанной перевозке поручитель и таможня заключили договор поручительства, по которому поручитель принял на себя обязанность отвечать перед кредитором - таможней за надлежащее осуществление обществом доставки вверенного ему груза.

Общество исполнило обязанность по доставке товара ненадлежащим образом.

Постановлением таможня признала общество виновным в нарушении таможенных правил (ч. 1 ст. 254 Таможенного кодекса РФ) с наложением взыскания в виде штрафа. Обязанность по уплате таможенных платежей возложена на поручителя.

После получения информации о недоставке товара в пункт назначения таможня направила обществу требование об уплате пени в связи с нарушением сроков уплаты таможенных платежей.

Решением арбитражного суда по другому делу с поручителя взысканы таможенные платежи за нарушение таможенных правил.

Поскольку пеня не уплачена обществом в добровольном порядке и не взыскана с поручителя в судебном порядке, таможня обратилась с заявлением в арбитражный суд. В соответствии с ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражные суды рассматривают дела на основании Конституции РФ, международных договоров Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных правовых актов Президента РФ и нормативных правовых актов Правительства РФ, нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, конституций (уставов), законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления.

Согласно ст. 144 Таможенного кодекса РФ 1993 г., действовавшего на момент спорных правоотношений, до помещения товаров и транспортных средств под определенный таможенный режим всю ответственность за эти товары и транспортные средства перед таможенными органами Российской Федерации, включая уплату таможенных платежей, несет перевозчик, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.

Статьей 9 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей в спорном периоде, таможенные органы отнесены к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В силу ст. 13 данного Кодекса таможенная пошлина и таможенные сборы являются федеральными налогами и сборами.

В соответствии с п. 2 ст. 30 Налогового кодекса РФ в случаях, предусмотренных Кодексом, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 34 Налогового кодекса РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, Налоговым кодексом РФ, иными федеральными законами о налогах и сборах.

Пунктом 11 ст. 46 Налогового кодекса РФ установлено, что правила взыскания налогов, сборов и пеней за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика, применяются при взыскании налогов и сборов таможенными органами.

Статья 69 Налогового кодекса РФ содержит понятие "требования" об уплате налога, которым признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Статьей 70 указанного Кодекса предусмотрены сроки направления такого требования.

Требование таможни об уплате пени за просрочку уплаты таможенных платежей содержит ссылку на ст. 23, 75 Налогового кодекса РФ.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.96 N 20-П указал, что к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

Штрафы, напротив, носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика (п. 5 постановления).

В постановлении от 27.04.01 N 7-П Конституционный Суд РФ разъяснил, что из ч. I ст. 279 во взаимосвязи со ст. 243, 245 и 247 Таможенного кодекса РФ следует, что штраф - это основное денежное взыскание, исчисляемое исходя из стоимости товаров и транспортных средств, являющихся непосредственными объектами правонарушения, а взыскание их стоимости применяется в качестве дополнительного наказания и состоит в принудительном изъятии денежной суммы, составляющей свободную (рыночную) цену таких товаров и транспортных средств.

Согласно ст. 124 Таможенного кодекса РФ 1993 г. неуплаченные таможенные платежи взыскиваются таможенным органом Российской Федерации в бесспорном порядке независимо от времени обнаружения факта неуплаты.

За время задолженности взыскивается пеня в размере 0,3% от суммы недоимки за каждый день просрочки, включая день уплаты или взыскания в бесспорном порядке.

Статьей 242 Таможенного кодекса РФ предусмотрены виды взысканий, налагаемых за нарушения таможенных правил: 1) предупреждение; 2) штраф; 3) отзыв лицензии или квалификационного аттестата ...; 4) конфискация товаров и транспортных средств, являющихся непосредственными объектами нарушения таможенных правил ...; 5) взыскание стоимости товаров и транспортных средств, являющихся непосредственными объектами нарушения таможенных правил ...; 6) конфискация транспортных средств, на которых перевозились товары, являющиеся непосредственными объектами нарушения таможенных правил.

Пеня к взысканиям за нарушения таможенных правил не относится.

Статьей 144 Таможенного кодекса РФ законодатель, помимо ответственности за сохранность товара до его помещения под определенный таможенный режим, возложил на перевозчика обязанность уплачивать таможенные платежи в случае утраты этого товара при перевозке.

Несвоевременная уплата таможенных платежей влечет начисление пени.

В целях единообразного подхода к расчету налогов и сборов, подлежащих уплате в отношении товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации и не доставленных в таможенный орган назначения, Государственный таможенный комитет РФ принял распоряжение от 22 января 2003 г. N 27-р "О расчете налогов и сборов, подлежащих уплате в отношении недоставленных товаров" (зарегистрировано в Минюсте РФ 14.02.03 N 4220).

В распоряжении указано, что в случае непредставления товаров в таможенный орган назначения таможня: 1) производит расчет таможенных платежей, подлежащих уплате в связи с ввозом на таможенную территорию Российской Федерации, в отношении недоставленных товаров, как если бы товары были выпущены для свободного обращения; 2) производит начисление (расчет) подлежащих уплате таможенных платежей в отношении недоставленных товаров по состоянию на день истечения срока подачи таможенной декларации, а именно на 15 день после истечения срока доставки товаров в таможенный орган назначения, установленного таможенным органом, в регионе деятельности которого расположен пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации или пункт принятия уведомлений; 3) производит, начиная со дня образования недоимки по уплате таможенных платежей (16 дня после истечения установленного таможенным органом срока доставки товаров в таможенный орган назначения) начисление пени за несвоевременную уплату таможенных платежей в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Анализ приведенных норм налогового и таможенного законодательства 1993 г. указывает на то, что правовая природа платежа, начисляемого таможенными органами в соответствии со ст. 144 Таможенного кодекса РФ 1993 г., основана на категории компенсационных выплат и носит восстановительный характер, поэтому такой платеж следует считать пеней.

Т.Н. Драбо,

судья Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа

"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 1, январь-февраль 2006 г.