Сотрудничество государств СНГ в области налогообложения (международно-правовые аспекты)

СОТРУДНИЧЕСТВО ГОСУДАРСТВ СНГ В ОБЛАСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ)

О. Ж. САМАТОВ

Саматов Орозбай Жусупбаевич - кандидат юридических наук, докторант Института государства и права Российской академии наук.

Значение договорно-правового регулирования налогообложения возрастает прежде всего в связи с интернационализацией хозяйственной жизни. Кроме этого, в современный период практически все страны, а в первую очередь государства Содружества Независимых Государств (далее - СНГ) с относительно слабой экономикой, объективно не могут существовать в производственной, торговой, экономической, научной и инвестиционной изоляции от других государств. Происходит взаимная торговля товарами и различными услугами, государства и их деловые круги, будучи заинтересованными в привлечении новых зарубежных технологий, приобретении кредитов, лицензий в области производства, вкладывают свои денежные средства в экономику других стран в виде инвестиций. Правовой анализ международных экономических отношений второй половины ХХ века дает основание полагать, что процессы углубления в первую очередь экономической интеграции государств и в XXI веке будут сопровождаться динамичным развитием, гармонизацией налогов и налоговой политики государств, особенно на региональном и субрегиональном уровнях <*>. Нынешние процессы по унификации структуры и принципов налогообложения, основные направления налоговых реформ дают основания специалистам говорить о новой волне гармонизации основных показателей налоговой системы и национального налогового права <**>. -------------------------------- <*> See: The globalization of capital markets. ST/SG/AC.8/2000/L.6. <**> См.: Козырин А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.

Унификация налоговых систем характерна не только для стран - участников интеграционных процессов высокой степени, какими являются, например, страны Европейских сообществ и Европейского союза, но и тех стран, которые находятся на начальном этапе интеграции <*>. -------------------------------- <*> See: N eighbour J. Innovative financial instruments challenge the global tax systems // Tax Notes International. Vol. 14. 24 March 1997.

Конкретным примером последних служат страны СНГ. На многосторонней основе 13 марта 1992 года в г. Москве было подписано Соглашение между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики. Правительства стран Содружества взяли на себя обязательства проводить согласованную политику на основе унификации принципов и правил налогообложения и применять единый перечень основных налогов, затрагивающих интересы всех входящих в СНГ государств. Однако прошедшие несколько лет показали, что сближение налоговых систем государств-участников СНГ затрудняется не только политическими соображениями, но и разным уровнем экономического развития, а также несовершенством налоговых систем этих государств. Для достижения вышепоставленной цели ряд государств-участников СНГ предпринимают дополнительные практические шаги. В частности, 21 - 22 апреля 2000 года в г. Сочи прошло заседание Совета руководителей налоговых служб государств-участников Таможенного союза (Россия, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан, Таджикистан). На этом заседании обсуждали перспективу создания модельного налогового кодекса. Однако основная цель этой встречи - доработка плана совместных действий налоговых служб стран-участниц по унификации налоговых законодательств. Россия подписала двустороннее соглашение, регулирующее налоговые вопросы, с Казахстаном и Кыргызстаном, по которому НДС и акцизы с экспортируемых товаров будут взиматься только в стране назначения. Затем, 9 декабря 2004 года, Правительство России внесло изменение в российско-казахское Соглашение о переходе к косвенному налогообложению по принципу "страны назначения", подписанное в 2000 году. Протокол позволит урегулировать вопросы, связанные с возвратом НДС экспортерам нефти, газового конденсата и природного газа. С 1 января 2005 года эти товары, вывозимые из России и ввозимые на таможенную территорию Казахстана, будут облагаться НДС по нулевой ставке. В Казахстане экспортеры будут обязаны заплатить НДС по установленной в стране ставке 16%, а потом будут вправе потребовать возврата этого налога из российского бюджета. Но объемы поставок российских нефти и газа в Казахстан крайне незначительны. В текущем году в Казахстан было продано 17,5 млн. тонн нефти. А объем поставок газа настолько мизерный, что этих данных нет даже в отчетах Российского статистического комитета. Тем не менее заместитель Министра финансов РФ Сергей Шаталов заявил, что реализация протокола не потребует дополнительных расходов из федерального бюджета, а оценивает "потери бюджета" примерно в 10 млн. $. Также на многосторонней основе в Минске прошло заседание Совета руководителей налоговых служб государств-участников СНГ: России, Беларуси, Казахстана, Кыргызстана, Таджикистана и позже к евразэсовским налоговикам присоединились их коллеги из Грузии, Молдавии и с Украины, обсуждали проблемы унификации норм налогообложения в едином экономическом пространстве - сначала в рамках ЕврАзЭС, а потом и всего Содружества. Главной проблемой были прения вокруг налога на добавленную стоимость. По существу, процесс гармонизации налогов берет начало с конца XIX в., когда возникли первые таможенные союзы государств для проведения единой таможенной политики. Однако четкие очертания процесс гармонизации налогов стал принимать в 80-х годах ХХ века. Это привело, в частности, к тому, что за последние двадцать пять лет число международных соглашений о налогообложении резко увеличилось. Сейчас в мире существует свыше тысячи международных соглашений, регулирующих вопросы налогообложения <*>. -------------------------------- <*> See: UN Treaty Series. Commutative index. N 23, 24. 1999.

Здесь необходимо пояснить некоторые определения. Термин "налог" означает любые налоги, охватываемые к налогам на доходы (прибыль) и капитал, взимаемые договаривающимся государством, его субъектами или местными органами власти, независимо от метода их взимания. В качестве налогов на доходы (прибыль) и капитал будут рассматриваться все налоги, взимаемые с общего дохода или капитала или с отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей суммы жалованья или зарплаты, выплачиваемой предприятиями, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала. Само понятие "налог" означает установленный "обязательный платеж, взимаемый с граждан и юридических лиц" <*> (взимать налог; облагать налогом; государственный налог; государственный сбор с населения; подоходный налог; налог на недвижимое имущество). Любое независимое государство закрепляет за собой приоритетное право обложения всех доходов, происходящих из источников в этой стране. -------------------------------- <*> Ожегов С. И. Словарь русского языка. 1989. М.: Русский язык, С. 383.

Например, "доход от недвижимого имущества", доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве (ст. 6 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал от 31 марта 1997 г.). В Соглашении <*> термин "недвижимое имущество" будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству того договаривающегося государства, в котором находится рассматриваемое имущество. Этот термин в любом случае означает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения законодательства, касающегося земельной собственности, права, известные как узуфрукт недвижимого имущества, и права на переменные или фиксированные платежи в качестве компенсации за разработку или предоставление права на разработку природных ресурсов. Отмечено в Соглашении о том, что морские и воздушные суда не будут рассматриваться как недвижимое имущество. -------------------------------- <*> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал // Бюллетень международных договоров. 2004. N 2. С. 27 - 43.

Положения (ст. 6) применяются к доходу, полученному от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в любой другой форме, а также применяются к доходу от недвижимого имущества предприятия и к доходу от недвижимого имущества, используемого для оказания независимых личных услуг. С учетом положений статьи 6, если предприятие одного договаривающегося государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве к такому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и самостоятельным предприятием, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность, при таких же или подобных условиях, и действовало совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является. При определении доходов (прибыли) постоянного представительства должны быть сделаны вычеты документально подтвержденных расходов, произведенных для целей деятельности постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в договаривающемся государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами. Никакая прибыль не относится к постоянному представительству предприятия договаривающегося государства на основании лишь закупки этим постоянным представительством товаров или изделий для предприятия. Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, определяется одинаковым способом из года в год, если только не возникнут достаточные и веские причины для изменения такого порядка. Если прибыль включает виды доходов или прирост стоимости имущества, о которых отдельно говорится в других статьях Соглашения, то применяются положения этих статей. Доходы предприятия одного договаривающегося государства, полученные от использования морских, речных, воздушных судов, железнодорожного, автомобильного и иного транспорта в международных перевозках (ст. 8), подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве. Другой применяемый критерий - деятельности - может быть сформулирован следующим образом: если какая-либо деятельность полностью осуществляется на территории данной страны, то все доходы от нее (в том числе и из иностранных источников) подлежат обложению в данной стране. Критерий резидентства <*> предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами, а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране. -------------------------------- <*> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения об уплате налогов на доходы и капитал // Бюллетень международных договоров. 2004. N 2. Февраль. С. 27 - 43.

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. Следует отметить, что в зависимости от интереса государство отдает предпочтение или критерию территориальности, или критерию резидентства. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности. Например, термин "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого договаривающегося государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, регистрации или создания, местонахождения фактического руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не обозначает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом договаривающемся государстве только в отношении дохода из источников в этом договаривающемся государстве или в отношении находящегося в нем капитала. В случае когда в соответствии с положениями пункта 1 статьи 4 физическое лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, его статус определяется следующим образом: а) оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно располагает доступным ему постоянным жилищем; если оно располагает доступным ему постоянным жилищем в обоих договаривающихся государствах, оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические отношения (центр жизненных интересов); б) если государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает доступным ему постоянным жилищем ни в одном из договаривающихся государств, оно считается резидентом того договаривающегося государства, в котором оно обычно проживает; в) если оно обычно проживает в обоих договаривающихся государствах или ни в одном из них, оно считается резидентом того договаривающегося государства, гражданином которого является; г) если оно является гражданином обоих договаривающихся государств или ни одного из них, компетентные органы договаривающихся государств решают вопрос по взаимному согласию. Если в соответствии с положениями статьи 4 лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, оно будет считаться резидентом того договаривающегося государства, в котором расположен его фактический руководящий орган. Выделим наиболее важные факторы, определяющие при налогообложении прибыли от деятельности в отдельном государстве - участнике Соглашения, связанные с критерием "постоянное представительство". Термин "постоянное представительство" означает постоянное место, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Термин "постоянное представительство", в частности, включает: а) место управления; б) отделение; в) контору; г) фабрику; д) мастерскую; е) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов. Термин "постоянное представительство" включает строительную площадку или строительный, монтажный, сборочный объект, или связанную с ними надзорную деятельность, если только такая площадка или объект существуют в течение периода, превышающего 24 месяца, или такая деятельность осуществляется в течение периода, превышающего 24 месяца. На практике наблюдается следующая тенденция. Соглашения, заключенные еще СССР в период с 1985 по 1990 гг. и затем уже Россией с 1990 до 1997 гг., в статьях, устанавливающих размер сроков, достаточных для признания того или иного объекта постоянным представительством, придерживались и редакционно, и по существу схемы, предложенной в данном вопросе Типовыми модельными конвенциями Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) 1977 и 1980 гг. Как и Типовые модельные конвенции, эти соглашения оперировали в целях определения отрезка времени, необходимого для признания того или иного объекта в качестве постоянного представительства, исчислениями на базе календарного года. Они указывали, что этот срок составляет период времени, равный 12 месяцам либо 24 месяцам. В пользу налоговых соглашений, отмечает Н. Г. Скачков, говорит то, что в настоящее время в их содержании отчетливо прослеживаются свойства определенности и предсказуемости, столь необходимые для уточнения налоговой юрисдикции. Благодаря этому происходит очевидное сглаживание "острых углов", угрожающих налогоплательщику, работающему в государствах с различными налоговыми предписаниями. А процесс обмена информацией между странами-партнерами, предусматриваемый соглашениями, способствует более совершенной практике правоприменения положений внутреннего законодательства <*>. -------------------------------- <*> См.: Скачков Н. Г. Тенденции договорно-правового регулирования налогообложения иностранных юридических и физических лиц (в практике международных отношений Российской Федерации). МЖМП 2/'99/34. С. 90 - 103.

Международные налоговые соглашения <*> как инструмент регулирования налоговых отношений между странами возникли еще в ХIХ в. Одно из первых подобных соглашений было заключено в 1843 г. между Францией и Бельгией и предусматривало обмен информацией и оказание административной помощи в налоговых вопросах. Последующие соглашения регулировали отдельные вопросы, связанные с доходами от наследства, морских перевозок и недвижимости. Что касается проблем, связанных с избежанием международного двойного налогообложения, то фактически до 20-х гг. XX в. эти проблемы не приобретали острого характера. -------------------------------- <*> Сорокина Е. Я. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения. Дис. на соиск. учен. степ. канд. юридич. наук. Российский университет дружбы народов. М., 2000.

Ситуация резко изменилась после окончания Первой мировой войны. Только за период 1921 - 1925 гг. было заключено 22 международных налоговых соглашения. Однако они отличались друг от друга по охвату налогов, что снижало их эффективность и затрудняло дальнейшее развитие договорной практики. Понимая эту проблему, группа ведущих экспертов в области налогов из нескольких стран еще в 1921 г. под эгидой Лиги наций начала работу по разработке концепции и подготовке основных рекомендаций для заключения международных соглашений по налоговым вопросам. В ходе подготовки типового проекта соглашения они пришли к выводу, что из-за различия в налоговых системах стран, разных целей и задач, которые эти страны стремились решать в отношениях с другими государствами, не представляется возможным разработать и предложить единую универсальную схему налогового соглашения, приемлемую для всех стран. Прерванная Второй мировой войной работа экспертов продолжилась во второй половине 40-х гг., но уже под эгидой ООН, а позднее в рамках Комиссии по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития и завершилась созданием типовой модели Конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, известной как Типовая конвенция ОЭСР 1963 г. В настоящее время используется переработанная Типовая конвенция (в редакции 1977 г.). Кроме того, в рамках ОЭСР были разработаны Типовая конвенция об оказании взаимной административной помощи в налоговых вопросах (1981) и Типовая конвенция по недвижимому имуществу, наследству и дарению (1983). Другим документом подобного рода является разработанная в рамках ООН Типовая конвенция для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами 1980 г. Целый ряд типовых конвенций был разработан в рамках региональных и субрегиональных международных организаций. Наиболее известные из них - это проект многосторонней конвенции для франкоязычных стран Африки (подготовленный под эгидой Франции в 1964 г.), Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций (1964 г.), Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами-членами Андской группы (Ассоциация свободной торговли латиноамериканских стран, куда входят Боливия, Колумбия, Перу, Чили, Венесуэла, Эквадор), Типовой проект аналогичного соглашения для отношений стран, входящих в Андский пакт, с прочими странами (1971 г), Протокол о гармонизации налоговых льгот между странами-членами Центрально-Американского рынка и т. д. Двусторонние соглашения, регулирующие налоговые вопросы, также можно подразделить на две группы. Первая группа - это собственно налоговые соглашения. Например, устранение двойного налогообложения (ст. 24). Если резидент одного договаривающегося государства <*> получает доход или владеет капиталом в другом договаривающемся государстве, который в соответствии с положениями двустороннего соглашения может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в первом упомянутом договаривающемся государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого договаривающегося государства на указанный доход или капитал, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами. Например, доходы артистов и спортсменов (ст. 17). -------------------------------- <*> См.: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал // Бюллетень международных договоров. 2004. N 2. Февраль. С. 39.

Несмотря на положения статей 14 и 15 <*> Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал, доход, полученный резидентом одного договаривающегося государства в качестве работника искусства, такого, как артист театра, кино, радио или телевидения или музыкант, или в качестве спортсмена от его личной деятельности, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве. -------------------------------- <*> См.: Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал // Бюллетень международных договоров. 2004. N 2. Февраль. С. 36 - 37.

Вторая - прочие двусторонние соглашения и договоры, основной предмет которых не относится к фискальной политике. Вторая группа включает: 1) торговые договоры и соглашения. Обычно они регулируют лишь вопросы таможенного обложения, но могут устанавливать режим наибольшего благоприятствования и по линии общих налоговых правил; 2) соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, в том числе и специальные консульские конвенции; 3) международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования. Процессы по гармонизации налоговых систем и налоговой политики государств, процессы по унификации структуры и принципов налогообложения, общие направления налоговых реформ, возрастающее внимание к налоговым проблемам со стороны ООН и других международных организаций, резкое увеличение числа двусторонних и многосторонних соглашений по налоговым вопросам, появление различных международных типовых моделей по избежанию двойного налогообложения, а также основ Мирового налогового кодекса дают основания одним ученым не сомневаться в существовании основ международного права в области налогообложения, а другим - "международного налогового права" <*>. -------------------------------- <*> См.: Даутценберг В. Международное налоговое право. Бонн, 1997; Карл Кросс. Международное налоговое право. Берлин, 1994 (на немец. языке); Вагнер Р. Международное налоговое право. Бонн, 1996 (на немец. языке); Вассермайер П. Международное налоговое право - сообщение об оазисах: острова и пролив Ла-Манш // Международное налоговое право. Бонн, 1996 (на немец. языке).

Исходя из вышесказанного можно констатировать наличие системы международных актов, как обязательного, так и рекомендательного характера, которые в совокупности дают основание говорить о наличии международно-правовых основ в области налогообложения - института международного экономического права. Данный институт следует рассматривать как институт комплексного характера, который обслуживает практически все институты международного экономического права: международное торговое право, международное инвестиционное право, международное банковское право, международное авторское право, международное патентное право и др. <*>. В настоящее время мировая экономика смогла пережить все напасти, поскольку возможность маневра была "встроена" в нее заранее. Возьмем, к примеру, экономику США. Спад 2001 года оказался одним из самых коротких за всю историю, и США вскоре уже повели за собой экономику других стран к новому росту. -------------------------------- <*> О системе международного экономического права см.: Богуславский М. М. Международное экономическое право. М., 1986. Богуславский М. М. Международное частное право. М.: Юристъ, 2004.

Ключевым фактором, который позволил сократить негативную стадию бизнес-цикла и уберечь мировую экономику от серьезного спада, стали мощные финансовые стимулы (значительное сокращение налогов, рост государственных расходов) и экстренные меры, принятые в сфере денежно-кредитного регулирования. Налоговые послабления стали, в свою очередь, возможными - и оказались эффективными <*>. -------------------------------- <*> Forbes. 2004. N 9. Декабрь. С. 25.

9 декабря 2004 года правительство России одобрило ратификацию Соглашения с Белоруссией о принципах взимания косвенных налогов по принципу страны назначения. Компаниям предоставили право на возврат экспортного НДС, но прописанный механизм делает возмещение налога почти невозможным, поскольку претенденты на возврат экспортного НДС в России должны будут не только подтвердить факт вывоза товара, но и получить отметку от белорусских налоговых органов о том, что их контрагенты заплатили налоги в бюджет. С 1 января 2005 года российские компании не смогут возмещать НДС при экспорте товаров в Белоруссию. Такой вывод можно сделать, ознакомившись с текстом межправительственного Соглашения между Россией и Белоруссией, одобренного Правительством России. Межправительственное Соглашение предусматривает переход с 2005 года России и Белоруссии на взимание косвенных налогов по принципу "страны назначения". Российские компании получат право на возмещение НДС, уплаченного за товары, которые они экспортируют в Белоруссию. Однако для этого им нужно будет подтвердить факт экспорта. В Соглашении описан механизм, при котором подтверждать поступление товара в Белоруссию и уплату налога белорусским контрагентом в бюджет этой страны будут налоговые органы Белоруссии. Такое подтверждение должно быть получено вместе с грузовой таможенной декларацией, содержащей отметки таможенного органа. Без этого документа российский экспортер не может рассчитывать на возмещение НДС. Другими словами, если сейчас российским экспортерам продукции в Белоруссию для подачи требования о возмещении НДС достаточно получить отметку российских таможенников, то с 2005 года им придется ждать ответа от белорусских фискалов. Более того, Соглашение устанавливает довольно жесткие сроки, в которые экспортер должен представить налоговым органам пакет документов, подтверждающий его право на нулевую ставку НДС: 90 дней с даты отгрузки товаров. Этот срок намного жестче, чем при поставках в другие страны (Налоговый кодекс при экспорте в другие страны на сбор документов отводит 180 дней). Механизм получения документов, подтверждающих льготу, у экспортеров еще не отработан, и велика вероятность, что в установленные Соглашением 90 дней они не уложатся. По нашему мнению, порядок подтверждения экспорта российских товаров налоговыми органами Белоруссии существенно усложнит процесс возмещения НДС для российских экспортеров. Да и не просто усложнит, а в некоторых случаях может сделать возмещение НДС практически невозможным. Возмещение НДС только после получения подтверждения из налогового органа белорусского контрагента об уплате налога означает, что российским экспортерам выдвинуты определенные условия, на которые они никак не могут повлиять. По нашему мнению, сроки возмещения НДС для российских экспортеров как минимум увеличатся. По закону решение о возврате налога фискальные органы должны принять за три месяца, при этом большинству экспортеров приходится добиваться возмещения через суд, а потому срок возврата НДС занимает в среднем десять месяцев. Усложнение правил возмещения налога увеличит и без того значительное время возврата налога добросовестным экспортерам. Для тех же, кто не уложится в отведенные сроки, возврат налога станет невозможным. Таким образом, российские компании не смогут возместить НДС за товары, экспортированные в Белоруссию. Новое двустороннее Соглашение, регулирующее налоговые вопросы на пространстве СНГ, ударило по российским экспортерам. Следует отметить, что на практике прослеживается стремление к установлению размера процентной ставки на дивиденд, исходя уже из наличия каких-либо условий, как правило, имеющих непосредственное отношение к налогооблагаемой базе. В качестве конкретного примера приведем двустороннее Соглашение стран СНГ в этой области: так, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал, подписанное 31 марта 1997 года в г. Москве <*>. Этот международно-правовой документ устанавливает определенный размер процентной ставки налога: -------------------------------- <*> Ратифицировано Федеральным Собранием (Федеральный закон от 14 июня 2002 года N 69-ФЗ // Бюллетень международных договоров. 2002. N 9). Соглашение вступило в силу 26 апреля 2003 года. // Бюллетень международных договоров. 2004. N 2. С. 24 - 43.

а) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если получателем дивидендов является лицо, которое прямо владеет по меньшей мере 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды; б) 10 процентов валовой суммы дивидендов при всех других обстоятельствах. Термин "дивиденды" при использовании в Соглашении означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством договаривающегося государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом договаривающемся государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого договаривающегося государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не будет превышать: а) 5 процентов, б) 10 процентов, как выше сказано. Не применяются эти положения, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, являющееся резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды через находящееся в нем постоянное представительство, или оказывает в этом другом договаривающемся государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и услуги по холдингу, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно относятся к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14 этого Соглашения в зависимости от обстоятельств. Прибыль от предпринимательской деятельности, получаемая в одном договаривающемся государстве предприятием другого договаривающегося государства, облагается налогом, если только она получена через расположенное там постоянное представительство (ст. 7). Доход, получаемый резидентом одного договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, может облагаться налогом только в этом договаривающемся государстве. Термин "независимые личные услуги" включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую личную деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров. Подобный порядок во многом аналогичен тому, что регламентируется Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Новой Зеландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 5 сентября 2000 года <*>. -------------------------------- <*> Ратифицировано Федеральным Собранием (Федеральный закон от 23 июня 2003 года N 79-ФЗ // Бюллетень международных договоров. 2003. N 9). Соглашение вступило в силу 4 июля 2003 года // Бюллетень международных договоров. 2004. N 2. С. 52 - 70.

Вышеназванные Соглашения по налогообложению различаются только размером суммы, подлежащей внесению в уставной капитал. Таким образом, представляется весьма важным, заслуживающим внимания и значимым сотрудничество в области налогообложения. Это сотрудничество демонстрирует все возрастающее значение международных (многосторонних и двусторонних) договоров как формы правового регулирования рассматриваемых отношений в мире в целом и на региональном уровне в странах СНГ, что отражает непосредственное воздействие международной налоговой практики. Также вполне естественно желание каждого предпринимателя из стран СНГ снизить затраты на производство своей продукции. Поэтому производство, скажем, бытовой электроники все больше перемещается из развитых стран в Китай и Малайзию, где труд дешевле. И в каком-то смысле преимущества национальной налоговой системы некоторой страны оказываются для предпринимателя таким же полезным ресурсом, как дешевая рабочая сила или месторождение полезных ископаемых, ресурсом, притягивающим бизнес со всех концов земли. В особенности это относится к мобильным видам коммерции, таким, как международная торговля или финансы. Руководителям налоговых служб государств-участников СНГ необходимо разработать единый перечень налогов во всех государствах Содружества.

Название документа