О полномочиях налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства полученного по таким сделкам

О ПОЛНОМОЧИЯХ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ НА ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ ИСКОВ О ПРИЗНАНИИ СДЕЛОК НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫМИ И ВЗЫСКАНИИ В ДОХОД ГОСУДАРСТВА ПОЛУЧЕННОГО ПО ТАКИМ СДЕЛКАМ <*>

Н. М. НУРИАХМЕТОВ

Нуриахметов Н. М., соискатель Башкирского государственного университета.

В статье обобщены условия (предпосылки) для предъявления налоговыми органами исков о признании сделок, совершенных налогоплательщиками, недействительными и взыскании полученного по таким сделкам в государственную казну. Выражено мнение о двойственной природе подобных исков.

Ключевые слова: налоговые органы, налогоплательщики, суд, сделки, иски, конфискация.

The paper summarizes the conditions (prerequisites) for filing the tax authorities claims about the recognition of transactions made by taxpayers, invalid, and the recovery obtained for such transactions to the state treasury. Expressed about the dual nature of such claims.

Key words: tax authorities, taxpayers, the court, deals, lawsuits, confiscation.

С момента принятия в 1991 г. Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" <1> и до настоящего времени остается неизменной его норма, предоставляющая налоговым органам право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски о признании сделок налогоплательщиков недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (абз. 4 п. 11 ст. 7). До образования в 2004 г. Федеральной налоговой службы аналогичная норма содержалась в Указе Президента Российской Федерации "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" <2>, однако уже в Положении о Федеральной налоговой службе данное право не упоминается <3>. Равно ст. 31 начальной редакции Налогового кодекса Российской Федерации <4> также закрепляла за ними это право до внесения в 1999 г. поправок <5>, исключивших возможность предъявления подобных исков. -------------------------------- <1> Закон Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" // Бюллетень нормативных актов. 1992. N 1. <2> Абзац 3 пп. "ж" п. 18 Указа Президента Российской Федерации от 31.12.1991 N 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" (утратил силу) // Российская газета. 1992. 13 января. <3> Постановление Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. N 40. Ст. 3961. <4> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824. <5> Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 28. Ст. 3487.

Как отмечает А. П. Зрелова, после исключения из кодифицированного перечня прав налоговых органов права на судебное оспаривание сделок в практике арбитражных судов возник подход, при котором суды стали признавать соответствующие положения ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 943-1) недействующими или утратившими силу <6>. -------------------------------- <6> Антикризисный комментарий к Закону "О налоговых органах Российской Федерации" (постатейный) / Под ред. А. П. Зрелова. М.: ЭкООнис, 2011.

Только в 2005 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в двух постановлениях по конкретным делам разъяснил, что Закон N 943-1 не утратил силу и по-прежнему определяет общие полномочия налоговых органов, а отсутствие аналогичной нормы в Налоговом кодексе Российской Федерации не лишает налоговые органы прав, предоставленных Законом N 943-1 <7>. С. А. Герасименко поясняет, что Президиум ВАС РФ находился перед выбором: либо признать наличие у налоговых органов соответствующего полномочия, либо нет <8>. В итоге решение о признании таких полномочий было принято по "принципу от противного" ввиду неявно выраженной воли законодателя на прекращение таких прав у налоговых органов. Справедливо будет заметить, что и после разъяснений высшего суда в науке финансового права сохранились мнения о неоднозначности сделанного выбора <9>. -------------------------------- <7> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 N 2748/05 по делу N А02-2011/2004 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 10. <8> Иванов А. А. Правовые позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: Избранные постановления за 2005 г. с комментариями / Под ред. А. А. Иванова. М.: Статут, 2010. <9> Старых Ю. В. Усмотрение в налоговом правоприменении / Под ред. М. В. Карасевой. М.: Юриспруденция, 2007.

Действующая редакция Налогового кодекса Российской Федерации также не закрепляет права налоговых органов на судебное оспаривание сделок с обращением исполненного по ним в казну государства. Более того, из буквального толкования его п. 14 ч. 1 ст. 31 и ч. 2 ст. 31 следует, что возможность предъявления исков (заявлений) в суды общей юрисдикции и арбитражные суды должна быть прямо предусмотрена в тексте самого Кодекса, и лишь правила ч. 4 ст. 30 Налогового кодекса Российской Федерации хоть как-то сглаживают явное противоречие, закрепляя принцип осуществления налоговыми органами своих функций посредством реализации полномочий, предусмотренных иными нормативными правовыми актами, к числу которых и следует отнести Закон N 943-1. Заметим, что, несмотря на многочисленные поправки в Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", обращение в суд с указанными исками по-прежнему обозначается по тексту правом налоговых органов, что не согласуется с общепринятым в науке административного права подходом, отождествляющим права государственных органов с их обязанностями и наоборот, которые в своей совокупности составляют сущность полномочия государственного органа. В этой связи далее по тексту нами будет использоваться термин "полномочие". С позиции теории публичного права наделение государственного органа определенным полномочием носит строго целевой характер. Осуществляя полномочие, государственный орган стремится к выполнению возложенных на него задач, действуя в конечном счете в интересах государства для удовлетворения его потребности. Применительно к полномочию на судебное оспаривание сделок это означает, что предъявление налоговым органом в суд иска о признании сделки недействительной, об обращении всего полученного по ней в доход государства должно соответствовать конкретным целям и задачам налогового органа. Именно с этих позиций в 2001 г. Конституционный Суд Российской Федерации впервые наметил некоторые особенности предъявления таких исков <10>. В частности, из определения суда следует, что до подачи налоговым органом такого иска требуется как минимум совершить проверочные действия в отношении налогоплательщика и установить факт непоступления (поступления в меньшем объеме) в бюджет денежных средств. -------------------------------- <10> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 32. Ст. 3410.

Действительно, если в ходе проведения камеральной налоговой проверки был установлен факт нарушения проверяемым, например, порядка исчисления налога, в результате чего в бюджет была уплачена меньшая сумма налоговых платежей, то данное обстоятельство является первой предпосылкой для потенциального обращения налогового органа к механизмам принудительного обеспечения поступления недостающих сумм в бюджет. Однако на данном этапе налоговый орган вряд ли готов будет принять решение об обращении в суд с приведенным выше требованием. Очевидно, что из анализа одной лишь налоговой декларации, по нашему мнению, крайне проблематично установить способ (прием), при помощи которого налогоплательщик умышленно или неосознанно недоплатил недостающую сумму. Тем более невозможно выявить конкретную сделку, в результате совершения которой было допущено нарушение налоговой обязанности. Представляется, что другой предпосылкой для реализации полномочия на судебное оспаривание служит установление налоговым органом вида (типа) договора или сделки, всех ее сторон и реквизитов. Для этого, вероятнее всего, потребуется использование дополнительных мероприятий налогового контроля (например, истребование документов или информации о конкретных сделках, осмотр, выемка документов и т. д.). При этом, заявляя об оспаривании сделки, налоговому органу предстоит доказать в суде причинно-следственную связь между фактом вступления налогоплательщика в обязательственное правоотношение (частноправовое действие) и наступившим от этого негативным последствием в сфере финансовой деятельности государства (публично-правовое последствие). К слову, это согласуется с тем, как были сформулированы Конституционным Судом Российской Федерации цели предъявления налоговыми органами такого иска: во-первых, обеспечение баланса государственных и частных интересов, а во-вторых, установление недобросовестности налогоплательщиков <11>. Доказательства наличия этой причинно-следственной связи служат третьей предпосылкой для реализации налоговым органом права на подобный иск. -------------------------------- <11> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 32. Ст. 3410.

Таким образом, обращению налогового органа в суд с иском о признании сделки недействительной и обращении всего полученного по ней в доход государства должно предшествовать установление следующих фактов: 1) нарушение налогоплательщиком налоговой обязанности, выразившееся в уплате меньшей суммы денежных средств в бюджет; 2) совершение налогового правонарушения в результате участия в гражданско-правовом обязательстве; 3) наличие причинно-следственной связи между частноправовым действием и наступившим негативным публично-правовым последствием от первых двух фактов. Две другие предпосылки обращения с исследуемым иском заложены, на наш взгляд, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 8728/12, в котором указано, что налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными, если это полномочие реализуется ими в рамках выполнения задач по контролю за соблюдением налогового законодательства и если удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия определение должной квалификации отношений сторон с целью применения соответствующих данным отношениям налоговых последствий <12>. -------------------------------- <12> Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 8728/12 по делу N А56-44428/2010. Размещено на сайте ВАС РФ 25.01.2013.

Итак, во-первых, предъявление иска об оспаривании сделки должно соответствовать задаче налоговых органов по контролю за соблюдением отраслевого законодательства. Данная позиция согласуется с разъяснениями Пленума ВАС РФ 2008 г., согласно которым указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 Закона N 943-1 <13>. В этой статье к главным задачам налоговых органов помимо соблюдения фискального контроля отнесены также: 1) контроль за производством и оборотом табачной продукции; 2) валютный контроль. -------------------------------- <13> Пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 5.

Во-вторых, результатом признания сделки недействительной должна стать возможность иной квалификации отношений сторон недействительной сделки для применения соответствующих налоговых последствий. Второе условие впервые четко сформулировано высшим судом. Применительно к рассмотренному делу условие было применено следующим образом: поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом, оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, квалифицируемых в качестве ничтожных, может быть произведена налоговым органом в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Так, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет налоговому органу право самостоятельно осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обращаться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней и штрафов). Иными словами, если фактические обстоятельства совершения правонарушения позволяют налоговому органу переквалифицировать правоотношения с участием налогоплательщика без обращения в суд, то целесообразность предъявления иска об оспаривании сделки отсутствует. Данный подход заслуживает одобрения с точки зрения процессуальной экономии и эффективности выбранного способа защиты налоговыми органами интересов казны. В том же 2001 г. Конституционный Суд Российской Федерации впервые разъяснил, что иск налогового органа об оспаривании сделки и о взыскании в доход государства всего полученного по ней относится к требованиям, обеспечивающим поступление налогов в бюджет. При этом следует обратить внимание на то, что предъявление налоговым органом иска об оспаривании сделки должно быть сопряжено с требованием об обращении всего полученного по такой сделке недобросовестным налогоплательщиком в доход государства. Иными словами, вместо традиционной с точки зрения гражданского права двойной реституции в таком споре суд должен будет применить одностороннюю реституцию в пользу контрагента налогоплательщика, а полученную налогоплательщиком пользу от участия в сделке обратить (конфисковать) в собственность государства. Вместе с тем гл. 9 Гражданского кодекса Российской Федерации <14>, посвященная сделкам, предусматривает лишь два случая, при которых последствием недействительности может быть взыскание исполнения по сделке в доход Российской Федерации, - недействительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169), и недействительность сделки, совершенной под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной или стечения тяжелых обстоятельств (ст. 179). -------------------------------- <14> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. N 32. Ст. 3301.

В связи с этим ставится вопрос: вправе ли суд обратить полученное налогоплательщиком по сделке в пользу государства в иных случаях? С точки зрения цивилистики ответ представляется отрицательным, т. к. положения о последствиях недействительности сделки устанавливаются исключительно нормами гражданского законодательства. При этом предъявление иска об оспаривании сделки налоговым органом осуществляется в общем исковом порядке, участие государственного органа в качестве стороны по делу не влечет квалификации данного спора как возникшего из публичных отношений. Нам представляется, что п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" допускает возможность предъявления налоговыми органами как иска о признании сделки недействительной и обращении исполненного по ней в доход государства (иск, соединенный с требованием о конфискации), так и только требования о признании сделки недействительной без обращения к суду с просьбой о конфискации (иск без требования о конфискации). Иск, соединенный с требованием о конфискации, возможен к предъявлению налоговыми органами только по основаниям недействительности сделок, предусмотренным ст. ст. 169 и 179 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом в 2008 г. Пленум ВАС РФ, разъясняя некоторые вопросы применения судами ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации, отметил, что требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, т. к. взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов (п. 6) <15>. -------------------------------- <15> Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2008. N 5.

По мнению представителя науки гражданского права Д. В. Новака, "применение по иску налогового органа указанных последствий недействительности сделки означало бы, что налоговым органом вместо возложенной на него задачи по обеспечению поступления в бюджет налогов и сборов выполняется другая, не поставленная перед ним ст. 6 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" задача - пополнение казны за счет взыскания в доход Российской Федерации имущества, являющегося предметом ничтожных гражданско-правовых сделок" <16>. -------------------------------- <16> Практика рассмотрения коммерческих споров: Анализ и комментарии постановлений Пленума и обзоров Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации / О. В. Бойков, Д. В. Новак, Л. А. Новоселова [и др.]; Под ред. Л. А. Новоселовой, М. А. Рожковой. М.: Статут, 2010. Вып. 12.

В свою очередь А. Я. Курбатов считает неправомерным подход, лишающий налоговые органы возможности предъявления исков об оспаривании сделок на основании ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации, ссылаясь в обоснование на приведенную выше позицию Конституционного Суда Российской Федерации о том, что подобные иски (требования) налоговых органов являются разновидностью требований, обеспечивающих поступление налогов в бюджет <17>. -------------------------------- <17> Курбатов А. Я. О применении ст. 169 ГК РФ в налоговых отношениях // Хозяйство и право. 2008. N 7.

По нашему мнению, стоит согласиться со второй позицией, поскольку объективные причины для запрета на предъявление налоговыми органами исков об оспаривании сделок налогоплательщиков по ст. 169 ГК РФ и требований о конфискации полученного по сделке отсутствуют. В свою очередь, иск без требования о конфискации может быть предъявлен по любому из оснований недействительности сделки в целях нивелирования правового результата, на создание которого были направлены действия налогоплательщика для уклонения от уплаты налога (например, признание договора дарения недействительной сделкой, прикрывающей контракт по купле-продаже). Подводя итог сказанному, следует отметить, что уже само по себе наделение налоговых органов полномочиями по оспариванию сделок налогоплательщиков создает потенциальную угрозу нарушения принципа необоснованного невмешательства в деятельность частных лиц и стабильности гражданского оборота. В этой связи при предъявлении подобных исков перед судами встает важная задача по проверке наличия всех условий (предпосылок) для удовлетворения заявленных требований.

Название документа