Международные договоры об избежании двойного налогообложения: актуальные проблемы

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 30 сентября 2001 года

Е. В. АНИСИМОВА, В. В. СТАРЖЕНЕЦКИЙ

Анисимова Е. В., ведущий специалист Отдела международных налоговых отношений Департамента налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации.

Старженецкий В. В., консультант Сектора международного частного права Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Российская Федерация является участницей 55 международных соглашений об избежании двойного налогообложения (пять из них были заключены бывшим СССР с другими государствами). Такие соглашения заключены практически со всеми основными внешнеэкономическими партнерами России, среди которых ФРГ, США, Италия и др., с государствами, в которых расположены оффшорные зоны - Кипр, Мали, Дания, Люксембург, - и другими. В настоящее время подписаны, но пока еще не ратифицированы 23 международных соглашения с такими странами, как, например, Индонезия, Исландия, Австралия, Новая Зеландия, Португалия, Греция, ведется активная работа по подготовке новых международных соглашений. Столь большое внимание государства к развитию международного налогового сотрудничества не случайно. Соглашения об избежании двойного налогообложения стимулируют экономическое взаимодействие субъектов предпринимательства стран, подписавших соглашения об избежании двойного налогообложения, путем закрепления четких правил о распределении юрисдикции между государствами по взиманию налогов на доходы и имущество. Данное обстоятельство позволяет избежать такого негативного явления, как двойное налогообложение лица в стране постоянного местопребывания и в стране, с территории которой извлекается доход. Зачастую наличие заключенного международного соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранным государством способно существенно повлиять на выбор внешнеэкономического иностранного партнера. Судя по арбитражной практике и запросам, поступающим в Минфин Российской Федерации, нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения широко используются и применяются предпринимателями. Целью данной статьи является освещение некоторых проблем, с которыми наиболее часто приходится сталкиваться на практике. 1. Влияет ли на устранение двойного налогообложения в государстве, в котором извлекается доход, факт уплаты налога в государстве постоянного местопребывания иностранного юридического лица? Основной целью заключения соглашений об избежании двойного налогообложения является распределение юрисдикции государств по взиманию налогов на доходы. Каждое государство, с учетом норм международных налоговых соглашений, обладает юрисдикцией по взиманию налогов на доходы: 1) с лиц, имеющих постоянное местопребывание в таком государстве, 2) с иностранных лиц, действующих через постоянное представительство, расположенное в таком государстве, где осуществляется коммерческая деятельность, и 3) с иностранных лиц, налоговых резидентов одного договаривающегося государства, в отношении доходов от источников в другом договаривающемся государстве. Таким образом, налоговые органы Российской Федерации обязаны предоставлять льготы по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения в случае, если: 1) лицо имеет постоянное местопребывание в другом договаривающемся государстве и 2) доходы извлекаются на территории России (из источников в России), и при этом иностранное лицо не имеет постоянного представительства <*> на территории Российской Федерации. -------------------------------- <*> Под постоянным представительством в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения понимается постоянное место предпринимательской деятельности, через которое осуществляется полностью или частично деятельность иностранного лица. При этом соглашениями об избежании двойного налогообложения в статье "Постоянное представительство" приводится перечень мест постоянной деятельности, не приводящих к образованию постоянного представительства. Эти перечни различаются в зависимости от договоренностей, достигнутых между государствами, однако основополагающим критерием, характеризующим указанную деятельность, является то, что эта деятельность носит исключительно подготовительный или вспомогательный характер. Особо следует отметить, что строительная площадка, сборочный или монтажный объект приводят к образованию постоянного представительства при существовании более 6, 12, 18, 24, 36 месяцев (в зависимости от соглашения), а в случае Беларуси и Мали - с момента образования.

Судя по арбитражной практике, налоговые органы в ряде случаев отказывали в предоставлении льготы по международным соглашениям, если лицо не доказало факт уплаты налога на доходы из источников в России в государстве своего постоянного местопребывания. В случае, когда российский налоговый агент не представлял доказательств уплаты иностранным лицом налогов по месту своего постоянного местопребывания, налоговые органы считали необходимым удержание налога на такие доходы в Российской Федерации. Однако такой подход налоговых органов противоречит положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Суды признают в таких случаях нарушение международных норм. Арбитражные суды толкуют международно - правовые нормы таким образом, что у российских налоговых агентов отсутствует обязанность по перечислению налога на доходы в бюджет независимо от того, уплатили или не уплатили иностранные лица налог в государстве своего постоянного местопребывания. Вопрос об уплате или неуплате налога на доходы иностранным юридическим или физическим лицом по месту своего постоянного местопребывания относится к юрисдикции иностранного договаривающегося государства, а не России, поэтому он не влияет на предоставление льгот по договорам об избежании двойного налогообложения. Такая позиция арбитражных судов отражена в п. 12 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 58 от 18.01.2001).

2. Какие доказательства необходимо представить в налоговые органы или суд для подтверждения факта постоянного местопребывания юридического лица в иностранном государстве? Для устранения двойного налогообложения принципиальным является вопрос о том, каково постоянное местопребывание иностранного лица. Льготы по международным соглашениям представляются только тем лицам, которые имеют постоянное местопребывание в государствах - участниках международного соглашения, т. е. являются налоговыми резидентами государств - участников. При этом следует отметить, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения регулируют налоговые правоотношения, поэтому всегда необходимо учитывать специфику этих публичных отношений. Подтверждать статус лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве нужно с помощью документов, исходящих от компетентных властей иностранного государства, которые ведают вопросами налогообложения и занимаются учетом налогоплательщиков. Предоставление выписки из торгового реестра, сертификата или устава юридического лица, зарегистрированного в иностранном государстве, само по себе еще недостаточно для того, чтобы доказать факт постоянного местопребывания лица в иностранном государстве в целях налогообложения. Лицо может быть зарегистрировано в одном государстве, например в Великобритании, а являться налоговым резидентом другого государства, например Кипра (такая схема часто используется оффшорными компаниями). Поэтому сам факт регистрации лица в иностранном государстве не может свидетельствовать о его статусе как налогового резидента. На практике суды часто отказывали предпринимателям в удовлетворении исковых требований к налоговым органам по той причине, что факт постоянного местопребывания иностранного юрлица не был доказан, а следовательно, не было оснований для применения налоговых льгот согласно соглашениям об избежании двойного налогообложения. Таким образом, единственным документом, который бы достоверно подтверждал статус лица как имеющего постоянное местопребывание в иностранном государстве в целях налогообложения, является соответствующая справка (подтверждение, выписка), составленная налоговыми или финансовыми властями иностранного государства. Компетентные органы государств в соответствии со статьей соглашений "Обмен информацией" согласуют, какой именно орган в государстве - участнике международного соглашения имеет право ставить печати на документах, заверять справки, подтверждающие налоговое резидентство юридического лица. В России таким органом, подтверждающим статус лица как имеющего постоянное местопребывание в России в целях налогообложения, является Министерство по налогам и сборам.

3. В каких случаях можно не удерживать налог на доходы при выплате доходов иностранному лицу, имеющему постоянное местопребывание в государстве, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения? Исходя из практики заключения и применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, а также руководствуясь положениями Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкции ГНС от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", можно выделить следующие случаи выплаты дохода иностранному лицу, при которых при определенных условиях разрешается не удерживать налог у источника выплаты. Основным таким случаем является доход по внешнеторговым операциям. Не подлежит налогообложению у источника выплат в Российской Федерации доход иностранного юридического лица, полученный по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в Российской Федерации, а также товарообменом и операциями по экспорту продукции (работ, услуг) в Российскую Федерацию, при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею границы Российской Федерации (статья 3 п. "а" Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). При этом для реализации вышеуказанного положения необходимо предъявление документов, свидетельствующих о ввозе товаров иностранным юридическим лицом для реализации на территории Российской Федерации, например контрактов, товаросопроводительных документов, сертификатов происхождения, грузовой таможенной декларации, спецификаций. При несоблюдении указанных требований доходом от источников в Российской Федерации будет считаться валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар. Чтобы показать, в каком случае предоставление услуг будет рассматриваться как внешнеторговая операция, приведем следующий пример из практики. Российская организация поручила иностранной компании провести экономический анализ проекта с подборкой необходимой документации. Все работы проводились иностранной компанией по месту своего постоянного пребывания в иностранном государстве. После осуществления оплаты российской организацией в ее адрес были направлены подготовленное заключение на представленный проект и необходимая информация. В соответствии с действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении определенных доходов от источников в Российской Федерации (так называемых "пассивных доходов" - например дивидендов, процентов, роялти и др.) предусмотрен льготный режим налогообложения, т. е. доход не облагается налогом на территории Российской Федерации либо облагается по пониженной ставке по сравнению с установленной действующим российским законодательством. Исходя из положений статьи 10 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" любые пассивные доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу, подлежат налогообложению у источника выплаты с удержанием налога лицом, осуществляющим выплату, выступающим здесь в качестве налогового агента. Из этого вытекает, что положения соглашений об избежании двойного налогообложения к рассматриваемым налогам на доходы применяются не автоматически, а с учетом процедур, предусмотренных налоговым законодательством России. Это не противоречит положениям соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку в соглашениях об избежании двойного налогообложения содержится статья "Общие определения", в соответствии с которой термины и выражения, не определенные соглашением, имеют тот смысл, который придается им по законодательству государства, применяющего соглашение. Кроме того, комментариями <*> к Модели налоговой Конвенции, которая была разработана в рамках международной Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и принята за основу при разработке соглашений об избежании двойного налогообложения многими странами мира, в том числе Россией, предусмотрены два метода устранения двойного налогообложения - освобождение и зачет, которые и используются в российской практике. Обращаясь к международной практике применения соглашений об избежании двойного налогообложения, следует отметить, что автоматическое применение положений соглашений не является общераспространенным. -------------------------------- <*> См.: OECD Publications, 1998, rue Andre - Pascal, 75775 Paris, Cedex, printed in France.

В соответствии с Инструкцией N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" неудержание налога с пассивных доходов иностранного юридического лица возможно при наличии у налогового агента, российского источника выплат, заявления о неудержании налога у источника с отметкой местного налогового органа. Иностранное юридическое лицо может подать заявление о неудержании налога в налоговый орган по месту постановки на учет российской организации, выплачивающей доход, по форме, указанной в приложении N 11 к Инструкции N 34, в отношении дохода, который: 1) не подлежит налогообложению в стране - источнике выплат (например, по соглашениям с Ирландией, Швецией, Великобританией, Данией, Люксембургом в отношении процентов и роялти) или подлежит налогообложению по пониженной ставке (в частности, по соглашениям со Швейцарией, Канадой, Югославией, Италией в отношении дивидендов и процентов); и 2) носит регулярный и однотипный характер (например, регулярные периодические выплаты процентов по кредитным соглашениям, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав и др.) Это положение (п. 6.4 Инструкции ГНС N 34 от 16.06.1995) применяется в том случае, когда доход выплачивается однократно, а также когда доход выплачивается многократно, если в рамках одного и того же контракта выплачивается один и тот же вид дохода, выплачивается одним и тем же источником выплаты в пользу одного и того же бенефициара. В последнем случае налоговому органу достаточно один раз принять решение о представлении предварительного освобождения в отношении выплачиваемых и подлежащих выплате доходов. В связи с принятием Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, дополняющего вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации главой 25 "Налог на прибыль организаций", необходимо отметить следующее. В соответствии со статьей 312 "Специальные положения" российскому источнику выплаты дохода в пользу иностранной организации (налоговому агенту) будет достаточно просто иметь представленное иностранной организацией - получателем дохода подтверждение, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства, о том, что данная организация имеет постоянное местонахождение (налоговое резидентство) в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соответствующее соглашение, для того чтобы (с учетом положений конкретного соглашения) не удерживать налог на такой доход или удерживать налог по пониженным ставкам.

4. В каком порядке и в какой валюте осуществляется возврат налога, удержанного с иностранного лица, имеющего постоянное местопребывание в государстве, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения? Исходя из положений Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 6 Инструкции ГНС N 34 от 16.06.1995 г. к доходу, получаемому иностранным юридическим лицом от источников в Российской Федерации, который в соответствии с положениями Соглашений об избежании двойного налогообложения не подлежит налогообложению в стране - источнике выплат или который в определенной части может облагаться налогом как в одном, так и другом государстве (и при этом в налоговые органы Российской Федерации не было предъявлено заявление о неудержании налога у источника выплат), применяется процедура, в соответствии с которой лицо уплачивает налог на территории Российской Федерации в полном размере, а затем подает заявление на возврат налога с приложением соответствующих документов. "Налоговый орган в установленные сроки рассматривает заявление и осуществляет возврат излишне взысканных и уплаченных налогов" (п. 6.2 Инструкции). Налоговым кодексом Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (с учетом дополнений и изменений) статьей 78 установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику за счет средств бюджета, в который произошла переплата. Пунктом 8 указанной статьи установлен трехлетний (со дня уплаты указанной суммы) срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога. Из положений Налогового кодекса и иных законодательных и нормативно - правовых актов не вытекает ограничительное толкование понятия "излишняя уплата налога" исключительно к случаям "арифметической, технической ошибки, применению неправильной ставки налога и т. п." (такая редакция часто встречается в ответах налоговых органов налогоплательщикам). Основываясь на вышеизложенной позиции и ссылаясь на статью 10 п. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", устанавливающую годичный, с момента выплаты дохода российской организацией в пользу иностранного юридического лица, срок для подачи заявления на возврат налога, налоговые органы зачастую отказывают в возврате излишне уплаченного налога, в случае если заявление на возврат налога было подано по истечении годичного срока. Однако Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2000 N 9107/99 определяет, что основанием для применения положения статьи 78 НК Российской Федерации о возврате налога является его переплата в бюджет (внебюджетный фонд). Исходя из данного толкования, а также принимая во внимание статью 7 ФЗ от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой НК Российской Федерации", статью 3 п. 7 и статью 6 НК Российской Федерации (часть первая), следует применять трехлетний срок подачи заявления на возврат налога с дохода, полученного иностранным юридическим лицом от источников в Российской Федерации. Следует отметить, что главой 25 части второй Налогового кодекса установлен трехлетний срок подачи заявления на возврат налога. В соответствии с п. 9 статьи 78 Налогового кодекса РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата. Пункт 10 рассматриваемой статьи устанавливает, что зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации, причем при осуществлении возврата предусмотрено применение курса, установленного Банком России на день, когда произошла излишняя уплата налога. Данное положение противоречит содержанию статьи "Недискриминация" международных налоговых соглашений Российской Федерации и смыслу самих соглашений, поскольку надлежащее исполнение соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации ставится в зависимость от курсовых колебаний рубля по отношению к иностранным валютам на дату уплаты налога и на момент возврата. Главой 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации данное положение исправлено посредством введения нормы, в соответствии с которой возврат излишне удержанного налога осуществляется в месячный срок со дня подачи заявления в той валюте, в которой этот налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом.

Название документа