Особенности налогообложения иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями в Российской Федерации

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ИНВЕСТОРОВ И КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ С ИНОСТРАННЫМИ ИНВЕСТИЦИЯМИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В. В. СТАРЖЕНЕЦКИЙ

В. В. Старженецкий, консультант сектора международного частного права Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Не вызывает сомнения, что налогообложение иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями является одним из основных факторов, влияющих на приток иностранных инвестиций в страну. В свете важности данного фактора нельзя не затронуть его при освещении арбитражной практики, связанной с защитой иностранных инвесторов. Правоотношения в сфере налогообложения иностранного капитала регулируются внутренним законодательством Российской Федерации. На иностранных инвесторов и коммерческие организации с иностранными инвестициями распространяются общие и специальные нормы российского налогового законодательства. Общие для всех налогоплательщиков нормы содержатся в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), который устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, а также в принятых в соответствии с Налоговым кодексом иных нормативных правовых актах (например, в Законе Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в Инструкции МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю"). Специальные нормы содержатся в Федеральном законе от 9 июля 1999 г. "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", Инструкции Госналогслужбы России от 15 сентября 1995 г. N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации" и других нормативных правовых актах. Правоотношения в сфере налогообложения иностранного капитала регулируются также и международными договорами, участницей которых является Российская Федерация. При этом следует иметь в виду, что нормы международного договора в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьи 7 Налогового кодекса имеют приоритет над нормами российского законодательства. Российская Федерация является участницей многих международных договоров, затрагивающих вопросы налогообложения. Среди них можно выделить соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, торговые соглашения с зарубежными государствами, соглашения, действующие в рамках СНГ (Соглашение о Таможенном союзе России, Белоруссии, Казахстана и Киргизии, Соглашение об общих условиях и механизме поддержки и развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников СНГ от 23 декабря 1993 г.). Налогообложение иностранных инвесторов и компаний с иностранными инвестициями в России имеет ряд особенностей. Они связаны с действием так называемой стабилизационной оговорки, направленной против ужесточения налогового бремени, действием международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с иностранными государствами, а также с функционированием на территории России свободных экономических зон. Все эти особенности налогообложения иностранных инвесторов и компаний с иностранными инвестициями учитываются и применяются арбитражными судами при разрешении споров, связанных с защитой иностранных инвесторов. Данным особенностям посвящены пункты 8, 12, 13, 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов <*>. -------------------------------- <*> См. с. 5 - 27.

СТАБИЛИЗАЦИОННАЯ ("ДЕДУШКИНА") ОГОВОРКА

Стабилизационная оговорка является одной из важнейших гарантий иностранных инвестиций, защищающей от ужесточения национального законодательства, которое регулирует режим инвестиций. При неблагоприятном изменении национального законодательства иностранный инвестор или компания с иностранными инвестициями могут рассчитывать на то, что данные изменения не будут применяться к ним в течение определенного периода времени. Тем самым повышается инвестиционная привлекательность различных проектов и гарантируется стабильность национального законодательства применительно к осуществлению инвестиций, что играет ключевую роль при реализации крупных, долгосрочных инвестиционных проектов. Стабилизационная оговорка не является новым институтом для российского законодательства. Она была закреплена в статье 14 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в пункте 1 Указа Президента Российской Федерации от 27 сентября 1993 г. "О совершенствовании работы с иностранными инвестициями". Стабилизационная оговорка содержится и в статье 9 Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" 1999 года (далее - Закон об иностранных инвестициях). Применение стабилизационной оговорки в новом Законе об иностранных инвестициях поставлено под определенные условия. Во-первых, стабилизационная оговорка распространяется только на коммерческие организации с иностранными инвестициями, доля (вклад) иностранных инвесторов в уставном (складочном) капитале которых превышает 25 процентов, а также на иностранных инвесторов и коммерческие организации с иностранными инвестициями (независимо от доли (вклада) иностранных инвесторов в уставном (складочном) капитале такой организации), осуществляющих приоритетные инвестиционные проекты <*> за счет иностранных инвестиций. -------------------------------- <*> Под приоритетным инвестиционным проектом понимается инвестиционный проект, суммарный объем иностранных инвестиций в который составляет не менее 1 млрд. рублей (не менее эквивалентной суммы в иностранной валюте по курсу Банка России на день вступления в силу Федерального закона "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"), или инвестиционный проект, в котором минимальная доля иностранных инвесторов в уставном капитале коммерческой организации с иностранными инвестициями составляет не менее 100 млн. рублей, включенные в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации (ст. 2 Закона об иностранных инвестициях).

Во-вторых, стабилизационная оговорка применяется в случае ужесточения совокупной налоговой нагрузки или режима запретов и ограничений в отношении иностранных инвестиций по сравнению с совокупной налоговой нагрузкой и режимом, действовавшими на день начала финансирования инвестиционного проекта, за исключением изменений, касающихся введения таможенных пошлин, вызванных применением мер по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами, акцизов, налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. В-третьих, стабильность гарантируется в течение срока окупаемости инвестиционного проекта <*>, но не более семи лет со дня начала финансирования указанного проекта за счет иностранных инвестиций. Семь лет - это предельный срок, в течение которого действует стабилизационная оговорка. -------------------------------- <*> Под сроком окупаемости инвестиционного проекта понимается срок со дня начала финансирования инвестиционного проекта с использованием прямой иностранной инвестиции до дня, когда разность между накопленной суммой чистой прибыли с амортизационными отчислениями и объемом инвестиционных затрат коммерческой организации с иностранными инвестициями, или филиала иностранного юридического лица, или арендодателя по договору финансовой аренды приобретет положительное значение (ст. 2 Закона об иностранных инвестициях).

Таким образом, стабилизационная оговорка направлена прежде всего на стимулирование прямых иностранных инвестиций при реализации приоритетных инвестиционных проектов. По смыслу Закона об иностранных инвестициях 1999 года от иностранного инвестора или коммерческой организации с иностранными инвестициями не требуется получения каких-либо разрешений или утверждений от государственных органов для того, чтобы воспользоваться данной льготой. Стабилизационная оговорка уже действует в силу этого Закона.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ ДОГОВОРЫ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ДОХОДЫ И ИМУЩЕСТВО

Двойное налогообложение на доходы и имущество оказывает неблагоприятное влияние на инвестиционные процессы, так как иностранный инвестор вынужден уплачивать налоги в государстве своего постоянного местопребывания и в том государстве, в которое он вкладывает инвестиции, одновременно. Устранить данное препятствие на пути движения капитала и способствовать притоку инвестиций призваны договоры об избежании двойного налогообложения. Наличие соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и государством, в котором иностранный инвестор имеет свое постоянное местопребывание, является существенным фактором при определении привлекательности режима иностранных инвестиций в Российской Федерации. На настоящий момент Российская Федерация является участницей 56 соглашений об избежании двойного налогообложения. Такие Соглашения заключены с крупнейшими экономическими партнерами Российской Федерации - США (от 17 июня 1992 г.), ФРГ (от 29 мая 1996 г.), Великобританией (от 15 февраля 1994 г.), Италией (от 9 апреля 1996 г.), Францией (от 26 ноября 1996 г.) и другими странами. Как свидетельствует арбитражная практика, договоры об избежании двойного налогообложения все чаще применяются иностранными инвесторами в Российской Федерации. Нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения учтены и конкретизированы во внутреннем законодательстве Российской Федерации - в Законе Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", в Законе Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. "О налоге на имущество предприятий" и Инструкции Госналогслужбы России от 15 сентября 1995 г. N 38 "О порядке исчисления и уплаты налога на имущество иностранных юридических лиц в Российской Федерации". В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения определяется юрисдикция государств взимать соответствующие налоги и устраняется двойное налогообложение. Каждое международное соглашение имеет свою специфику, вопрос об избежании двойного налогообложения решается с каждым государством индивидуально, однако при анализе заключенных соглашений можно выделить и общие положения. Вопрос о взимании налога с дохода иностранного юридического лица в том или ином государстве - участнике соглашения об избежании двойного налогообложения зависит от характера деятельности этого лица на территории такого государства. В случае если иностранное юридическое лицо ведет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство <*>, то доход, получаемый иностранным лицом через постоянное представительство, подлежит налогообложению в Российской Федерации, но только в той части, которая относится к деятельности этого постоянного представительства. -------------------------------- <*> Постоянным представительством является постоянное место деятельности, через которое иностранное лицо полностью или частично осуществляет коммерческую деятельность в другом государстве. Им может быть представительство иностранного лица, филиал, контора или строительная площадка, сборочный, монтажный объект, если они существуют более определенного в международном соглашении времени.

Если же иностранное юридическое лицо не имеет постоянного места деятельности, через которое оно полностью или частично осуществляет коммерческую деятельность, то оно подлежит налогообложению в Российской Федерации только в отношении доходов из источников на территории Российской Федерации. К таким доходам относятся: проценты, дивиденды, доходы от использования авторских прав, лицензий, доходы от долевого участия в предприятиях с иностранными инвестициями и другие. В последнем случае иностранные юридические лица подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. Согласно международным соглашениям об избежании двойного налогообложения в отношении налога на имущество в случае, если иностранное лицо имеет на территории Российской Федерации недвижимое имущество или движимое имущество, которое относится к активам постоянного представительства, налог на имущество уплачивается в Российской Федерации. Имущество, в отношении которого был уплачен налог на имущество в Российской Федерации, освобождается от уплаты налога в иностранном государстве - участнике соглашения (такое правило содержится, например, в российско - германском Соглашении об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96).

СВОБОДНЫЕ ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ЗОНЫ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Безусловный интерес у иностранных инвесторов могут вызвать свободные экономические зоны, создаваемые в субъектах Российской Федерации. Их привлекательность заключается прежде всего в льготном режиме налогообложения. Свободные экономические зоны являются одной из наиболее эффективных форм привлечения иностранных инвестиций в мировой практике. Возможность создания таких зон предусмотрена Налоговым кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 13 октября 1995 г. "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности". Согласно статье 18 Налогового кодекса система налогообложения в свободных экономических зонах отнесена к специальному налоговому режиму, которым признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. На территории Российской Федерации действуют несколько свободных экономических зон. В Калининградской области была создана и действует свободная экономическая зона "Янтарь", в Приморском крае - свободная экономическая зона "Находка", можно также упомянуть свободную экономическую зону в Республике Калмыкия, идея создания которой, однако, не была поддержана на федеральном уровне. Иностранным инвесторам в силу законодательства о свободных экономических зонах могут предоставляться дополнительные налоговые и таможенные льготы, например: пониженная ставка подоходного налога, налоговые каникулы, освобождение от налога на добавленную стоимость с выручки от оказания транспортных услуг, услуг по погрузке, разгрузке, перегрузке, хранению при перевозке и перевалке товаров из зоны на остальную часть таможенной территории Российской Федерации и с остальной части таможенной территории в зону (в случае с Калининградской областью), льготы по региональным и местным налогам (например, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, налог на рекламу), освобождение от уплаты таможенных пошлин на товары и иное имущество, импортируемые на и экспортируемые с территории свободной экономической зоны. Представляется, что данная форма привлечения иностранных инвестиций в настоящий момент используется пока недостаточным образом ввиду отсутствия федерального закона, регулирующего создание и функционирование свободных экономических зон, и неопределенности федеральной государственной политики по отношению к таким зонам. На данный момент свободные экономические зоны развиваются, как правило, исключительно за счет своих собственных источников. Возможно, что в будущем потенциал свободных экономических зон с принятием соответствующего федерального закона будет использоваться более активно для привлечения иностранных инвестиций.

Название документа