Влияние международных налоговых соглашений РФ на определение вопросов ответственности иностранных налогоплательщиков

ВЛИЯНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ РФ НА ОПРЕДЕЛЕНИЕ ВОПРОСОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ИНОСТРАННЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

А. ЗОЛОТУХИН

А. Золотухин, аспирант отдела финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ.

Любое государство, проводящее активную внешнюю политику, участвующее в международных экономических процессах, рано или поздно сталкивается с вопросами налогообложения юридических, физических лиц, предприятий, принадлежащих самому государству, которые сотрудничают с иностранными партнерами и получают прибыль. Не менее важной становится проблема налогообложения иностранных лиц и компаний, проводящих какую-либо деятельность на территории государства. Саму проблему, связанную с налогообложением доходов резидентов и нерезидентов, можно решать двумя путями: собственно никак не решать и проводить налогообложение исключительно на основе внутренних налоговых правовых норм, которые присутствуют в виде законов; решать вопросы, связанные с международной экономической деятельностью, путем согласования законодательства с другими государствами, т. е. вырабатывать общие подходы и позиции для согласования процедуры налогообложения. Нетрудно понять, что первый путь неизбежно приведет к возникновению двойного налогообложения, снижению интереса к государству как партнеру. Это, безусловно, отрицательно отразится на его взаимоотношениях с другими государствами. Россия избрала второй путь - последовательное заключение международных соглашений, которые помогают решать те или иные вопросы, связанные с налогообложением резидентов и нерезидентов. Уже подписано около 50 таких соглашений. Процесс был начат еще во времена существования СССР. Соглашения заключены с такими государствами, как Великобритания, Дания, Индия, Испания, Италия, Канада, Малайзия, Нидерланды, Норвегия, Япония, Кипр, Финляндия, Франция, Швейцария, Польша, США, Корея, Болгария, Швеция, Румыния, Ирландия, Узбекистан, Вьетнам, Германия. Важность вопроса о налоговой ответственности объясняется тем, что сами налоги представляют собой основную составляющую доходной части бюджета любого государства. Следовательно, любое государство заинтересовано в эффективных мерах по сбору налогов. Налоговая ответственность относится к тем средствам, которые "заставляют" налогоплательщика исполнить свой долг <*>. -------------------------------- <*> В России этот долг является конституционным. Статья 57 Конституции РФ гласит, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".

При определении ответственности налогоплательщиков - нерезидентов необходимо учитывать сложность российского налогового законодательства и бухгалтерского учета, при практическом применении которых могут возникать и возникают проблемы, связанные с противоречиями этих отраслей законодательства. Поэтому особенно важно остановиться на заключенных Россией с другими государствами налоговых соглашениях, которые во многом разъясняют положения налогового права, применяемого к нерезидентам, осуществляющим деятельность на территории нашей страны. Говоря о необходимости учитывать нормы налоговых соглашений при рассмотрении вопросов налоговой ответственности, следует отметить, что статья 15 Конституции РФ устанавливает следующее: "Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора". Данное положение продублировано в I части Налогового кодекса, в статье 7, которая гласит: "Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации". Так, пункт 3 статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество устанавливает: "При исчислении прибыли постоянного представительства расходы, понесенные для нужд такого представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, подлежат вычету независимо от того, возникли ли они в Государстве, в котором расположено постоянное представительство, или где-либо в другом месте". Данное положение позволит германской компании, действующей на территории России, через постоянное представительство осуществлять указанные вычеты из полученной прибыли, несмотря на все изменения норм российского налогового законодательства, посвященных вопросам формирования налогооблагаемой прибыли. Нормы налоговых соглашений содержат также ограничения по размерам налогообложения тех или иных доходов. В частности, пункт 2 статьи 10 Конвенции от 15 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы устанавливает, что: "такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, и в соответствии с законами этого Государства, но если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать 5 процентов от общей суммы дивидендов". Налоговые соглашения не создают новых налоговых законов, а только обеспечивают согласованную позицию двух национальных налоговых законодательств в целях избежания двойного налогообложения. В связи с этим ни одно налоговое соглашение не может предоставлять никаких иных преимуществ, чем те, которые уже присутствуют в национальном законодательстве государства. В качестве примера можно взять Конвенцию от 17 ноября 1995 года между Правительством РФ и Правительством Чешской республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал. Статья 2 "Налоги, на которые распространяется Конвенция" определяет, что она применяется к следующим налогам: "а) в Чешской Республике: I) подоходный налог с физических лиц; II) налог на доходы юридических лиц; III) налог на недвижимое имущество; б) в Российской Федерации: I) подоходный налог с физических лиц; II) налог на прибыль предприятий и организаций; IV) налог на имущество физических лиц; V) налог на имущество предприятий". Как видно, данное налоговое соглашение касается только тех налогов, которые уже установлены в России и Чехии. Оно не создает никаких новых налогов. Основная задача налоговых соглашений - установить те или иные понятия и определения, уточнение которых требуется для избежания двойного налогообложения, и определить, в каком государстве будут облагаться те или иные доходы и имущество. Если обратиться к Конвенции от 15 июня 1993 года между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции, то можно увидеть, что практически все статьи Конвенции дают определения тех или иных понятий и устанавливают место, где будет происходить налогообложение. Например, статья 6 устанавливает: "1. Доходы, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве. 2. Термин "недвижимое имущество" должен иметь значение, которое он имеет по законодательству Договаривающегося Государства, в котором находится данное имущество. Этот термин в любом случае должен включать в себя имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения общего права в отношении земельной собственности, строения, узуфрукт недвижимого имущества и права на переменные или фиксированные платежи в качестве компенсации за разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов. Морские и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества". Следовательно, доход от недвижимого имущества будет облагаться только один раз в государстве, где находится указанное недвижимое имущество. Важно отметить еще одну деталь: налоговые соглашения касаются только сферы "прямых налогов" - на прибыль, на имущество и т. п., - оставляя вне рамок своего регулирования так называемые "косвенные налоги" - на добавленную стоимость, акцизы и т. п. Таким образом, международное налоговое право может регулировать только некоторые вопросы, связанные с налогообложением доходов и имущества физических или юридических лиц одного государства, находящихся на территории другого государства, однако большинство вопросов, касающихся порядка налогообложения и применения мер ответственности, регулируется исключительно внутренним законодательством при помощи норм, "осложненных иностранным элементом". С 1 января 1999 года действует I часть Налогового кодекса РФ, которая определяет основные положения налоговой ответственности, в частности и для иностранных юридических и физических лиц. Сама возможность применения к иностранным юридическим и физическим лицам норм I части Налогового кодекса РФ установлена не напрямую (как это, например, сделано в I и II части Гражданского кодекса РФ), а опосредованно. Статья 11 Налогового кодекса РФ определяет, что: "2. Для целей настоящего Кодекса используются следующие понятия: организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации); физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства". Часть 1 статьи 19 Налогового кодекса РФ определяет, кто является налогоплательщиком: "Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы". Итак, к иностранным юридическим и физическим лицам применяются положения настоящего Налогового кодекса РФ. Будут применяться и положения о налоговой ответственности в силу статьи 107 НК: "1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 настоящего Кодекса. 2. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста". Однако, рассматривая вопросы налоговой ответственности, необходимо остановиться на специфике деятельности иностранных юридических лиц. Образует ли его деятельность постоянное представительство или нет <*>. Определение этих понятий дается в Инструкции N 34 от 16 июня 1995 года "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц": -------------------------------- <*> Определение постоянного представительства будет актуально только для определенного порядка уплаты "прямых налогов", в то время как для "косвенных налогов" принципиального значения это иметь не будет.

"1.4. Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации. 1.5. Иностранное юридическое лицо, в частности, рассматривается как имеющее постоянное представительство в случае, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через российскую организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в Российской Федерации, действуют от его имени и имеют полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или имеющие полномочия обговаривать существенные условия контрактов. Однако если такая российская организация или физическое лицо осуществляют эту деятельность в рамках своей основной (обычной) деятельности, то такая организация или физическое лицо не рассматриваются как постоянное представительство иностранного юридического лица. Вместе с тем если указанная российская организация или физическое лицо действуют в отношении иностранного юридического лица не только в рамках своей основной (обычной) деятельности, но и как лицо, уполномоченное заключать контракты и представлять его интересы в Российской Федерации, то в отношении этой особой деятельности они считаются постоянным представительством иностранного юридического лица, так как в данном случае действуют вне рамок своей обычной деятельности". Соответственно, если иностранное юридическое лицо ведет свою деятельность на территории России через постоянное представительство, то оно должно будет самостоятельно исчислять и уплачивать соответствующие налоги. Поэтому если постоянное представительство, например, допустит просрочку в уплате налога на прибыль, то у налоговой инспекции появится основание для наложения штрафных санкций на такое иностранное юридическое лицо. В подобном случае и важно обратиться к тексту соответствующего налогового соглашения. Так, в Соглашении от 29 октября 1982 года между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в статье 4 "Доходы постоянного представительства" установлено, что: "1. Доходы, извлекаемые в одном Договаривающемся Государстве лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, подлежат налогообложению в первом Государстве, только если они извлекаются через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к деятельности этого постоянного представительства. 2. При определении доходов постоянного представительства из общей суммы доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства, вычитаются расходы, связанные с его деятельностью, включая управленческие и общеадминистративные расходы как в стране местонахождения, так и за ее пределами. 3. Для целей настоящего Соглашения термин "постоянное представительство" означает агентство, контору либо иное постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве. 4. Несмотря на положения пунктов 1 и 3, следующие виды деятельности не будут рассматриваться как осуществляемые через постоянное представительство: а) строительно - монтажные работы, осуществляемые в течение периода, не превышающего 12 месяцев, включая осуществление контроля за сооружением объекта или любых монтажных работ. В случае, когда такие работы осуществляются в соответствии с программами межправительственного сотрудничества, компетентные органы Договаривающихся Государств могут по взаимному согласию продлить 12-месячный период в случаях, когда они сочтут это необходимым". Исходя из приведенного положения Налогового соглашения между СССР и Кипром кипрская строительная площадка не будет являться постоянным представительством в течение 12 месяцев. Следовательно, к ней применяться налоговая ответственность (например, за неуплату налога на прибыль) не будет. По ранее действовавшему законодательству источник дохода иностранного юридического лица, на который возложена была обязанность по исчислению и уплате налогов за того, кому перечислялись соответствующие денежные суммы, тоже не подлежал ответственности в случае неуплаты. Это было связано с тем, что статья 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 года N 2118-1 была сформулирована следующим образом: "1. Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде: а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли); б) штрафа за каждое из следующих нарушений: за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, - в размере 10 процентов доначисленных сумм налога: за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, - в размере 10 процентов причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога; в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности; г) других санкций, предусмотренных законодательными актами. Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством, производится с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном. Взыскание недоимки с юридических и физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество этих лиц (в ред. Закона РФ от 16.07.92 N 3317-1). 2. Должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности. 3. К юридическим и физическим лицам, освобожденным от уплаты налога, виды ответственности, предусмотренные настоящей статьей по данному налогу, не применяются". Однако с вступлением в действие I части Налогового кодекса РФ источник выплаты будет нести ответственность за несвоевременную уплату или полную неуплату сумм налогов с тех сумм, которые он перечисляет в пользу иностранного юридического лица по статье 123 Налогового кодекса РФ: "Невыполнение налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению". Таким образом, при наличии международно - правовых норм, которые регулируют те или иные вопросы, возникающие в связи с налогообложением доходов и имущества одного резидента на территории другого государства, международной налоговой ответственности не существует в силу наличия суверенитета государства, а ответственность нерезидентов за неисполнение предписаний налогового законодательства устанавливается во внутреннем праве каждого государства.

Название документа