Агентский договор: налоговый и бухгалтерский учет
(Акилова Е. В.)
("Налоги" (газета), 2007, NN 32, 33)
Текст документа
АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР: НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
/"Налоги" (газета), 2007, N 32/
Е. В. АКИЛОВА
Акилова Е. В., консультант ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Правовые основы агентского договора
Правовые особенности агентских договоров установлены главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ:
"По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала".
В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы правила главы 51 "Комиссия" ГК РФ, то есть правила договора комиссии.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
В данном случае применимы правила главы 49 "Договор поручения" ГК РФ. Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные главой 10 "Представительство. Доверенность" ГК РФ.
То есть агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.
В рамках одного договора на агента могут быть возложены разного характера поручения: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие - от имени своего принципала.
Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. Это положение устанавливается статьей 1006 ГК РФ. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, в котором при сравнимых обстоятельствах обычно оплачиваются аналогичные услуги.
При этом хочется обратить внимание на тот момент, что при отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.
Согласно статье 1007 ГК РФ стороны агентского договора могут ограничить друг друга в отдельных правах. Но об этом должно быть указано в договоре.
В соответствии со статьей 1007 ГК РФ:
"1. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.
2. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре".
Пункт 3 статьи 1007 ГК РФ запрещает в агентском договоре устанавливать положения, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории потребителей либо исключительно потребителям, находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Такие условия объявляются ничтожными.
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если в договоре соответствующие условия отсутствуют, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Это определено пунктом 1 статьи 1008 ГК РФ.
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет будет считаться принятым.
В соответствии со статьей 1009 ГК РФ, если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом. При этом агент остается ответственным за действия субагента перед принципалом. Более того, в агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.
Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с пунктом 1 статьи 187 ГК РФ субагент может действовать на основе передоверия.
Пунктом 1 статьи 187 ГК РФ установлено, что:
"Лицо, которому выдана доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность".
Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным статьей 976 ГК РФ.
Статья 1010 ГК РФ устанавливает основания, согласно которым агентский договор прекращается вследствие:
"отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;
смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом)".
В соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, могут применяться правила о договоре комиссии (глава 51 ГК РФ) или поручения (глава 49 ГК РФ), если они не противоречат нормам главы 52 "Агентирование" ГК РФ и существу агентского договора.
Правила, предусмотренные главами 49 и 51 ГК РФ, применяются в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени. Если агент действует от имени принципала, то в этом случае применяются правила договора поручения. Если агент действует от своего имени, то применяются правила договора комиссии.
Налог на добавленную стоимость у агента
в рамках агентского договора
Оказание услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС). Это установлено подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи 156 НК РФ:
"Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров".
Бухгалтерский и налоговый учет у агента
В бухгалтерском учете агента выручка, связанная с оказанием посреднических услуг, является доходом от обычных видов деятельности. Это определено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете агента сумма выручки от оказания посреднических услуг отражается по счету 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом к счету 76-5 "Расчеты с разны ми дебиторами и кредиторами" целесообразно открыть субсчет "Расчеты с принципалом".
Расходы агента, связанные с оказанием посреднических услуг, учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Отметим, что в зависимости от предмета агентского договора различают порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций. Условно агентские сделки можно разделить на две группы:
- заключение договоров с покупателями на реализацию товаров (работ, услуг) принципала;
- заключение договоров с поставщиками материальных ценностей для принципала.
Рассмотрим на примерах порядок отражения в бухгалтерском учете агента посреднических операций.
Пример 1.
ООО "Принципал" поручил реализовать товар ООО "Агент" на сумму 295000 рублей (в том числе НДС 45000 рублей). Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 8% (включая НДС) от стоимости проданного и оплаченного товара ООО "Принципал".
После окончания срока действия агентского договора ООО "Агент" представил отчет ООО "Принципал", согласно которому товар продан полностью.
В рассматриваемом примере агент участвует в расчетах.
Собственные расходы ООО "Агент" составили 2500 рублей.
Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
счет 004 "Товары, принятые на комиссию";
счет 26 "Общехозяйственные расходы";
счет 51 "Расчетные счета";
счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору" (62-3);
счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);
счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" (76-5);
счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);
счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);
счет 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);
счет 90 "Продажи", субсчет "Прибыль убыток от продаж" (90-9);
счет 99 "Прибыли и убытки".
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
рублей
Дебет Кредит
004 295000 Получен товар от
ООО "Принципал" на
реализацию
62-3 "Расчеты 76-5 "Расчеты 295000 Отражена продажа
с покупателями с принципалом" товара покупателям
и подрядчиками
по агентскому
договору"
51 62-3 "Расчеты 295000 Отражена оплата
с покупателями товара покупателем
и подрядчиками
по агентскому
договору"
76-5 "Расчеты 90-1 23600 Начислено агентское
с принципалом" вознаграждение
(295000 рублей x 8%)
90-3 68-2 "Расчеты 3600 Начислен НДС
по налогу с агентского
на добавленную вознаграждения
стоимость"
90-2 26 2500 Отражены
собственные расходы
ООО "Агент"
76-5 "Расчеты 51 271400 Перечислены
с принципалом денежные средства
принципалу
за вычетом
комиссионного
вознаграждения
90-9 "Прибыль/ 99 17500 Отражен
убыток финансовый результат
от продаж" у ООО "Агент"
Пример 2.
ООО "Принципал" заключило агентский договор с ООО "Агент" на предмет приобретения для него товаров с доставкой до места нахождения складов ООО "Принципал". Согласно договору вознаграждение ООО "Агент" составляет 3% от суммы сделки после утверждения отчета ООО "Принципал".
ООО "Принципал" перечислил ООО "Агент" денежные средства на приобретение товара и расходов, связанных с приобретением товара, в сумме 944000 рублей.
Рабочим планом счетов ООО "Агент" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыт следующий субсчет:
76-5 "Расчеты с принципалом"
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
рублей
Дебет Кредит
51 76-5 "Расчеты 944000 Отражены денежные
с принципалом" средства, поступившие
от принципала
для исполнения
договора
60-1 "Расчеты 51 696200 Отражена предоплата
с поставщиками поставщику за товар
и подрядчиками
в рамках
агентского
договора
60-1 "Расчеты 51 147800 Отражена предоплата
с поставщиками транспортной компании
и подрядчиками за доставку груза
в рамках
агентского
договора
76-5 "Расчеты 60-1 "Расчеты 844000 Предоставлен отчет
с принципалом" с поставщиками принципалу
и заказчиками
в рамках
агентского
договора
62 90, 90-1 25320 Отражено агентское
вознаграждение
(696200 + 147800) x 3%
90-3 68-2 "Расчеты 3862,37 Начислен НДС
по налогу с вознаграждения
на добавленную
стоимость"
76-5 "Расчеты 62 25320 Отражена оставшаяся
с принципалом" сумма предоплаты
от принципала в счет
начисленного
вознаграждения
76-5 "Расчеты 51 74680 Перечислена принципалу
с принципалом" оставшаяся сумма
от перечисленной
предоплаты
90-2 26 8000 Отражены собственные
расходы агента
90-9 "Прибыль, 99 13457,63 Отражен финансовый
убыток результат агента
от продаж
В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации услуг агента в целях налогообложения прибыли признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги, за вычетом налогов, предъявленных принципалу.
Для налогоплательщиков-агентов, определяющих доходы и расходы методом начисления в целях налогообложения прибыли, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).
Для налогоплательщиков-агентов, определяющих доходы и расходы кассовым методом, датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.
Согласно статье 252 НК РФ:
"...налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса)".
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, доходы, полученные агентом в рамках исполнения агентского договора в виде агентского вознаграждения, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли агента.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ денежные средства, полученные агентом в виде возмещения дополнительных расходов, понесенных в рамках агентского договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли, при условии, что эти затраты, по которым произошло возмещение, не включались в состав расходов агента. Аналогичные выводы изложены в письме Федеральной налоговой службы по городу Москве от 7 марта 2006 года N 20-12/19605.
/"Налоги" (газета), 2007, N 33/
Бухгалтерский и налоговый учет у принципала
В предыдущем разделе мы указывали, что принципал может поручить агенту либо продать товары (работы, услуги), либо приобрести товары (работы, услуги).
В бухгалтерском учете принципал выручку отражает только после получения отчета агента о факте выполнения им обязанностей по агентскому договору. Именно отчет агента подтверждает соблюдение условий признания выручки в бухгалтерском учете, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99:
"а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены".
Принципал для отражения товаров, переданных агенту на продажу, использует счет 45 "Товары отгруженные". Операция по передаче товара агенту отражается в бухгалтерском учете принципала путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные".
После того как право собственности на товары перейдет покупателю, принципал отражает у себя выручку по счету 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка":
Дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 45 "Товары отгруженные".
Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 33н, расходы, связанные с продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности.
В бухгалтерском учете суммы, причитающиеся агенту по агентскому договору, признаются расходами на продажу и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".
Расчеты с агентом по оплате агентского вознаграждения ведутся на счете 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчете "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению".
Пример 3.
ООО "Принципал" поручил реализовать товар ООО "Агент" на сумму 295000 рублей (в том числе НДС 45000 рублей). Согласно заключенному договору агентское вознаграждение составляет 8% (включая НДС) от стоимости проданного товара ООО "Принципала" - 23600 рублей. Агент участвует в расчетах. Себестоимость товара 175000 рублей.
Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
счет 45 "Товары отгруженные";
счет 44 "Расходы на продажу";
счет 51 "Расчетные счета";
счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по агентскому договору" (62-3);
счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);
счет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с агентом" (76-5);
счет 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);
счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);
счет 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);
счет 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж";
счет 99 "Прибыли и убытки".
В бухгалтерском учете ООО "Принципал" сделаны следующие записи:
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание операции
рублей
Дебет Кредит
45 41 175000 Передан товар
ООО "Агент"
62-3 "Расчеты с 90-1 295000 Отражена выручка от
покупателями и продажи товара
заказчиками по
агентскому
договору"
90-3 68-2 "Расчеты по 45000 Начислен НДС
НДС"
90-2 45 175000 Списана себе -
стоимость товара
44 76-5 "Расчеты с 20000 Начислено агентское
агентом" вознаграждение
19 76-5 "Расчеты с 3600 Отражен НДС по
агентом" агентскому договору
90-2 44 20000 Списано агентское
вознаграждение
68-2 "Расчеты по 19 3600 Принят к вычету НДС
НДС" по агентскому
вознаграждению По -
лучен счет-фактура
76-5 "Расчеты с 62-3 "Расчеты с 295000 Зачтена
агентом" покупателями и задолженность
заказчиками в покупателей
рамках
агентского
договора"
51 76-5 "Расчеты с 271400 Перечислены
агентом" денежные средства
ООО "Агент" от
продажи товара
90-9 "Прибыль/ 99 55000 Отражен финансовый
убыток от результат от про -
продаж" дажи товара
------------------------------------------------------------------
Название документа
Вопрос: ...1 июля 2005 г. ЗАО подписало контракт с компанией на выполнение работ в области экспертизы промышленной безопасности. В июне 2006 г. было подписано доп. соглашение к контракту на разработку и экспертизу технической документации и участие представителей компании в проведении контрольных испытаний. Может ли ЗАО списать затраты по данному контракту за счет налогооблагаемой прибыли?
("Налоги" (газета), 2007, N 33)
Текст документа
Вопрос: 1 июля 2005 г. ЗАО подписало контракт с компанией "Промтехвзрыв".
В предмете договора сказано: исполнитель обязуется выполнить обусловленные Календарным планом работы в области экспертизы промышленной безопасности по теме: "Комплексное экспертное сопровождение строительства стационарного пункта производства компонентов эмульсионных ВВ, проведения контрольных, предварительных и приемочных испытаний эмульсионных взрывчатых веществ и смесительно-зарядных машин, предназначенных для механизированного заряжания нисходящих вертикальных скважин на открытых горных разработках и восстающих скважин в подземных рудниках горнодобывающих предприятий".
Расходы по данному договору мы несем как учредители и списывать за счет НО прибыли не можем.
В июне 2006 года нами было подписано доп. соглашение к данному контракту, согласно которому в календарный план добавлены 3 пункта, не связанные с сопровождением строительства стационарного пункта, а необходимые ЗАО в целях расширения бизнеса:
1. Разработка и экспертиза технической документации на эмульсионное ВВ и смесительно-зарядные машины в соответствии с нормами и стандартами Российской Федерации.
2. Проверка химической совместимости ЭВВ с разрабатываемыми горными породами в соответствии с письмом Госгортехнадзора России от 26.09.2003 N 08-УГР/579.
3. Участие представителей Исполнителя в проведении контрольных испытаний ЭВВ и СМЗ. Оформление и выдача заключения экспертизы промышленной безопасности о возможности допуска ЭВВ и СЗМ к контрольным испытаниям.
Можем ли мы списать данные затраты за счет налогооблагаемой прибыли?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
1. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности производственных объектов", Едиными правилами безопасности при взрывных работах, утвержденными Постановлением Госгортехнадзора России от 30 января 2001 г. N 3 организации, ведущие взрывные работы (работы с взрывчатыми материалами), обязаны соблюдать требования, касающиеся разработки, экспертизы технической документации на эмульсионные взрывчатые вещества, смесительно-зарядные работы, проверки химической совместимости взрывчатых веществ с разрабатываемыми горными породами, оформления и выдачи заключения экспертизы промышленной безопасности и возможности допуска эмульсионных взрывчатых веществ и смесительно-зарядных машин к контрольным испытаниям.
Единые правила безопасности при взрывных работах обязательны для выполнения организациями, осуществляющими деятельность, связанную с изготовлением, хранением, использованием и учетом взрывчатых материалов.
Указанные организации обязаны иметь их надлежащее организационное и техническое обеспечение, в том числе соответствующую документацию, склады и иные специальные места хранения взрывчатых материалов, транспорт для перевозки взрывчатых материалов и службы, включающие исполнителей и руководителей взрывных работ.
Изготовление простейших гранулированных и водосодержащих, в том числе эмульсионных, взрывчатых веществ в организациях, ведущих взрывные работы, допускается осуществлять на стационарных пунктах и в передвижных смесительно-зарядных установках на основании лицензий Госгортехнадзора России.
Подготовка взрывчатых веществ заводского производства к механизированному заряжанию, а также изготовление взрывчатых веществ должны осуществляться при соблюдении требований правил устройства и безопасной эксплуатации стационарных пунктов изготовления гранулированных и водосодержащих взрывчатых веществ и пунктов подготовки промышленных взрывчатых веществ в организациях, ведущих взрывные работы, правил устройства зарядного, доставочного и смесительного оборудования, предназначенного для механизации взрывных работ и иной проектной и эксплуатационной документации на механизмы, предназначенные для изготовления и подготовки указанных взрывчатых веществ.
Изготовители взрывчатых материалов обязаны обеспечить соответствие свойств продукции требованиям государственных стандартов (технических условий).
Взрывание зарядов взрывчатых веществ должно проводиться по оформленной в установленном порядке технической документации (проектам, паспортам и т. п.).
Согласно ст. 13 ФЗ N 116-ФЗ экспертизу промышленной безопасности проводят организации, имеющие лицензию на проведение указанной экспертизы, за счет средств организации, предполагающей эксплуатацию опасного производственного объекта или эксплуатирующей его.
Результатом осуществления экспертизы промышленной безопасности является заключение, которое представляется в федеральный орган исполнительной власти в области промышленной безопасности или в его территориальный орган, рассматривается и утверждается ими в установленном порядке.
Таким образом, необходимость выполнения условий, являющихся предметом дополнительного соглашения к контракту, заключенному с компанией "Промтехвзрыв", закреплена действующим законодательством РФ и обусловлена целями получения доходов от взрывных работ, без соблюдения вышеизложенных требований организации не вправе осуществлять работы, связанные с взрывными материалами.
Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом МНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, тем не менее изложенное определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.
В связи с тем что расходы на оплату работ по дополнительному соглашению к контракту необходимы и обусловлены целями получения дохода от выполнения организацией взрывных работ, расходы по дополнительному соглашению к контракту будут признаваться обоснованными в целях налогообложения прибыли.
При этом необходимо учитывать, что расходы по дополнительному соглашению, заключенному в целях расширения бизнеса, будут признаваться обоснованными только в том случае, если перечисленные в дополнительном соглашении работы будут в дальнейшем использованы в деятельности, в результате которой организацией был получен доход.
Следовательно, чтобы учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать их обоснованность. Для этого рекомендуется закрепить обоснованность указанных расходов во внутренних распорядительных документах организации (приказах, распоряжениях и т. д.), которыми утвержден бизнес-план по расширению деятельности организации, связанной с взрывными работами.
Указанный распорядительный документ должен свидетельствовать о наличии связи произведенных расходов с производственной деятельностью и показывать, как именно полученные результаты будут использованы в деятельности, приносящей доход.
Изложенная позиция подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.2007 N Ф04-1375/2007(32402-А27-26) по делу N А27-13330/2006-6, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40) по делу N А67-14893/05).
Вместе с тем суды отмечают, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
2. Кроме того, для признания затрат в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы расходы по дополнительному соглашению к контракту были документально подтверждены.
Под документально подтвержденными расходами в силу п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Документами, подтверждающими расходы, в данном случае будут являться контракт с дополнительным соглашением, акт сдачи-приемки работ, надлежащим образом заверенная копия лицензии исполнителя на выполнение работ по договору, а также комплект документов, разработанные исполнителем по результатам выполненных работ, т. е. техническая документация на эмульсионное взрывчатое вещество и смесительно-зарядные машины, заключение об экспертизе технической документации на эмульсионное взрывчатое вещество и смесительно-зарядные машины, заключение о проверке химической совместимости взрывчатого вещества с разрабатываемыми горными породами, заключение экспертизы промышленной безопасности о возможности допуска взрывчатого вещества и смесительно-зарядной машины к контрольным испытаниям.
В случае если контракт регулирует отношения сторон, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, необходимо учитывать положения ст. 262 НК РФ, регламентирующие порядок признания расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки работ.
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Анализ представленного пакета документов на предмет определения обоснованности отнесения затрат на оплату консультационных услуг экономически обоснован.
Согласно пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные расходы. Каких-либо дополнительных условий отнесения затрат на консультационные услуги к расходам в целях налогообложения прибыли действующее налоговое законодательство не содержит. В связи с чем при разрешении вопроса о правомерности отнесения указанных затрат к расходам в целях налогообложения прибыли необходимо руководствоваться общими требованиями к расходам, изложенными в ст. 252 НК РФ.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Для проверки экономической обоснованности затрат на оплату консультационных услуг представлены:
- договор на оказание консультационных услуг;
- акт сдачи-приемки работ к договору;
- отчет по проведенным семинарам по договору.
Как нами указано выше, расходы должны быть документально подтверждены, при этом документы должны быть оформлены в соответствии с действующим законодательством.
В отношении документальной подтвержденности...
Документами, подтверждающими расходы, в рассматриваемой ситуации будут являться договор и акт об оказании услуг. Отчет об оказанных услугах не является обязательным документом, вместе с тем, как показывает судебная практика, отчет является хорошим дополнением для подтверждения факта оказания услуг, например:
- Постановление ФАС Поволжского округа от 16 марта 2007 г. по делу N А57-10728/06-25;
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2007 г. по делу N А52-3514/2006/2.
Акт об оказанных услугах должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные для первичного документа. В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
В целом представленный акт содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные для первичного документа. Обращаем Ваше внимание, что одним из обязательных реквизитов первичного документа является его наименование. Учитывая, что предметом соглашения является оказание услуг, а не выполнение работ, считаем целесообразным указать наименование этого документа как "акт об оказании услуг".
Как отдельное замечание отмечаем, что представленный акт сдачи-приемки работ составлен к соглашению, а не к представленному для анализа соглашению. Об этом свидетельствуют не только расхождения в номере соглашения, в рамках которого выполнялись работы, а также и темы консультаций. В акте приводится ссылка на номера консультаций, а в соглашении указаны номера консультаций. Отмечаем, что каждому номеру присвоена своя тема консультации, отличная от других тем.
Если Вы в таком же комплекте представите документы для проверки налоговым органам, то расходы на оплату рассматриваемых услуг могут быть признаны документально не подтвержденными, так как в отношении работ по соглашению акт об оказанных услугах не представлен.
Во избежание разногласий с налоговыми органами рекомендуем предоставлять полный пакет документов в отношении каждой услуги (договор, акт, отчет), при этом в документах должны совпадать реквизиты, темы консультаций, даты их проведения, стоимость услуг.
Представленный договор (соглашение) соответствует действующему законодательству, содержит все существенные условия. Напомним, что для договора возмездного оказания услуг существенными будут являться условия:
- о предмете договора, характере оказываемой услуге, что следует из ст. 779 ГК РФ;
- о сроках оказания услуг, что следует из ст. ст. 783, 708 ГК РФ.
В случае несогласования сторонами всех существенных условий договор считается незаключенным (ст. 432 ГК РФ). Учитывая, что представленное соглашение содержит все существенные условия, то риск признания договора незаключенным исключается.
В целом, если указанные выше замечания будут Вами учтены, то расходы на консультационные услуги представляется возможным считать документально подтвержденными.
В отношении экономической обоснованности сообщаем следующее.
Как прямо предусмотрено в ст. 252 НК РФ, расходы признаются экономически обоснованными, если они направлены на получение дохода. Доказать направленность на получение дохода консультационных услуг непросто. Услуги должны быть связаны с деятельностью организации или соответствовать деятельности организации. Например, если основным видом деятельности организации является сдача в аренду офисных помещений, то получение консультаций по темам, связанным с туристическим бизнесом, для такой организации будет экономически необоснованным.
Как показывает судебная практика, в случае возникновения спора с налоговыми органами для подтверждения экономической обоснованности необходимо будет доказывать факт использования результатов услуг в деятельности, направленной на получение дохода. Например:
- в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 июля 2006 г. по делу N А11-7379/2005-К2-25/256 инспекция сделала вывод о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что общество не представило доказательств использования результатов выполненных работ в деятельности, направленной на получение дохода;
- в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 августа 2004 г. по делу N А79-517/2004-СК1-522 налоговый орган посчитал расходы на консультационные услуги экономически не обоснованными в связи с тем, что содержание услуг в акте оказанных услуг не отражало их характер и связь с управлением производством и производственной деятельностью предприятия;
- в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N А19-1558/06-52-Ф02-427/07-С1 суд, исследовав представленные доказательства, установил, что оказанные консультационные услуги фактически состоят в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий, не содержат рекомендаций, выработанных конкретно для общества. Обществом не подтвержден факт использования результатов оказанных услуг в своей предпринимательской деятельности, соответственно, расходы на оплату консультационных услуг не соответствуют критериям, закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Предметом консультаций в представленном соглашении являются темы:
"Управление людскими, финансовыми и временными ресурсами в ходе выполнения проекта";
"Концепции и принципы управления проектами".
Для определения экономической обоснованности указанных консультационных услуг необходимо понять, каким образом результаты полученных консультаций будут задействованы Вашей организацией в предпринимательской деятельности. Из указанной в соглашении тематики консультаций определить, о каких проектах идет речь и как эти проекты относятся к предпринимательской деятельности Вашей организации, не представляется возможным. Рекомендуем конкретизировать в соглашении цели представляемых консультаций для возможности их соотнесения с деятельностью Вашей организации.
Как следует из соглашения, всего будет оказано две консультации, вместе с тем стоимость консультаций представлена общая, без конкретизации стоимости каждой консультации. Кроме того, в представленном соглашении не конкретизировано количество консультируемых лиц. В соответствии с п. 1 соглашения количество консультируемых лиц не должно превышать более 21 человека. Указанный порядок определения цены экономически не обоснован. Как показывает общая практика, при указании цены услуги в виде семинара или консультации стоимость определяется отдельно по каждой теме и в отношении одного слушателя. По сути, в представленном договоре не указан порядок формирования цены. Во избежание разногласий с налоговыми органами рекомендуем указать в договоре порядок формирования цены, а именно указать, сколько стоит консультация по каждой теме на одного слушателя. Уточнить, какое именно количество слушателей будет получать консультации и, исходя из таких данных, посчитать общую стоимость услуг по договору.
Как следует из общедоступной (рекламной) информации об указанных семинарах цель семинаров - дать слушателям методические и практические знания и навыки по ведению успешного проектного бизнеса на примере реальных проектов, научить слушателей применять на практике основные принципы и методы эффективного управления проектами с использованием методологии, принятой в IBM. При этом, как указывается в рекламе, консультации предназначены как для слушателей, имеющих опыт управления проектами, так и для тех, кому это предстоит, для участников и руководителей проектов, заказчиков проектов, для всех, кому важно знать "секреты реализации успешных, эффективных, прибыльных проектов". Указанную информацию необходимо учитывать при формировании группы лиц, которые пойдут на консультации.
Если на указанные консультации пойдут сотрудники, не имеющие отношения к руководству и реализации проектов, которые не смогут применить полученные знания в работе, то расходы на консультации могут быть признаны экономически не обоснованными. Для доказательства целесообразности отправления на консультации тех или иных сотрудников рекомендуем создать приказ о перечне лиц, которым целесообразно посетить соответствующие консультации. При этом в приказе рекомендуем указать на причастность указанных лиц к работе с проектами. Для этого в приказе Вы можете сделать ссылку на проект, находящийся в работе у Вашей организации, или же проект (проекты), который(-ые) планируется в будущем. В качестве доказательства, что именно эти лица получали консультации, рекомендуем поименовать их перечень в отчете.
Как следует из сложившейся судебной практики, результаты консультационных услуг должны быть использованы в предпринимательской деятельности. В качестве доказательства использования результатов консультационных услуг в деятельности Вашей организации Вы можете предусмотреть сдачу сотрудниками отчетов о реализованных проектах, с указанием в отчете на способы, методы или методологии, о которых было рассказано на консультациях и которые были использованы или применены в процессе реализации проектов.
------------------------------------------------------------------
Название документа