Механизмы снижения налогового бремени физических лиц: опыт стран Восточной Европы

МЕХАНИЗМЫ СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ: ОПЫТ СТРАН ВОСТОЧНОЙ ЕВРОПЫ <*>

Н. А. СОЛОВЬЕВА

Соловьева Наталья Александровна, преподаватель кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета, кандидат юридических наук.

Статья посвящена анализу налоговых льгот, налоговых вычетов и иных механизмов снижения налогового бремени при налогообложении доходов физических лиц, установленных в налоговом законодательстве республик Польша, Молдова, Болгария, Венгрия и Румыния. Отмечены механизмы снижения налогового бремени физических лиц, которые могут способствовать повышению социальной направленности налоговой политики Российской Федерации.

Ключевые слова: налоговые льготы, налоговые вычеты, налоговые изъятия, налоговый кредит.

The article is devoted to the analysis of tax allowances, tax deductions and other mechanisms of reducing tax burden of individuals established in tax legislation of the republics of Poland, Moldova, Bulgaria, Hungary and Romania. There were emphasized some mechanisms of reducing tax burden of individuals that may contribute to strengthening social orientation of tax policy of the Russian Federation.

Key words: tax allowances, tax deductions, tax exemptions, tax credit.

В течение последних десятилетий страны Восточной Европы претерпевают ряд значительных политических, экономических и социальных изменений. Такие изменения были вызваны как распадом социалистического лагеря и СССР, так и последующей интеграцией стран Восточной Европы в Европейский союз. Гармонизация национальных налоговых систем этих стран с европейским налоговым правом происходит в неравных экономических условиях, поскольку недавно вступившие в Европейский союз члены, очевидно, находятся на более низком уровне экономического развития. Происходящие трансформации не могли не повлиять на рост безработицы, падение уровня доходов, увеличение подоходного расслоения общества и иные негативные социальные проявления. Претворение в жизнь социальной функции в подобных условиях является одним из наиболее значимых и неотложных направлений деятельности государства. Обеспечение свободного развития личности, доступности провозглашаемых социальных, экономических и политических благ, поддержка наименее защищенных слоев населения, достижение социального баланса и стабильности в обществе, в т. ч. посредством справедливого перераспределения национального дохода между различными категориями граждан, требует проведения грамотной, последовательной и экономически обоснованной налоговой политики. Одной из основных задач последней является закрепление в налоговом законодательстве максимально оптимального налогового бремени физических лиц, сформированного, помимо прочего, с соблюдением принципов справедливости, равенства, всеобщности налогообложения, учета фактической возможности налогоплательщика уплатить тот или иной налог. Перечисленные задачи весьма актуальны как для стран Восточной Европы, так и для Российской Федерации. Их реализации и служит в том числе установление в налоговом законодательстве различных механизмов снижения налогового бремени налогоплательщиков. Налогообложение доходов физических лиц в Республике Польша регулируется Законом от 26 июля 1991 г. "О подоходном налоге" <1>. Указанный Закон предусматривает три вида налоговых льгот. Налогоплательщики вправе: -------------------------------- <1> Journal of Laws of 2010. N 51. Item. 307 (as amended).

- уменьшить налоговую базу. В частности, налоговая база может быть уменьшена на суммы страховых выплат системы социального страхования (пенсии по возрасту, в связи с болезнью или несчастным случаем и некоторые иные выплаты), расходов на реабилитацию, пожертвований для общественно полезной деятельности, выплат в связи с добровольной сдачей донорской крови и ряд других сумм. При этом некоторые из предусмотренных сумм ограничены установленным процентом от общего дохода налогоплательщика; - уменьшить подлежащую уплате сумму налога. Подобная возможность предусмотрена в отношении сумм на содержание несовершеннолетних детей, проживающих с налогоплательщиком (1100 польских злотых на одного ребенка), а также взносов на страхование здоровья в установленных законодательством размерах; - применить льготный механизм исчисления налога, к которому прежде всего относится необлагаемый налогом минимум в размере 3090 польских злотых, а также возможность применения пропорциональной налоговой ставки для отдельных видов доходов <2>. -------------------------------- <2> Poplawski M. Introduction to Polish Tax Law // Temida 2. Bialystok, 2011. P. 146 - 147.

Налогообложение доходов физических лиц осуществляется с применением прогрессивных ставок. Так, по ставке 18% облагаются доходы в размере до 85528 польских злотых. Доходы, превышающие указанный размер, облагаются налогом в размере 14839,02 польских злотых плюс 32% от суммы, превышающей 85528 польских злотых. Также предусмотрены пропорциональные ставки в размере: - 10%, например, для сумм выигрышей в соревнованиях или играх, а также выгоды, полученной при покупке товаров по сниженным ценам; - 19%, например, для сумм процентов по займам, не связанным с экономической деятельностью, или сумм выплат по акциям; - 50% для доходов налогоплательщика от сделок, обусловленных семейными отношениями <3>. -------------------------------- <3> Ibid. P. 145.

Помимо приведенных механизмов снижения налогового бремени Закон "О подоходном налоге" предусматривает систему налоговых изъятий, содержащую более 100 пунктов. Среди прочих к таким изъятиям относятся суммы некоторых социальных выплат, страховых выплат по имущественному и личному страхованию, суммы вычетов на погребение, суммы грантов, стипендий и некоторых иных выплат, производимых из бюджета в связи с обучением и преподаванием, при соблюдении условий, предусмотренных законодательством, и др. Налоговый кодекс Республики Молдова <4> в ст. ст. 5 и 6, закрепляющих общие понятия, а также налоги (пошлины), сборы и их виды, устанавливает, что налоговой льготой является сумма налога (пошлины) или сбора, не внесенного в бюджет в формах частичного или полного освобождения от налога (пошлины) или сбора, частичного или полного освобождения от уплаты налогов (пошлин) или сборов, снижения ставки налогов (пошлин) или сборов, уменьшения объекта налогообложения, отсрочки уплаты налогов (пошлин) или сборов, рассрочки погашения налогового обязательства. -------------------------------- <4> URL: http://www. lex. md/fisc/codfiscaltxtru. htm#T1.

Заслуживает внимания прямое указание ст. 6 на то, что ряд освобождений, предусмотренных Налоговым кодексом Республики Молдова, а также нулевая ставка НДС налоговыми льготами не считаются. Так, к налоговым льготам Налоговый кодекс не относит следующие освобождения по подоходному налогу физических лиц: - личные освобождения (ст. 33); к таким освобождениям относится необлагаемый налогом минимум в размере 9120 леев в год, предусмотренный для всех без исключения налогоплательщиков, а также повышенное личное освобождение в размере 13560 леев в год для определенных категорий налогоплательщиков (в частности, для инвалидов войны, I и II групп, Чернобыльской АЭС и некоторых других); - освобождения для супругов (ст. 34); такие освобождения в указанных выше суммах предоставляются резидентам, состоящим в браке, при условии что их супруг (супруга) не пользуются личным освобождением; - освобождения на иждивенцев (ст. 35); указанные освобождения предоставляются на каждого иждивенца, а также на каждое лицо, находящееся под опекой и/или попечительством. В соответствии с данным Налоговым кодексом определением предусмотрены следующие налоговые льготы (вычеты): - вычет пожертвований на благотворительные цели и спонсорскую поддержку в адрес публичных органов, учреждений, некоммерческих организаций, детских домов семейного типа в размере не более 10% облагаемого дохода; - вычет установленных законодательством затрат, связанных с инвестированием, в пределах инвестиционного дохода; - вычет обязательных взносов в Республиканский и местные фонды социальной поддержки населения, а также сумм взносов на обязательное медицинское страхование, исчисленных работодателем, и сумм взносов обязательного медицинского страхования, уплаченных застрахованными физическими лицами, внесенных в течение налогового года в размерах, установленных законодательством; - вычеты потерь капитала (в результате продажи, обмена капитальных активов или выбытия их другим способом) в пределах его прироста. При этом специальная льгота установлена при продаже основного жилья - за каждый год начиная с 1997 г., в течение которого налогоплательщик являлся собственником жилья, он вправе уменьшить прирост капитала. Налоговая ставка установлена в размере 7% при получении годового дохода, не превышающего 26700 леев, и 18% для дохода, превышающего указанный размер. Налогообложение доходов физических лиц в Болгарии регулируется Законом "О налоге на доходы физических лиц" <5>. -------------------------------- <5> URL: http://www. bcnl. org/bg/articles/710-закон-за-данъците-върху-доходите-на-физическите-лица. html.

Указанный Закон не закрепляет определения налоговой льготы, при этом в Законе содержатся следующие виды налоговых льгот: - необлагаемые доходы (ст. 13); предусмотрено более двадцати видов таких доходов, в частности, доходы от продажи жилой недвижимости, при условии что с момента ее покупки прошло не менее трех лет; помощь, полученная от социальных фондов и организаций, стипендии при обучении внутри страны и за рубежом, пособия и льготы, полученные на основании нормативных актов, в т. ч. платежи, полученные в соответствии с Семейным кодексом, доходы от обязательного страхования в Болгарии и за рубежом, доходы от продажи имущества, полученного в порядке наследования и дарения, и некоторые другие виды доходов; - необлагаемые доходы от трудовых правоотношений (ст. 24); к таким доходам отнесены стоимость бесплатного питания и других средств нейтрализации вредного воздействия рабочей среды, суммы однократной помощи на лечение или иные социальные цели (рождение ребенка, заключение брака и т. п.), стоимость униформы и прочей одежды, предоставляемой в соответствии с законодательством, командировочные расходы, стоимость билетов для проезда от дома до работы и обратно, бесплатно предоставляемых работодателем, и некоторые другие доходы. Непосредственно налоговыми льготами вышеуказанный Закон, в частности, называет (глава 4): - в закрепленных Законом пределах суммы пожертвований в пользу установленных Законом лиц (например, в пользу образовательных и медицинских организаций, зарегистрированных в стране религиозных учреждений, Болгарского Красного Креста и некоторых других учреждений, выполняющих социальные функции, а также в пользу муниципалитетов); - уменьшение годового облагаемого дохода инвалидами старше 50 лет либо с ограничением работоспособности более чем на 50%; - суммы вкладов на личное добровольное дополнительное медицинское или пенсионное страхование в пределах 10% годового облагаемого дохода; - налоговые льготы для молодых семей (в т. ч. живущих в гражданском браке), заключающиеся в возможности уменьшить годовой облагаемый доход на сумму процентных платежей по ипотечному кредиту, если договор ипотечного кредита был подписан непосредственно налогоплательщиком, не достигшим 35-летнего возраста, а также если ипотечное имущество является единственным жильем семьи налогоплательщика. Предусмотрен специальный налоговый вычет для моряков, составляющий 90% полученных доходов от заработка в качестве моряка. Налоговые вычеты также предусмотрены в случае получения доходов от инвестиционной деятельности (например, доходы по государственным или муниципальным облигациям, доходы, полученные в результате размещения средств на сберегательных счетах), а также от прироста капитала (в частности, десятипроцентный вычет по доходам, полученным от распоряжения недвижимостью, доходы от продажи собственности, перешедшей по наследству, и некоторые другие). В ст. 17 Закон устанавливает, что приведенные выше налоговые льготы (вычеты) уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. В 2008 г. прогрессивная шкала налогообложения была заменена пропорциональным налогообложением доходов физических лиц. В настоящий момент налоговая ставка составляет 10%, что является наиболее низкой ставкой взимаемого с физических лиц подоходного налога в Европе. Пониженные налоговые ставки установлены: - при обложении доходов от добровольного социального страхования в установленных законом случаях; - при обложении дивидендов и ликвидационной квоты. В Венгрии обложение доходов физических лиц регулируется Актом CXVII "Об индивидуальном подоходном налоге" <6>. -------------------------------- <6> URL: http://en. apeh. hu/taxation/summary_individuals. html.

Часть 3 указанного акта, включающая дефиниции используемых понятий, не содержит определение налоговой льготы, но закрепляет конкретные виды льгот и указывает категории налогоплательщиков, на которых распространяются установленные льготы. Так, предусмотрены льготы на покупку топлива, пожертвования некоммерческим организациям, льготы на содержание иждивенцев, необлагаемые оклады (к таким окладам относится широкий перечень социальных выплат, выплат студентам, спортсменам, некоторые гранты и проч.). Указанные льготы определены либо путем непосредственного перечисления сумм, относимых к льготам, либо отсылкой к специальным нормативным актам, закрепляющим состав таких сумм (например, Акт "О семейных льготах и семейных преимуществах", Акт "О некоммерческих организациях", Акт "О поддержке семьи" и др.). В ч. 4, закрепляющей общие условия определения дохода и налогового обязательства, содержится перечень доходов, не включаемых в налоговую базу по индивидуальному подоходному налогу. К таким доходам относятся: - пенсии и компенсации в связи с несчастными случаями; - стоимость услуг, оказываемых некоммерческими организациями за членские взносы или пожертвования налогоплательщика; - суммы возвращенных налогов; - суммы, уплаченные налогоплательщиком или третьими лицами по соглашениям в его пользу в адрес Фонда пенсионного страхования или фондов частного пенсионного страхования в соответствии с законодательством; - стоимость проезда, размещения и питания во время командировок; - суммы или стоимость услуг налогоплательщиков, вытекающие из специальных законодательных актов (например, Акт "Об этническом венгерском населении соседних стран", Акт "О медицинской практике" и ряд других); - некоторые другие доходы. Часть 2 рассматриваемого Акта закрепляет порядок определения и обложения консолидированной налоговой базы, т. е. всех доходов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода от любой его деятельности. В рамках указанной части определены специальные нормы для налогообложения доходов отдельных видов деятельности. Например, доходы от самозанятости или доходы, возникающие из трудовых отношений. Для каждого из видов доходов также предусмотрены доходы, не включаемые в налоговую базу. Для некоторых из исключаемых доходов установлены предельные размеры, свыше которых полученные доходы включаются в налогооблагаемую базу. Часть 2 также предусматривает правила предоставления налогового кредита при налогообложении консолидированной налоговой базы. Говоря о налоговом кредите, следует обратить внимание на то, что сумма налогового кредита вычитается из исчисленной суммы налога. В этом состоит принципиальное отличие налогового кредита от тех налоговых льгот и вычетов, которые уменьшают налогооблагаемую базу. Акт CXVII устанавливает, что налоговый кредит предоставляется в сумме основного и дополнительного налогового кредита и вычитается из суммы исчисленного налога. При этом Законом установлены предельные размеры указанных налоговых кредитов как определенный процент от годового дохода налогоплательщика. Для некоторых видов налоговых кредитов установлены дополнительные специальные правила предоставления, обеспечивающие повышенную социальную защиту определенных категорий налогоплательщиков. Например, налоговый кредит на образование предоставляется в размере 30% от стоимости обучения. Однако обучающийся вправе отложить использование указанного кредита и использовать его в течение 5 лет после окончания обучения. В отношении консолидированной налоговой базы установлены следующие виды вычетов (льгот): по выплатам на социальное и пенсионное обеспечение; на обучение; на предоставление жилья; льготы при осуществлении определенной специальной деятельности (например, деятельности, связанной с интеллектуальной собственностью или малым сельскохозяйственным бизнесом); личные и семейные льготы; льготы в отношении пожертвований благотворительным организациям; льготы в связи с временной занятостью. В отношении каждого вида льгот Закон устанавливает порядок и предельные размеры их предоставления (в определенной сумме либо в размере процента от годового дохода). Законом также установлен предельный размер всех льгот, который может получить налогоплательщик в течение налогового периода. В 2011 г. было введено пропорциональное налогообложение доходов физических лиц по ставке 16%. Следует отметить высокую степень детализации правового регулирования индивидуального подоходного налога в целом и, соответственно, налоговых льгот и иных механизмов снижения налогового бремени физических лиц. Закон содержит предельно подробные и зачастую исчерпывающие перечни доходов, относимых к налоговым льготам, исключаемых из налоговой базы, предельные размеры таких доходов, четкие правила использования права на налоговые вычеты и льготы. Указанное, несомненно, является положительным и достойным адаптации аспектом правового регулирования подоходного налога. В настоящее время в Румынии закреплена система пропорционального налогообложения доходов физических лиц <7>. Налогообложению подлежат все доходы налогоплательщика, полученные им в течение налогового периода, за исключением изъятий, установленных законом. К таким изъятиям относятся: -------------------------------- <7> European Tax Handbook 2010 // IBFD, Amsterdam, 2010. P. 717 - 720.

- стипендии и государственные пособия; - спонсорская помощь и пожертвования в установленных законом пределах; - страховые компенсации в случае причинения ущерба (за исключением морального вреда); - изъятия из трудовых доходов (возмещение расходов на проезд до места работы и обратно, возмещение переезда, проживания и аналогичных расходов, связанных с выполняемой работой, в установленных пределах, подарки работодателя, не превышающие установленной суммы и некоторые другие); - изъятия в связи с инвестированием (альтернативная установленному фиксированному вычету возможность рассчитывать полученные доходы за минусом реальных расходов в течение установленного количества лет); - изъятия в связи с приростом капитала (суммы, полученные от продажи движимого имущества и продажи государственных или муниципальных облигаций; при этом доходы от продажи недвижимого имущества не включаются в налоговую базу по подоходному налогу, а являются объектом налогообложения налога на передачу собственности). Законодательство Румынии не содержит определения налоговой льготы. Налоговые льготы и вычеты установлены путем перечисления их в законодательстве: - личная налоговая льгота определена законом в твердом размере. Однако право на получение указанной льготы ограничено размером получаемого дохода - при превышении установленного размера месячного дохода право на получение личной налоговой льготы исчезает; - дополнительные налоговые льготы предоставляются при наличии у налогоплательщика иждивенцев. Размер таких льгот зависит от количества иждивенцев и размера дохода налогоплательщика. Максимальный размер личных и дополнительных налоговых льгот не может превышать предельной суммы, установленной в законе: - вычет на частное пенсионное обеспечение в установленном размере; - пенсионный вычет - в случае превышения размера получаемой пенсии, установленного в законодательстве, налогоплательщик получает право на ежемесячный вычет в размере, установленном законодательством. Размер налоговых льгот и вычетов подлежит регулярному пересмотру. Налоговая ставка установлена в размере 16%, пониженной налоговой ставки не предусмотрено. Проведенный анализ показал многообразие форм и способов закрепления налоговых льгот, вычетов и иных механизмов снижения налогового бремени при налогообложении доходов физических лиц. Бесспорно, количество, размер и условия предоставления налоговых послаблений прежде всего зависит от экономических возможностей государства, его социальных и политических преференций. При анализе системы налоговых послаблений также необходимо учитывать и сложившуюся налоговую систему государства - прежде всего наличие иных прямых налогов, уплачиваемых физическими лицами, а также размеры косвенного налогообложения и его соотношение с прямым налогообложением. Тем не менее проведенный выше анализ позволяет выделить следующие заслуживающие особого внимания способы регулирования налогового бремени физических лиц: - установление необлагаемого налогом минимума, а также регулирование его размера в зависимости от размера полученного дохода; - предоставление налоговых льгот на иждивенцев, к которым относятся не только дети и взятые под опеку (попечительство) лица, но и, например, родители, бабушки, дедушки, а также установление различного размера налоговых льгот в зависимости от степени трудоспособности иждивенцев; - налоговые льготы для молодых семей при заключении ипотечных кредитов; - возможность для отдельных категорий налогоплательщиков использовать налоговые льготы (вычеты) в последующих налоговых периодах; - использование налогового кредита как механизма снижения налогового бремени физических лиц; - закрепление в законодательстве требований об индексации фиксированных сумм налоговых льгот, вычетов и освобождений. В отношении данного законодательного требования хотелось бы подчеркнуть, что в последние годы фиксированные суммы налоговых послаблений пересматриваются в проанализированных государствах практически ежегодно. Для сравнения, в Российской Федерации размеры стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц не индексировались годами; - детальное регулирование налогообложения доходов от инвестиционной деятельности и прироста капитала в части предоставления налоговых изъятий, вычетов и льгот. Представляется, что опыт указанных стран в регулировании налогового бремени физических лиц, в особенности с учетом исторических, экономических и геополитических связей, достоин изучения и в ряде случаев адаптации российским законодательством, что, в свою очередь, будет способствовать повышению социальной направленности отечественной налоговой политики, а также росту инвестиционной активности населения.

Название документа