Правовое регулирование нефтеспецифического налогообложения континентального шельфа: опыт Великобритании

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НЕФТЕСПЕЦИФИЧЕСКОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНТИНЕНТАЛЬНОГО ШЕЛЬФА: ОПЫТ ВЕЛИКОБРИТАНИИ <*>

М. А. МОИСЕЕНКО

Моисеенко Марина Анатольевна, доцент кафедры налогового права Финансового университета при Правительстве России, кандидат юридических наук.

В статье анализируется развитие правового регулирования нефтеспецифического налогообложения континентального шельфа Великобритании.

Ключевые слова: нефтеспецифическое налогообложение, континентальный шельф Объединенного Королевства, налог на доходы от нефти, налог на обособленные корпорации.

The article analyzes the evolution of UK Continental Shelf petroleum-specific fiscal regime.

Key words: petroleum-specific taxation, UK Continental Shelf, petroleum revenue tax, ring fence corporation tax.

Освоение участков недр российского континентального шельфа требует модернизации действующего законодательства, способствующего выполнению задачи по эффективному освоению ресурсов континентального шельфа, энергетически безопасному развитию национальной экономики, а также повышению доходов бюджетной системы Российской Федерации. В качестве мер, предусматривающих повышение доходов бюджетной системы Российской Федерации, в соответствии с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг. предусматривается совершенствование налогообложения природных ресурсов, в частности будет продолжена работа по выработке механизмов налогообложения добычи природных ресурсов на основе результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Такая форма изъятия природной ренты представляется наиболее эффективной с экономической точки зрения и применяется в налоговых системах ряда развитых нефтедобывающих стран. Распоряжением Правительства Российской Федерации от 12 апреля 2012 г. N 443-р были закреплены основные принципы режима налогообложения для шельфовых проектов, которые получили неоднозначную оценку со стороны нефтедобывающих компаний. В связи с этим представляется интересным рассмотрение опыта правового регулирования налогообложения нефтедобычи на континентальном шельфе в Великобритании <1>. -------------------------------- <1> См: Oil and Gas low. Current practice and emerging trends. 2nd edition. G. Gordon, J. Paterson, E. Usenmez / Dundee university Press. 2011. P. 137 - 161 (Перевод с англ. Моисеенко С. А.).

Лицензирование разведки и добычи нефти и газа на континентальном шельфе в Объединенном Королевстве (UKCS) началось в 1965 г. С 1965 г. до конца 1974 г. только те лица, которые являлись "гражданами Объединенного Королевства... и постоянно проживали в Объединенном Королевстве (т. е. являлись резидентами) или которые (были) корпоративными юридическими лицами, зарегистрированными как корпорации в Объединенном Королевстве", имели право на получение лицензии на разведку или добычу <2>. -------------------------------- <2> Petroleum (Production) (Continental Shelf and Territorial Sea) Regulations 1964 (SI 1964/708), reg 4; Petroleum (Production) Regulations 1966 (SI 1966/898), reg 4, as amended by the Petroleum (Production) (Amendment) Regulations 1971 (SI1971/814) (здесь и далее Положения 1996 ("1966 Regulations")). Ссылки здесь и далее по работе Oil and Gas low. Current practice and emerging trends. 2nd edition. G. Gordon, J. Paterson, E. Usenmez / Dundee university Press. 2011. P. 137 - 161 (перевод с англ. Моисеенко С. А.).

Это требование резидентности было обусловлено в значительной степени вновь введенным в 1965 г. налогом на корпорацию (CT), который уплачивался уже с 1964 - 1965 финансового года (FY) с доходов компаний-резидентов Объединенного Королевства <3>. -------------------------------- <3> Финансовый закон - Finance Act 1965, s. 46.

Для нерезидентных компаний Объединенного Королевства налог на корпорацию был применим только в случае, если компании "продолжали коммерческую деятельность в Объединенном Королевстве через филиалы или агентства" <4>. Следовательно, любой нерезидент становился лицензиатом, по существу, продолжая морские работы на континентальном шельфе Объединенного Королевства (UKCS) через филиал или агентство. Это навязало тяжелое налоговое бремя на зарубежные компании в форме налога на корпорации Объединенного Королевства (UKCT), которым облагались доходы, полученные во всем мире <5>, и "их часто не допускали до получения налоговых скидок по издержкам на их базовых территориях" <6>. -------------------------------- <4> См.: Там же. В Finance Act 1965, s 50. Отметим, что это требование касалось не только специфики нефтедобычи, но применялось ко всем нерезидентным компаниям Объединенного Королевства (UK). Это требование было усилено в Законе о налогах на доходы и корпорации (Income and Corporation Taxes Act 1970, s 246). <5> Finance Act 1965, ss 49 and 50; and Income and Corporation Taxes Act 1970, ss 243 (1) and 246 (1). <6> Peat Marwick, A Guide to UK Oil & Gas Taxation (1986) (здесь и далее "Peat Marwick, A Guide to UK Oil & Gas Taxation"), para (§) 12.3.

Признавая это бремя, в 1975 г., начиная с пятого лицензионного цикла и далее, это требование резидентности было удалено из законодательства <7>. -------------------------------- <7> Petroleum and Submarine Pipe-lines Act 1975, s 17. Заметим, что в Sch 2, Pt II приводится редакция с внесенными поправками в Положения 1966 - Regulations. Model Clause 39 (Руководящие (типовые) Положения 39). За министром (энергетики) сохранялось право на отзыв лицензии, если компания переставала "иметь центральное управление и контроль" в Объединенном Королевстве.

До 1973 г. деятельность по нефтедобыче на континентальном шельфе не облагалась налогом на корпорации. В 1975 г. лицензии были также ретроспективно поправлены <8> и стали включать 12,5% выплату роялти на полугодовую нефтедобычу <9>. В отличие от налога на корпорации, роялти облагалось валовое производство по лицензии. Таким образом, правительство Великобритании могло гарантировать налоговые поступления от добычи нефти, не ожидая от компании, чтобы она покрыла свои издержки и получила прибыль. Тем не менее роялти было нечувствительно к вариациям размеров месторождения и к издержкам на добычу. Как таковое, считалось, что это будет регрессивным налогом, способным удерживать от разработки маргинальных месторождений <10>. Фактически спад как цен на нефть, так и активности по добыче в начале 1980-х гг. не только подчеркнули возрастающее значение маргинальных месторождений в континентальном шельфе Объединенного Королевства (UKCS), но также в конечном счете привели к отмене роялти сначала для тех месторождений, которые получили разрешение разработки после 31 марта 1982 г. <11>, затем всецело с 1 января 2003 г. -------------------------------- <8> Petroleum and Submarine Pipe-lines Act 1975, s 18. <9> Ibid, s 2 and Sch 2, Pt I. Эта секция вносит поправки в Sch 4 в Положения 1996 и воспроизводит финальную исправленную версию (1966 Regulations) и конечную исправленную версию в Sch 2, Pt II. <10> C. Nakhle, Petroleum Taxation: Sharing the oil wealth: a study of petroleum. Taxation yesterday, today and tomorrow (2008) см. para (§) 2.8. <11> Petroleum Royalties (Relief) Act 1983, s 1, читать вместе с Finance Act 1983, раздел (s) 36(2).

Также в 1975 г. началось нефтеспецифическое налогообложение на континентальном шельфе Объединенного Королевства (UKCS) с введения налога на доходы от нефти (PRT) <12> и налога на обособленные (Ring Fence (RF)) корпорации (RFCT) <13>. -------------------------------- <12> Oil Taxation Act 1975 (здесь и далее "OTA 1975"), Pt I. <13> Ibid, s 13. Эта секция была удалена в Законе 1998 о налоге на доход и корпорации, Income and Corporation Taxes Act 1988 (здесь и далее "ICTA 1988"), s 32 и Sch 29, и повторно введена в ICTA 1988, s 492 (1); который недавно (3 марта 2010 г.) был повторно введен в Закон о налогах на корпорации - Corporation Tax Act 2010 (здесь и далее СТА 2010), s 62 и Sch 1 и повторно в Законе СТА 2010, s 279.

Под понятием "Ring Fence" понималось, что если "любая деятельность по нефтедобыче" была предпринята или любое "приобретение, обладание или использование нефтяных прав" были допущены компанией, то эта деятельность должна рассматриваться как "отдельная, отличная от всех других видов деятельности", выполняемой этой компанией <14>. Другими словами, для налоговых целей "деятельность по добыче нефти" <15> была отделена от другой деятельности компании, такой как, например, перегонка нефти, что должно было препятствовать искусственному уменьшению налоговых поступлений от этих обособившихся в деятельности компаний по добыче путем зачета убытков от другой деятельности - следуя термину "Ring Fence". Hayllar и Pleasance сравнили концепцию Ring Fence с клапаном "в том, что это действует только в одном направлении; таким образом, если Ring Fence показывает (показало) убытки, это (могло) компенсироваться за счет доходов, полученных за пределами Ring Fence деятельности и подчиняющихся обычным правилам и ограничениям", но не наоборот <16>. -------------------------------- <14> OTA 1975, s 13; ICTA 1988, s 492(1); CTA 2010, s 279, читать вместе с разделами (ss) 274 и 277. <15> Термин "деятельность по нефтедобыче" относится к такой деятельности, которая состоит в поисках нефти или в добыче нефти в Объединенном Королевстве или "обозначенной границе", т. е. на континентальном шельфе Объединенного Королевства (UKCS), так же как и по транспортировке нефти на "сушу Объединенного Королевства" и в "осуществлении... первичной обработки или первичного хранения нефти". По определению downstream деятельность (не связанная с добычей) происходит за границей Объединенного Королевства и, соответственно, вне границ обособления (ring fence). См.: OTA 1975, s 19; ICTA 1988, s 502(1); CTA 2010, s 272. Кроме того, эта граница также включает деятельность по созданию "ликвидных/легкореализуемых активов" в направлении, которое дает рост тарифных денежных поступлений от участников или налоговые скидки; см.: CTA 2010, s 291(6). Заметьте, что "нефть" (oil) определяется как "всякая субстанция, добытая или которая может быть добытой по праву лицензии предоставленной по Закону... (1934) Petroleum (Production) Act 1934", соответственно, туда включен и природный газ. <16> HM Revenue and Customs, International Guide to the North Sea Fiscal Regime (January 2008), в "Ring fence Corporation Tax", § (para) 6.1.

Налог на обособленные корпорации (RFCT) аналогичен стандартному налогу на корпорации (CT), которым облагаются все компании в Объединенном Королевстве, хотя (RFCT) используется только в отношении Ring Fence компаний. Как упомянуто выше, это необходимо для того, чтобы избежать уменьшения налогообложения доходов от нефтедобычи путем вычета (из прибыли) потерь, накопленных где угодно, или потерь от других видов деловой деятельности. Вначале основная ставка налога (RFCT) составляла 52% <17>. Эта ставка оставалась на том же самом уровне до 1983 отчетного финансового года (FY), в котором она была уменьшена сначала до 50%, затем до 40% на 1984 и 1985 гг. и окончательно до 35% на 1986 г. и на протяжении 4 последующих лет <18> (см. таблицу 1). Хотя первоначально основная ставка на 1990 отчетный финансовый год была также установлена в 35% <19>, эта ставка на отчетный 1990 г. была уменьшена на один процент год спустя <20>. В течение следующего отчетного 1991 г. ставка RFCT была далее уменьшена (задним числом) на один процент до 33% <21>, что оставалось неизменным до 1998 г. С ведением в действие Финансового закона в 1998 г. постепенное сокращение налога на RF корпорации продолжилось сначала до 31% на 1998 отчетный год <22>, а затем до 30% на следующий отчетный год <23>. Наконец, в 2008 г. стандартный налог на корпорации (CT) и налог RFCT впервые разошлись по размерам ставок. В то время как RFCT был далее уменьшен до 28% <24>, применяемая ставка налога на прибыль корпорации (CT) оставалась равной 30% <25>. -------------------------------- <17> Finance Act 1976, s 25. Отметим, что до 2008 г. основное значение ставок налога с корпорации (Corporation Tax) и налога с обособленных корпораций (Ring Fence Corporation Tax) было одинаковым. <18> Finance Act 1984, s 18. <19> Finance Act 1990, s 19. <20> Finance Act 1991, s 24 уменьшил уровень налога на корпорации (Corporation Tax) на отчетный финансовый 1990 до 34%. <21> Finance Act 1991, s 23. <22> Finance Act 1998, s 28. <23> Ibid, s 29. <24> Ibid, s 6(2)(a). <25> Ibid, s 6(2)(b).

Таблица 1.

Последовательное снижение уровня налога на обособленные корпорации (RFCT) в Великобритании

Законодательство Отчетность за Значение финансовый RFCT год

Финансовый закон 1975 - 1983 52% 1976 и далее

Финансовый закон 1983 50% 1984, s 18

1984 45%

1985 40%

1986 35%

Финансовый закон 1987 - 1990 35% 1987 и далее

Финансовый закон 1990 35% 1990, s 19

Финансовый закон 1990 <*> 34% <*> 1991, s 24 <*>

Финансовый закон 1991 - 1997 33% 1991, s 23 и далее

Финансовый закон 1998 31% 1998, s 28

Финансовый закон 1999 - 2007 30% 1998, s 29

Финансовый закон 2008 - 28% 2008, s 6 текущий

<*> Финансовый закон 1991, s 24 снизил уровень корпоративного налога на 1990 отчетный год на 34%

Дополнительный налог (SC) почти идентичен налогу на корпорации. Применяемый с 17 апреля 2002 г., этот налог в дополнение к RFCT затрагивает прибыли, накопленные от обособленных (RF) действий <26>. Его процедура администрирования является такой же, как для налога на корпорации, и имеет такие же условия для возврата, налогообложения, накопления денежных средств и дохода в целях налога на корпорации, апелляций и "администрирования, санкций (штрафов), процентов по неоплаченным налогам и приоритета налога, в случае несостоятельности (банкротства)" <27>. -------------------------------- <26> CTA 2010, s 330; ранее ICTA в Finance Act 2002, s 91. <27> CTA 2010, s 330; ранее ICTA в Finance Act 2002, s 91.

В соответствии с финансовым законом 2002 г. ставка дополнительного налога (SC) была установлена в 10% <28>. Оправданием для введения этого налога было то, что режим налогообложения до SC не гарантировал "справедливой налоговой отдачи" государству. По словам экономического секретаря Великобритании Рата Келлайа, "ясно, что нефтяные компании производят дополнительную прибыль (сверхприбыль), и наша единственная ведущая экспорт нефти экономика не имеет специального режима, чтобы реагировать на это... Это (также) совершенно понятно, что налоговый режим не защищает справедливое дело для нации, ее национальных ресурсов, и изменения, предлагаемые в законопроекте, исправят положение в будущем. Мы прислушались к промышленности, и пакет, который мы вводим... сфокусирован на инвестициях. Компании, которые вкладывают капитал в Северное море, получат полную и немедленную (100-процентную) льготу вместо любой налоговой ответственности, в то время как те, которые не делают так, справедливо заплатят более высокую долю налога на корпорации, вместе с дополнительным налогом. Поэтому правительство возьмет намного большую долю риска вложений в будущее Северного моря. Правильно, что, как следствие, нация должна получать более высокую долю от прибылей с тех инвестиций" <29>. -------------------------------- <28> ICTA 1988, s 501A. <29> 81Hansard, HC, vol 385, Pt 144; R Kelly, cols 359, 360 and 361 (9 May 2002).

Однако с 1 января 2006 г. и далее значение дополнительного налога (SC) было увеличено до 20% <30> как ответ на тогда имевшее место "недавнее существенное повышение цен на нефть" <31>. -------------------------------- <30> Finance Act 2006, s 152. Смотрите также CTA 2010, s 330(l). <31> HM Treasury, Pre-Budget Report 2005: Britain meeting the global challenge: Enterprise, fairness and responsibility, 5 December 2005, Chapter 5: Building a Fairer Society, para 5.129. Отметим, что цены на сырую нефть в середине 2005 г. выросли приблизительно на 50 долл. за баррель. Была выпущена книга: Energy Information Administration, Petroleum Navigator: Weekly All Countries Spot Price FOB Weighted by Estimated Export Volume (Dollars per Barrel). Как только эта книга была опубликована, то дополнительный налог (SC) был очень сомнительно повышен до 32%. HM Treasury, Budget 2011, HC836, March 2011, paras 1.146 and 2.101.

Различие между дополнительным налогом (SC) и налогом на обособленные корпорации (RFCT) состоит в вычислении установленных в рамках обособленности (RF) прибылей. Дополнительный налог (SC) не учитывает в расчете затраты на финансирование при вычислении прибыли, возникающие в результате обособленной (RF) деятельности <32>. По закону обращаются к затратам на финансирование в смысле "затрат долговых финансов" <33>, при вычислении которых используется довольно много определений <34>. Они включают: -------------------------------- <32> CTA 2010, s 330(3); ранее ICTA 1988, s 501A(2) и (3). <33> CTA 2010, s 331(2); ранее ICTA 1988, s 501a(4). <34> CTA 2010, s 331(3); ранее ICTA 1988, s 501A(5) перечень "matters to be taken into account" когда "calculating the debt finance".

- ссудные отношения по дебету касательно взаимоотношений с должником; - forex - разногласия, возникающие в отношении долговых финансов; - торговую прибыль или потери (убытки) от деривативных контрактов относительно долговых финансов; - затраты на финансирование, подразумеваемые (скрытые) в оплате по финансовому лизингу; - любые другие затраты, возникающие в результате того, что расценивается как финансовая сделка (соглашение), соответствующая, как правило, обычной практике расчетов (GAAP) <35>. -------------------------------- <35> HM Revenue and Customs, Oil Taxation Manual: OT21206-Corporation Tax Ring Fence: The Supplementary Charge: The Meaning of "Finance Costs".

Эти ограничения на скидки (налоговые льготы) по затратам финансирования предназначены для того, чтобы "предотвратить манипулирование компаниями, их уровнями заимствований между обособленной (RF) и необособленной (RF) деятельностью, с целью минимизировать величину дополнительного налога (SC)" <36>. -------------------------------- <36> HM Revenue and Customs, International - Guide to the North Sea Fiscal Regime, Section 7: Supplementary Charge, January 2008.

В 2009 г. была введена система льгот для некоторых подходящих компаний, чтобы уменьшить дополнительный налог (SC) при установленном порядке подсчета дополнительного налога (SC) от прибыли обособленных (RF) компаний <37>. Хотя дополнительный налог (SC) применяется ко всей установленной прибыли, полученной в результате обособленной (RF) деятельности, льготы базировались на пригодности месторождения. Если компания была лицензирована на маленьком месторождении нефти <38>, на ультратяжелом месторождении <39> или месторождении с ультравысоким давлением/температурой <40> и компания получила разрешение на разработку после 21 апреля 2009 г. <41>, то она становится приемлемой на льготу по месторождению в пределах от 75 млн. фунтов стерлингов до 800 млн. фунтов стерлингов пропорционально ее акциям (доле) в месторождении. -------------------------------- <37> Finance Act 2009, s 90 and Sch 44, внес изменения в ICTA 1988, s 501A. Отметим, что эта налоговая льгота была отменена и снова введена в СТА 2010, Pt 8, Ch 7. Дополнительно смотрите HM Revenue and Customs, 2009 Pre-Budget Report Notes, 9 December 2009 (отсюда и далее "HM Revenue and Customs, PBRN") at PBRN03. <38> Месторождение с резервом эквивалентным или менее чем 3500000 тонн: CTA 2010, s 353 и Finance Act 2009, Sch 44, para 21. <39> Месторождение с плотностью нефти менее 18 градусов API (плотность нефтепродуктов в градусах Американского нефтяного института) и более чем 50 сантипуаз (СП) вязкости при температуре и давлении в залежи: CTA 2010, s 354 и Finance Act 2009, Sch 44, para 22. <40> Месторождение нефти с давлением более 1034 бар и более 176,67 градусов по Цельсию в нефтеформации (пласте): CTA 2010, s 355; и Finance Act 2009, Sch 44, para 23. Отметим, что правительство намеревается понизить эти пороги до 862 бар и 166 градусов Цельсия. См.: HM Revenue and Customs, PBRN, at PBRN03. <41> CTA 2010, s 350; и Finance Act 2009, Sch 44, para 1(1).

Таким образом, нефтеспецифическое налогообложение континентального шельфа Великобритании начиная с 1965 г. характеризуется гибкостью и изменчивостью и концентрируется не на валовом доходе компании, а на финансовых результатах.

Название документа