Недискриминация в налоговой сфере: отдельные аспекты международного правового регулирования

НЕДИСКРИМИНАЦИЯ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ: ОТДЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ МЕЖДУНАРОДНОГО ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ <*>

И. А. ХАВАНОВА

Хаванова Инна Александровна, преподаватель кафедры налогового права Финансового университета при Правительстве России, кандидат юридических наук.

Статья посвящена исследованию вопросов, связанных с применением принципа недискриминации в сфере налогообложения.

Ключевые слова: правила недискриминации, налогообложение, ВТО, ГАТТ, двусторонние налоговые соглашения.

This article is devoted to the study of the issues related to the application of the non-discrimination principle to taxation.

Key words: non-discrimination rules, taxation, WTO, GATT, bilateral tax conventions.

1. Правовая природа принципа недискриминации. Запрет дискриминации - один из основополагающих принципов Всемирной торговой организации (ВТО). Важность исключения дискриминации подчеркнута в преамбуле Соглашения об учреждении организации <1>, где "устранение дискриминационного режима в международных торговых отношениях" названо в числе главных средств для достижения целей ВТО. Элементы, составляющие принцип недискриминации, - национальный режим (national treatment (NT)) и режим страны наибольшего благоприятствования (most-favoured-nation (MFN)) - закреплены в нормах Генерального соглашения по тарифам и торговле (ГАТТ, 1947 г.) <2>: -------------------------------- <1> Марракешское соглашение об учреждении Всемирной торговой организации (заключено в г. Марракеше 15.04.1994). Протокол от 16.12.2011 "О присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 г." ратифицирован Федеральным законом от 21.07.2012 N 126-ФЗ. <2> Генеральное соглашение по тарифам и торговле. Заключено 30.10.1947 (The General Agreement on Tariffs and Trade 1947 (GATT 1947)). Генеральное соглашение по тарифам и торговле 1994 г. (ГАТТ 1994 г.) включает в себя положения ГАТТ 1947 г.

- ст. I "Режим страны наибольшего благоприятствования"; - ст. III "Национальный режим в отношении внутреннего налогообложения и регулирования". Режим страны наибольшего благоприятствования предполагает принятие государством обязанности по применению в сфере торговых отношений к другому государству столь же благоприятных правил, которые действуют или будут им предоставлены в отношении третьей страны. Поэтому, например, если страна соглашается увеличить преимущества для другой страны за счет введения низких тарифов, этот подход должен быть распространен и на другие страны. Иными словами, режим страны наибольшего благоприятствования препятствует возникновению различий между странами, а обязательство предоставления национального режима не позволяет предвзято относиться к другим странам. Таким образом, основная цель режима страны наибольшего благоприятствования - обеспечить равенство возможностей осуществления импорта и экспорта в страны ВТО, а национального режима - в том, чтобы избежать протекционизма при применении правил внутреннего налогообложения и регулирующих мер <3>. -------------------------------- <3> Bossche P. The law and policy of the World Trade Organization: text, cases and materials. Cambridge University Press, 2005. P. 369, 442.

Соглашения о международной торговле содержат общие подходы к обеспечению соблюдения принципа недискриминации, однако конкретные меры, определяющие его правовое содержание и границы в налоговой сфере, в большей степени сосредоточены в двусторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения. Именно налоговые соглашения играют ключевую роль в предотвращении дискриминационного налогообложения. Большинство из них основано на Модельной конвенции в отношении налогов на доходы и капитал (Model Tax Convention on Income and on Capital) Организации экономического сотрудничества и развития <4> (далее - Модель OECD) <5>, которая включает положения, разработанные для предотвращения двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов, тем самым способствуя расширению международной торговли и инвестиций. -------------------------------- <4> Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD). <5> Model Tax Convention on Income and on Capital. OECD Publishing. URL: http:// www. keepeek. com/ Digital-Asset-Management/ oecd/ taxation/ model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en (дата обращения: 01.12.2012).

Налоговые соглашения исходят из того, что разграничение налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов обусловлено объективными критериями, учитывающими связь лица с местом постоянного жительства или пребывания, а также сосредоточение его экономических интересов на территории определенного государства. Согласно положениям ст. 24 "Недискриминация" Модели OECD, национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. В вынесенном в 2007 г. на общественное обсуждение проекте изменений в комментарий к ст. 24 Модели OECD <6> отмечалось, что разнообразие и сложность современных юридических действий и налоговых систем иногда приводят к тому, что становится неясно, составляет ли различие, установленное государством в области налогообложения, форму дискриминации, нарушающую положения ст. 24, либо представляет собой законное различие, не противоречащее ее условиям. Установление пределов действия принципа недискриминации обоснованно признается в юридической литературе "основной проблемой международной конституционно-экономической трактовки недискриминации" <7>. Данный вывод находит поддержку и в работах зарубежных исследователей <8>, отмечающих, что до настоящего времени в науке и правоприменительной практике не сформулированы ценности, которые лежат в основе юридических запретов налоговой дискриминации. При этом отсутствие ясного определения понятия дискриминации не препятствовало тому, чтобы соответствующие запреты были включены в международные соглашения, а влияние принципа недискриминации на международно-правовое нормотворчество постоянно росло. Критики Суда ЕС (European Court of Justice, далее - ECJ) утверждают, что широкое толкование Судом свобод ЕС заставляет его находить налоговую дискриминацию там, где нет для этого никаких оснований. Эта тенденция вторгается в суверенитет стран - членов Европейского союза и препятствует их способности реализовывать цели экономической политики <9>. -------------------------------- <6> Application and Interpretation of Article 24 (Non-Discrimination). OECD Centre for Tax Policy and Administration. Public discussion draft, 03.05.2007. URL: http://www. oecd. org/dataoecd/59/30/38516170.pdf (дата обращения: 03.12.2012). <7> Конституционная экономика / Отв. ред. Г. А. Гаджиев. М.: Юстицинформ, 2010. С. 120. <8> Mason R., Knoll M. S. What Is Tax Discrimination? // Yale Law Journal. 2012. Vol. 121. <9> См. подробнее: Graetz Michael J., Warren A. Income Tax Discrimination and the Political and Economic Integration of Europe // Faculty Scholarship Series. 2006. Paper 1614. URL: http://digitalcommons. law. yale. edu/fss_papers/1614 (дата обращения: 10.10.2012).

Определение того, что составляет дискриминацию в области подоходного налогообложения, вызывает сложности, поскольку международные налоговые споры затрагивают законодательства нескольких стран, а метод, используемый ECJ и именуемый в литературе "сопоставимым тестом внутренней ситуации" ("comparable internal situation test" (CIST)) <10>, не является совершенным. Основные проблемы связаны с нахождением сопоставимых ситуаций, поскольку в отношении жителей (резидентов) и нерезидентов обычно действуют различные подходы <11>. Р. Л. Дернберг писал, что "наличие недискриминационной статьи в договоре не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом таким же образом, как и резиденты. Концепция дискриминации подразумевает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях, - identically situated persons (хотя в большинстве договоров они упоминаются как "лица, находящиеся в подобных условиях" - similarly situated persons)" <12>. По мнению И. И. Кучерова, принцип налоговой недискриминации предусматривает "обязанность государств обеспечивать на своей территории относительно равные условия налогообложения налоговых резидентов и нерезидентов, что, впрочем, совсем не исключает возможность предоставления отдельным категориям налогоплательщиков налоговых льгот и послаблений" <13>. -------------------------------- <10> Mason R. A Theory of Tax Discrimination // Jean Monnet Working Paper Series. 09/2006. URL: www. JeanMonnet-Program. org (дата обращения: 18.01.2013). <11> А. И. Савицкий приводит пример "обратной дискриминации" (ст. 227.1, п. 3 ст. 224 НК РФ), когда российские граждане-нерезиденты облагаются в отношении доходов от трудовой деятельности по ставке 30%, в то время как иностранные граждане-нерезиденты облагаются по аналогичным доходам по ставке 13%, что, по его мнению, "противоречит внутригосударственному режиму недискриминации (ст. 19 Конституции РФ, п. 2 ст. 3 НК РФ)". См.: Савицкий А. И. Режим недискриминации в налоговом праве Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан (сравнительно-правовое исследование): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2012. С. 24. <12> Подробнее см.: Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 115. <13> Кучеров И. И. Международное налоговое право. М., 2007. С. 66.

Таким образом, хотя соглашения о международной торговле и содержат общие условия о запрете дискриминации, которые потенциально применимы в целях налогообложения, конкретные меры в области подоходного налогообложения устанавливаются в двусторонних налоговых соглашениях. Такой подход позволяет в большей степени учесть специфику налоговых систем конкретных государств, особенности их экономических взаимоотношений, а также ограничить использование "налоговых оазисов". Как правило, положения соглашений, основанные на ст. 24 Модели OECD, расширяют защиту от налоговой дискриминации для резидентов государств - сторон соглашения, при этом не вводя запрет на дискриминацию в отношении резидентов третьих стран. 2. Национальный режим и режим страны наибольшего благоприятствования как составляющие принципа недискриминации в налоговой сфере. Ст. III (1) ГАТТ устанавливает национальный режим в отношении правил налогообложения товаров, а именно: "Внутренние налоги и другие внутренние сборы... не должны применяться к импортированным или отечественным товарам таким образом, чтобы создавать защиту для внутреннего производства". Кроме того, ст. III (2) указывает, что "товары, происходящие с территории какой-либо Договаривающейся Стороны и ввозимые на территорию другой Договаривающейся Стороны, не должны облагаться, прямо или косвенно, внутренними налогами или другими внутренними сборами... превышающими, прямо или косвенно, налоги и сборы, применяемые к аналогичным товарам отечественного происхождения". Есть несколько подходов к установлению иерархии антидискриминационных норм торговых и налоговых соглашений. Например, Генеральное соглашение по торговле услугами (ГАТС) <14> запрещает меры в области налогообложения, которые составляют произвольную или незаконную дискриминацию. Согласно положениям ст. XVII (1) "Национальный режим" ГАТС "каждый член предоставляет услугам и поставщикам услуг любого другого члена в отношении всех мер, затрагивающих поставку услуг, режим, не менее благоприятный, чем тот, который он предоставляет таким же отечественным услугам или поставщикам услуг". Однако по правилам ст. XXII (3) ГАТС участник не может обращаться к ст. XVII (устанавливающей национальный режим) "по поводу меры другого члена, которая входит в сферу международного соглашения между ними об избежании двойного налогообложения". В результате, как отмечается в юридической литературе, у статьи о недискриминации двусторонних налоговых соглашений есть приоритет по отношению к ГАТС. Широкая степень защиты от дискриминации в области подоходного налогообложения в настоящее время выполнима только для высокоинтегрированных экономических объединений, предполагающих использование наднациональных правовых институтов <15>. -------------------------------- <14> General Agreement on Trade in Services // International Investment Instruments: A Compendium. Volume I. New York and Geneva: United Nations, 1996. P. 285 - 323. <15> Cockfield A. J., Arnold B. J. What Can Trade Teach Tax? Examining Reform Options for Art. 24 (Non-Discrimination) of the OECD Model // World Tax Journal. 2010. Vol. 2. Issue 2. P. 139 - 153.

Необходимо отметить, что торговые соглашения, которые включают национальный режим и режим страны наибольшего благоприятствования, традиционно применялись в отношении косвенных налогов (налогов на потребление), а не прямых налогов (налогов на доход). Такой подход объясним, поскольку большинство косвенных налогов отражено в цене товаров и услуг, и они оказывают прямой и измеримый эффект на деловую активность <16>. Распространение названных режимов на область подоходного налогообложения встречает в научной литературе несколько обоснованных возражений. Учитывая наличие международной налоговой конкуренции, государства не в состоянии расширять льготы, предусмотренные для партнеров по налоговому соглашению на взаимной двусторонней основе, в пользу третьих стран. В ряде случаев условия торгового соглашения о запрете дискриминации дублировали бы нормы налоговых соглашений либо вступали в противоречие с действующей системой таких соглашений. -------------------------------- <16> См. подробнее: Ault H. J., Sasseville J. Taxation and Non-Discrimination: A Reconsideration // World Tax Journal. 2010. Vol. 2. Issue 2. P. 122.

3. Принцип недискриминации в двусторонних налоговых соглашениях. Концепция нейтральности международного налогообложения содержит несколько правил беспристрастности (нейтральности), основы которых заложили работы П. Масгрейв, предложившей понятие нейтралитета в области импорта и экспорта <17>. Р. Л. Дернберг определял данные понятия следующим образом: -------------------------------- <17> См., напр.: Musgrave P. US Taxation of foreign investment income. 1969.

1) беспристрастность в отношении экспорта капитала (capital export neutrality - CEN). Налоговая система соответствует этому правилу, если на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не влияет вопрос о налогообложении; 2) беспристрастность в отношении импорта капитала (capital import neutrality - CIN), именуемая иногда иностранной, или конкурентной беспристрастностью. Данное правило соблюдается, если все действующие на рынке фирмы облагаются по одной ставке <18>. -------------------------------- <18> Дернберг Р. Л. Указ. соч. С. 22 - 24.

Государства используют налоговые механизмы, чтобы влиять на инвестиционную активность, но ст. 24 Модели OECD ограничивает их способность оказывать предпочтение инвесторам-резидентам по сравнению с нерезидентами. Р. Мэсон развивает <19> подход, автор которого - профессор Э. Уоррен. Смысл данного подхода, отраженный ученым в соответствующей матрице, в том, чтобы, исследуя вопросы дискриминации в международной торговле, принимать во внимание по крайней мере четыре вида деловых операций: (1) внутреннее производство отечественными производителями; (2) иностранное производство отечественными производителями; (3) внутреннее производство иностранными производителями; и (4) иностранное производство иностранными производителями. Попарное сопоставление данных случаев позволяет провести анализ ситуации на предмет соблюдения принципа налоговой недискриминации. -------------------------------- <19> Mason R. Tax Discrimination and Capital Neutrality // World Tax Journal. 2010. Vol. 2. Issue 2. P. 127.

Внутреннее Иностранное производство производство

Отечественный 1 2 производитель

Иностранный 3 4 производитель

Достигая цели экономической политики, государство может: a) оказывать предпочтение иностранным производителям, занятым внутренним производством, по сравнению с отечественными производителями, занятыми внутренним производством (преимущество случая 3 по сравнению со случаем 1). Среди механизмов реализации данной модели - введение более низких ставок для внутренних операций нерезидентов по сравнению с жителями (резидентами). Юридические запреты налоговой дискриминации не препятствуют государствам в реализации данной модели, при этом, однако, возникают проблемы идентификации вредной налоговой конкуренции; b) осуществлять протекционизм (покровительство) по отношению к отечественным производителям, поощряя внутреннее производство в большей степени, чем иностранное производство (преимущество случаев 1 и 2 по сравнению со случаями 3 и 4). Чтобы достигнуть этой цели, государства применяют более высокие налоговые ставки в отношении доходов нерезидентов. Предотвращение протекционистского налогообложения лежит в основе большинства запретов на дискриминацию в налоговой сфере; c) оказывать предпочтение отечественным производителям, занятым иностранным производством, по сравнению с отечественными производителями, занятыми внутренним производством (преимущество случая 2 по сравнению со случаем 1). Чтобы поощрить компании-резиденты вкладывать капитал за границей, государство может стимулировать их иностранные инвестиции, например, в форме более льготного налогообложения. Такое предпочтение и дифференциация не нарушают принцип дискриминации, заложенный в Модели OECD <20>; -------------------------------- <20> Mason R. Op. cit. P. 128 - 129.

(d) стимулировать отечественных производителей, занятых внутренним производством, оказывая им предпочтение по сравнению с отечественными производителями, занятыми иностранным производством (преимущество случая 1 по сравнению со случаем 2). Данный подход может быть реализован посредством дифференциации ставок налогообложения доходов в виде дивидендов. При отсутствии запрета в Модели OECD необходимо отметить, что в отношении данной ситуации действуют правила об устранении двойного налогообложения. Условия недискриминации в налоговых соглашениях направлены на устранение дискриминации при определенных конкретных обстоятельствах, уравновешивая потребность в предотвращении необоснованной налоговой дискриминации с необходимостью принять во внимание законные, объективные различия. Преследуя общие цели (в частности, снижение барьеров для международной торговли и инвестиций), торговые и налоговые соглашения имеют и специфические цели, а также механизмы их реализации, что обусловливает сохранение самостоятельных нормативных регуляторов в области международных налоговых правоотношений.

Название документа