К вопросу обложения НДС услуг по ввозу товаров на территорию Российской Федерации (вывозу за ее пределы)

Согласно абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Абзацем 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что положения данного подпункта распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Также в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым признано неправомерным применение заявителем на основании абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговой ставки 0% при исчислении НДС в отношении операций по реализации услуг по перевозке товара, ввозимого на территорию Российской Федерации в таможенном режиме реимпорта, и отказано в возмещении из бюджета соответствующих сумм налога*(1).

Указанное решение мотивировано налоговым органом тем, что налогообложение по ставке 0% процентов при реализации работ (услуг), перечисленных в абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении ввозимых (вывозимых) товаров, применяется в том случае, если эти товары находятся под одним из указанных в абз. 1, 2 подп. 2, подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ таможенных режимов: экспорта, свободной таможенной зоны или международного таможенного транзита. Общество оказывало услуги по перевозке товара, ввозимого на территорию Российской Федерации, который не был помещен при этом ни под один из указанных таможенных режимов (данный товар ввозился под таможенным режимом реимпорта); в этой связи общество не имело права на применение налоговой ставки 0% при исчислении НДС в отношении осуществленных операций.

Применительно к заявленному перевозчиком таможенному режиму реимпорта налоговый орган указывал, что отсутствие у налогоплательщика права на применение налоговой ставки 0% следует из смысла подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ, возлагающей на налогоплательщика обязанность по уплате сумм налога, от уплаты которых он был освобожден, либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением суда кассационной инстанции принятые решение и постановление оставлены без изменения.

Признавая позицию налогового органа не соответствующей положениям закона, судебные инстанции исходили из того, что на основании абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при налогообложении операций по реализации работ (услуг) в отношении ввозимых на территорию Российской Федерации (вывозимых за ее пределы) товаров вне зависимости от таможенного режима, под которым ввозятся (вывозятся) эти товары.

Суды указали, что поскольку норма, содержащаяся в абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не имеет указания на какой-либо таможенный режим, понятие "ввозимые" ("вывозимые") должно толковаться вне связи с каким-либо таможенным режимом.

Данный вывод судов не противоречит позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума от 05.06.07 N 877/07, в котором названный суд по аналогичному основанию (отсутствие указания на таможенный режим) дает аналогичное толкование абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции, действовавшей до 31.12.05, определявшей товары как экспортируемые и импортируемые.

Суд кассационной инстанции не согласился также с доводом налогового органа о том, что абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, связывающий право на применение налоговой ставки 0% при осуществлении работ (услуг) в отношении товара с конкретным таможенным режимом этого товара, является общим в отношении абз. 2 данного подпункта, в связи с чем, по мнению налогового органа, требование о таможенном режиме распространяется и на товары, в отношении которых осуществляются работы (услуги), перечисленные в данном абзаце.

При этом суд кассационной инстанции исходил из того, что абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит прямого указания о такой конкретизации. Об отсутствии такой конкретизации свидетельствует и то обстоятельство, что перечень работ (услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, предусмотренных абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, содержит также указание на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, т. е. режим, не предусмотренный в отношении товаров, указанных в абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, что не позволяет отождествлять правовой характер (статус) работ (услуг), перечисленных в абз. 1 и 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Такое понимание судом кассационной инстанции абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, основанное на буквальном и не противоречащем ему системном толковании спорной нормы, соответствует требованиям п. 7 ст. 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Данное судом толкование также соответствует принципу правовой определенности, вытекающему из конституционного принципа юридического равенства, который в налоговых отношениях преломляется в закрепленном п. 1 ст. 3 НК РФ требовании равенства налогообложения.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ (в том числе определение от 12.07.06 N 266-О), из названного принципа равенства налогообложения следует, что в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы; формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; иное может привести к не согласующемуся с конституционными принципами правового государства и юридического равенства произвольному и дискриминационному их применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками.

Судом кассационной инстанции отклонен и довод налогового органа со ссылкой на подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ о наличии у налогоплательщика при помещении товара под таможенный режим реимпорта обязанности уплатить суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

При этом суд кассационной инстанции исходил из того, что согласно своей диспозиции данная норма применяется в отношении лица, по воле которого товар ввозится на территорию Российской Федерации в указанном режиме, т.е. лица, осуществляющего реализацию самого товара, и, следовательно, регулирующей налогообложение самой реализации товара, а не в отношении лица, перевозящего данный товар и осуществляющего таким образом реализацию не товара, а услуг, что не подпадает под действие подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ.

Н.А. Гассеева,

помощник судьи ФАС МО

"Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 2, март-апрель 2008 г.