Арбитражным судом признано недействительным решение налогового органа об уменьшении заявленного к возмещению в заявительном порядке в завышенном размере НДС. Налогоплательщику возвращена сумма излишне взысканного НДС. При этом инспекция не произвела возврат процентов, излишне взысканных в порядке п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Вправе ли налогоплательщик потребовать выплаты процентов по п. 5 ст. 79 НК РФ на сумму процентов, взысканных с него в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ?

Ответ: Вопрос о правомерности требования выплаты процентов по п. 5 ст. 79 Налогового кодекса РФ на сумму процентов, взысканных с налогоплательщика в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ, не имеет однозначного ответа в законодательстве. Как подтверждает сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика, по своей правовой природе проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ, носят компенсационный характер и аналогичны уплате пени. Следовательно, начисление процентов, предусмотренных п. 5 ст. 79 НК РФ, на сумму излишне взысканных процентов по п. 17 ст. 176.1 НК РФ не противоречит нормам НК РФ. Вместе с тем вероятен риск возникновения споров с проверяющими и необходимость отстаивать данную точку зрения в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с п. 7 ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения НДС, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств. В данном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты)), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, в случае если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению (п. 11 ст. 176.1 НК РФ). В случае если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного п. 14 ст. 176.1 НК РФ, принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки (п. 15 ст. 176.1 НК РФ).

Согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ одновременно с сообщением о принятии решения, указанного в п. 15 ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм (включая проценты, предусмотренные п. 10 ст. 176.1 НК РФ (в случае их уплаты), в размере, пропорциональном доле излишне возмещенной суммы налога в общей сумме налога, возмещенной в заявительном порядке). На подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. Указанные проценты начисляются начиная со дня: 1) фактического получения налогоплательщиком средств - в случае возврата суммы налога в заявительном порядке; 2) принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке - в случае зачета суммы налога в заявительном порядке.

Согласно п. 23 ст. 176.1 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты сумм, указанных в требовании о возврате, в установленный срок налогоплательщиком, применившим заявительный порядок возмещения налога без представления банковской гарантии, либо налогоплательщиком, получившим уточненное требование о возврате, а также в случае невозможности направления в банк требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии в связи с истечением срока ее действия обязанность по уплате данных сумм исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах или на иное имущество налогоплательщика по решению налогового органа о взыскании указанных сумм, принятому после неисполнения налогоплательщиком в установленный срок требования о возврате, в порядке и сроки, которые установлены ст. ст. 46 и 47 НК РФ.

При этом вопросы, связанные с возвратом предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов, уплаченных налогоплательщиком или взысканных с него по решению налогового органа, впоследствии признанному недействительным, налоговым законодательством не регулируются.

Нормами НК РФ напрямую не урегулирован вопрос о возможности начисления процентов в порядке п. 5 ст. 79 НК РФ на суммы излишне взысканных по п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов.

Однако, как показывает судебная практика, отсутствие в налоговом законодательстве прямого указания о необходимости возврата налогоплательщику сумм процентов, начисленных по п. 17 ст. 176.1 НК РФ и взысканных (уплаченных) в бюджет, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в возврате незаконно взысканных (уплаченных) денежных средств.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 27.12.2005 N 503-О, возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании признанного впоследствии незаконным (недействительным) требования об уплате налога, с начисленными на них процентами является обязанностью налоговых органов.

По мнению арбитражных судов, в данном случае могут быть применены положения ст. ст. 78, 79 НК РФ как регулирующие сходные отношения в сфере налоговых правоотношений.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20.09.2012 по делу N А40-135302/11-140-545 отметил, что проценты, подлежащие уплате в бюджет в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, по своей сути, а также целям их введения (целью начисления процентов является компенсация потерь бюджета) близки к пеням, а потому правовое регулирование их возврата или зачета относится к сфере налоговых правоотношений.

В соответствии с ч. 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случаях, если спорные отношения не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела, исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права).

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 21 и пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный возврат (зачет) сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, а налоговый орган обязан осуществлять возврат (зачет) данных сумм в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно п. 10 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного или уплаченного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в размере ставки рефинансирования Банка России по день фактического возврата; проценты в зависимости от основания возникновения переплаты начисляются по-разному: в случае излишней уплаты - со дня просрочки возврата суммы переплаты налогоплательщику, в случае излишнего взыскания - со дня, следующего за днем взыскания.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.2014 по делу N А53-3810/2013 судьи отклонили довод инспекции о том, что НК РФ не предусматривает возможность начисления процентов на сумму излишне уплаченных по п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов.

Как указал суд, бездействие налогового органа по возврату налогоплательщику излишне уплаченных процентов в порядке п. 17 ст. 176.1 НК РФ является незаконным и нарушает права налогоплательщика. Неисполнение инспекцией обязательства, выраженного в денежной форме, повлекло невозможность использования налогоплательщиком взысканных с него денежных средств и, как следствие, несение им финансовых потерь.

По своей правовой природе проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ, носят компенсационный характер и аналогичны уплате пени. Ввиду этого начисление процентов, предусмотренных п. 5 ст. 79 НК РФ, на сумму излишне взысканных процентов по п. 17 ст. 176.1 НК РФ не противоречит нормам ст. 79 НК РФ.

Иной подход противоречил бы принципу равенства участников хозяйственного оборота и не обеспечивает налогоплательщику компенсации потерь вследствие неправомерного удержания его денежных средств соответствующим бюджетом при наличии у него такой обязанности перед бюджетом.

Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.08.2013 N 09АП-23564/2013 по делу N А40-48577/13 (Определением ВАС РФ от 18.04.2014 N ВАС-3978/14 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) пришел к выводу, что инспекция должна уплатить проценты на незаконно начисленные и взысканные по п. 17 ст. 176.1 НК РФ проценты, поскольку они также представляют собой неправомерно, то есть излишне взысканные с налогоплательщика суммы.

При этом суд отклонил как необоснованные ссылки налогового органа на то, что нормами НК РФ напрямую не урегулирован вопрос о возможности начисления процентов на суммы излишне взысканных по п. 17 ст. 176.1 НК РФ процентов. Суд отметил, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2013 N 09АП-22085/2013 по делу N А40-13154/13-91-47 (Определением ВАС РФ от 29.04.2014 N ВАС-4696/14 по делу N А40-13154/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи также сослались на позицию Президиума ВАС РФ, приведенную в Постановлении от 24.04.2012 N 16551/11, согласно которой признание решения инспекции недействительным является основанием для начисления процентов в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ в отношении сумм, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения.

Поскольку факт неправомерного пользования бюджетными денежными средствами отсутствовал, не было оснований для начисления процентов по п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Соответственно, сумма указанных процентов должна быть возвращена с начисленными на нее процентами по п. 5 ст. 79 НК РФ за период с даты взыскания в бюджет по дату возврата на расчетный счет налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2013 N 09АП-31644/2013 по делу N А40-123800/12.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

30.05.2014