Проблемы, связанные с учетом интеллектуальной собственности в составе имущества организации

Общие правила гражданского оборота имущества и имущественных прав определены в ГК РФ. В отношении объектов гражданских прав, относящихся к интеллектуальной собственности, изданы специальные законы (Законы РФ "Об авторском праве и смежных правах", "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", "О правовой охране топологий интегральных микросхем", Патентный закон, Федеральный закон РФ "Об информации, информатизации и защите информации" и т.п.).

Участие интеллектуальной собственности в гражданском обороте предполагает не только заключение договоров по ее приобретению, отчуждению, использованию, но и ее учет как налоговый, так и бухгалтерский. Это разные виды учета как по целям, так и по нормативному регулированию, что нередко порождает у участников рыночных отношений спорные вопросы, на которые сложно получить однозначный ответ. Наиболее актуальные проблемы связаны с определением, отнесением и учетом нематериальных активов.

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, не дает определения нематериальных активов организации и для отнесения к ним требует от объекта учета единовременного выполнения следующих условий (п. 3): - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; - возможность идентификации (выделения, отделения) организацией с другим имуществом; - использование в производстве либо для управленческих нужд организации; - срок полезного использования должен превышать 12 месяцев; - не предполагается последующая перепродажа данного объекта; - способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем; - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.); - не является не давшей результата либо не оконченной и не оформленной в установленном порядке научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работой; - не является материальным объектом (носителем), в котором выражено произведение науки, литературы, искусства, программа для ЭВМ и базы данных.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 перечислены виды объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам: - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; - имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; - исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

"Перечислительный" подход к определению нематериальных активов привел к тому, что некоторые организации, опираясь на буквальное толкование ПБУ 14/2000, не относят к ним исключительные права на использование произведения, и, как следствие, оставляют объекты авторского права и ноу-хау, как и исключительные права на их использование, вообще вне рамок учета.

Серьезные возражения против такой позиции основаны на следующем.

В соответствии с Законом РФ "Об авторском праве и смежных правах" компьютерная программа (программа для ЭВМ) является литературным произведением. Исключительные права на использование таких программ отнесены в ПБУ 14/2000 к нематериальным активам. Логично предположить, что не только исключительные права на компьютерные программы, но и права на собственно литературные произведения, частным случаем которых являются такие программы, также относятся к нематериальным активам, равно как и все другие объекты авторского права, перечисленные в ст. 7 Закона "Об авторском праве и смежных правах".

Кроме того, согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). В частности, к ним относятся: - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное право автора и иного правообладателя на использование компьютерной программы (программы для ЭВМ), базы данных; - исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологий интегральных микросхем; - исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; - владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Легко убедиться, что этот перечень является исчерпывающим. Законодатель намеренно подчеркивает это, употребляя специальные расширительные выражения "в частности" и "иные объекты интеллектуальной собственности".

Аналогично толкуют законодательство и арбитражные суды.

Налоговые органы, как правило, не считают нарушением налогового законодательства отнесение налогоплательщиком к нематериальным активам исключительных прав на любой результат интеллектуальной деятельности, вне зависимости от его видовой принадлежности.

При рассмотрении ФАС Уральского округа спора об отмене решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности установлено, что предприятием допущено нарушение требований п. 3 ст. 257 НК РФ, а также ПБУ 14/2000. Предприятие уменьшило размер прибыли на сумму расходов, связанных с приобретением авторских прав на программу "Ночь пожирателей рекламы". Арбитражный суд указал, что приобретенные права нельзя отнести к нематериальным активам, так как отсутствует один из обязательных для них признаков, а именно - использование продукции свыше 12 месяцев (постановление ФАС Уральского округа от 14 декабря 2004 г., дело N Ф09-5274/04-АК).

Очевиден сделанный судом вывод: исключительные права на показ программы "Ночь пожирателей рекламы" подпадают под определение нематериального актива, данного в п. 3 ст. 257 НК РФ, и могут быть отнесены к нематериальным активам при условии соответствия одновременно двум существенным признакам: - использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); - использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

И еще один аргумент в пользу отнесения прав на использование объектов авторского права к нематериальным активам. ПБУ 14/2000 не позволяет относить к ним: - материальные носители произведений науки, литературы, искусства, программ для ЭВМ и баз данных; - интеллектуальные и деловые качества персонала организации; - квалификация ее работников, их способность к труду.

В отношении исключительных прав на использование объектов авторского права никаких изъятий в ПБУ 14/2000 не установлено.

И, наконец, стоит напомнить, что и по сей день не утратил силы приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" (в редакции от 24 марта 2000 г., 23 августа 2000 г.), предписывающий относить к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности, в том числе и права, возникающие из авторских и иных договоров на произведение науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и другие. В соответствии с письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 этот приказ действует в части, не противоречащей приказу того же Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000".

Таким образом, в качестве нематериальных активов необходимо учитывать как исключительные права на все произведения литературы, науки и искусства, так и права владения "ноу-хау". Без этого, например, издательские дома (издательства) не смогут решить весьма важный для них вопрос - как учитывать приобретенные ими исключительные права на распространение экземпляров произведений (книг, нот, песенников, репродукций и т.д.).

Еще одна проблема, связанная с учетом нематериальных активов - соответствие объекта учета указанному в подп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000 условию о наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих "существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности". Аналогичное требование содержится и в НК РФ (п. 3 ст. 257).

Стоит отметить, что формулировка этого условия в ПБУ 14/2000 разграничивает понятия "нематериальный актив" и "исключительные права на результат интеллектуальной деятельности", в то время как буквально следующий пункт (п. 4) предлагает понимать под нематериальным активом именно "исключительное право на результат интеллектуальной деятельности".

Разумно, все-таки, предположить, что в подп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000 также, как в НК РФ, говорится о документах, подтверждающих наличие охраняемого законом результата интеллектуальной деятельности как такового и исключительных прав на него.

Не возникает особых проблем с предоставлением надлежаще оформленных документов в случаях, когда речь идет о промышленных образцах, полезных моделях, изобретениях, товарных знаках. В отношении этих объектов интеллектуальной собственности обязательные документы установлены законами. Однако в отношении объектов авторского права, топологий интегральных микросхем и "ноу-хау" наличие подобных документов не является обязательным. Закон РФ "Об авторском праве и смежных правах", например, не требует регистрации или какого-либо специального оформления произведения. Более того, из анализа норм этого закона, а также Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" следует, что свидетельство о регистрации вообще не является допустимым доказательством, подтверждающим право авторства, исключительные права на использование произведения, и не обеспечивает охрану произведения и прав на него. В настоящее время распространена практика подтверждения наличия объектов авторского права посредством получения сертификатов соответствия, которые выдаются по правилам систем добровольной сертификации*(1).

Для налогоплательщика весьма существенно четко определить, какие именно документы он может представить (налоговому органу, суду, страховой организации, инвестору) для обоснования своих действий по отнесению произведения (объекта авторского права) к материальным активам.

Отвечая на этот вопрос, целесообразно принять во внимание приказ Государственного таможенного комитета РФ от 27 октября 2003 г. N 1199 "Об утверждении положения о защите прав интеллектуальной собственности таможенными органами". В нем определен примерный перечень документов, которые могут подтвердить права на перемещаемые результаты интеллектуальной деятельности. Для объектов авторского права, например, это могут быть: - свидетельство о депонировании экземпляров либо об официальной регистрации программ для ЭВМ и баз данных; - нотариальное удостоверение фактов; - образец изготовленных или выпущенных в свет экземпляров произведения на территории государства; - письменные или вещественные доказательства (рукописи, нотные знаки, изображения, схемы, отзывы, рецензии, учетные данные о движении рукописи и т.п.); - заключения экспертов, а также организаций и объединений, осуществляющих управление правами авторов или профессионально занимающихся защитой авторских прав.

В качестве доказательств можно рассматривать и выдаваемые различными организациями подтверждения соответствия, основанные на экспертных мнениях (сертификаты соответствия)*(2).

Основная причина проблем инвентаризации нематериальных активов заключается в том, что акты, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет, противоречат как друг другу, так и законодательству об интеллектуальной собственности. Нарушения правил учета имущества вызывает также непонимание участниками хозяйственных отношений различий между интеллектуальной собственностью (правами на результаты интеллектуальной деятельности) и объектом, экземпляром, материальным носителем результата интеллектуальной деятельности. Сюда же следует отнести и пренебрежение тем обстоятельством, что регистрация объектов авторского права не носит правоустанавливающего характера, а может служить в отдельных случаях лишь подтверждением приоритета создания произведения.

Чтобы избежать возможных разногласий с налоговыми органами и аудиторами, целесообразно документально подтвердить наличие результата интеллектуальной деятельности, "ноу-хау", а также полномочий на введение результатов интеллектуальной деятельности в гражданский (хозяйственный) оборот. Наличие соответствующих документов обеспечит правообладателю возможность защищать свои права в случаях незаконного использования результата интеллектуальной деятельности третьими лицами, а также при совершении должностными лицами, органами государственной власти действий, не соответствующих законодательству.

Н.П. Корчагина,

председатель Третейского суда Фонда "ФИНАС"

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", ноябрь-декабрь 2006 г.