Возврат продавцу нереализованного товара, который был приобретен в результате договора купли-продажи с особым переходом права собственности
(Пеняева Е. Л.)
("Налоги" (газета), 2007, N 23)
Текст документа
ВОЗВРАТ ПРОДАВЦУ НЕРЕАЛИЗОВАННОГО ТОВАРА,
КОТОРЫЙ БЫЛ ПРИОБРЕТЕН В РЕЗУЛЬТАТЕ ДОГОВОРА КУПЛИ-ПРОДАЖИ
С ОСОБЫМ ПЕРЕХОДОМ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ
Е. Л. ПЕНЯЕВА
Пеняева Е. Л., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
В случае если возврат поставщику нереализованного товара, к которому у покупателя нет претензий по качеству, может быть осуществлен с согласия поставщика на основании отдельного договора. Однако возврат товара поставщику следует рассматривать как реализацию по договору купли-продажи, согласно статье 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Возврата нереализованного товара покупателем продавцу через счет реализации можно избежать. Такую возможность предоставляет договор купли-продажи с особым переходом права собственности на реализуемые товары.
Напомним, что согласно ст. 488 ГК РФ, если договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.
В случае, когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Право собственности на товар по договору купли-продажи переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки товара, если договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности. В ст. 491 ГК РФ указывается:
"В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара;
в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором".
Таким образом, в договоре купли-продажи стороны вправе закрепить совокупность условий, в частности:
- условие оплаты товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (срок отсрочки);
- условие о сохранении права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до момента оплаты товара;
- условие о том, что покупатель вправе до перехода к нему права собственности реализовывать товар, при этом ограничив срок, в течение которого покупатель имеет право отчуждать товар, сроком отсрочки оплаты товаров;
- условие о том, что в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить не реализованный им товар и уплатить стоимость реализованного товара или (по усмотрению продавца) требовать уплаты всей суммы задолженности за товар.
В результате собственником товара до его оплаты покупателем остается продавец, при этом покупателю в течение установленного срока оплаты предоставлено право отчуждать товар.
По истечении установленного срока оплаты:
- покупатель лишается права отчуждать товар и должен возвратить неотчужденный товар продавцу (так как собственником товара является продавец);
- покупатель обязан расплатиться с продавцом за товар, отчужденный в течение действия отсрочки;
- продавец вправе потребовать оплаты переданного товара либо возврата неоплаченного товара.
Рассмотрим особенности учета в случае, когда договором купли-продажи товаров предусмотрен особый переход права собственности на товары.
Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 "Товары отгруженные", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции).
Выручку по договору с особым переходом права собственности на товары продавец отразит в момент поступления оплаты от покупателя.
В данном случае момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не совпадает с моментом признания выручки от продажи товаров. Выручка от продажи в бухгалтерском учете торговой организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств от покупателя).
Под реализацией товаров согласно ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары.
В п. 2 ст. 39 НК РФ установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Момент определения налоговой базы при передаче товаров устанавливается на общих основаниях (п. 1 ст. 167 НК РФ). То есть в данном случае НДС начисляется в момент отгрузки покупателю (и затем не пересчитывается).
В бухгалтерском учете осуществленные операции отражаются записями:
Корреспонденция Содержание
счетов операции
Дебет Кредит
На момент отгрузки
45 41 Отгружены товары
покупателю
76 68 Начислен НДС в
момент определения
налоговой базы
На момент оплаты
51 62 Поступила выручка
от оплаты товаров
62 90-1 Признана выручка
от продажи товаров
90-2 45 Списаны на затраты
товары по факти -
ческой себестои -
мости и расходы по
отгрузке
90-3 76 Начислен НДС
Таким образом, если договором купли-продажи обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженными товарами и риска их случайной гибели от организации к покупателю после момента поступления денежных средств в оплату отгруженных товаров на расчетный, валютный или иной счет организации в банке или в кассу организации, то выручка от реализации таких товаров отражается в учете на дату поступления денежных средств.
Как показывает арбитражная практика, у налоговых органов по этому вопросу может быть иное мнение. Возможно, налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде. Однако суд поддержит налогоплательщика, отразившего выручку после оплаты покупателя за отгруженные товары по договору купли-продажи, предусматривающему особый переход права собственности на товары.
Бухгалтерский учет у продавца по возвращаемому товару,
который не был реализован
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете продавца операций по реализации товаров в рамках договора купли-продажи с особым переходом права собственности. Так как право собственности на данный товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты, то для отражения операций по такому договору у продавца будет использоваться счет 45 "Товары отгруженные".
Корреспонденция Сумма, Содержание
счетов рублей операции
Дебет Кредит
45 41 40000 Отгружены товары по
договору с особым
переходом права
собственности
51 62 30000 Получена частичная
оплата от покупателя
62 90-1 30000 Отражена выручка от
реализации товаров
90-3 68 4576 Начислен НДС
90-2 45 20000 Списана себестоимость
реализованных товаров
41 45 20000 Неоплаченный товар
возвращен покупателем
продавцу в
соответствии с
условиями договора
купли-продажи товара
с особым переходом
права собственности
Бухгалтерский учет у покупателя по возвращаемому товару,
который не был реализован
Право собственности на товары, приобретенные по договору купли-продажи с особым переходом права собственности, сохраняется за продавцом до момента его оплаты покупателем. Следовательно, учет таких товаров, полученных от продавца, до момента перехода права собственности на них у покупателя осуществляется на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".
Корреспонденция Сумма, Содержание
счетов рублей операции
Дебет Кредит
002 60000 Поступили товары по
договору купли-продажи
с особым переходом
права собственности
60 51 30000 Произведена частичная
оплата поставщику
товара
002 30000 Списаны с забалансового
счета товары,
оплаченные поставщику
41 60 25424 Приняты к учету товары,
приобретенные по дого -
вору с особым переходом
права собственности
19-3 60 4576 Отражена сумма НДС по
поступившим товарам
68 19-3 4576 Принят к вычету НДС в
части принятых к учету
и оплаченных товаров
002 30000 Неоплаченные товары
возвращены поставщику
в соответствии с
условиями договора
Название документа