Основные направления налоговой политики

В статье оцениваются основные результаты налоговой реформы и перспективы изменения в налогового законодательства в 2006-2007 гг.

Налоговая система России в настоящее время находится в завершающей стадии своего реформирования. За период 1999-2004 гг. были реализованы основные мероприятия налоговой реформы, направленные на снижение налоговой нагрузки, упрощение налоговой системы, а также улучшение налогового администрирования. Была принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Приняты и вступили в силу 17 глав второй части НК РФ.

В настоящее время, на первый план в налоговой реформе выходит совершенствование налогового администрирования, которое, должно пресечь сложившуюся практику уклонения от налогообложения, и в то же время, обеспечить законные права добросовестных налогоплательщиков.

Предпосылки реформы

До начала налоговой реформы в налоговом законодательстве имелось большое количество "отступлений" от общепринятых в мировой практике правил, нарушавшие принципы справедливости и нейтральности. В дополнение к этому, российская налоговая система отличалась большим числом специальных налогов. Некоторые из них устанавливались для обеспечения государственных и муниципальных органов самостоятельными доходными источниками, другие - взамен бюджетного финансирования (они не изымались у предприятий, но должны были использоваться целевым образом), третьи - в целях обеспечения доходной базы местных бюджетов (например, налоги на содержание ЖКХ, на нужды образовательных учреждений, на содержание муниципальной милиции).

Таким образом, отсутствие четких правил, большое количество и бессистемность вводимых налогов, высокая налоговая нагрузка препятствовали притоку в страну реальных инвестиций и стали причиной формирования многочисленных "схем", используемых для уклонения от налогообложения.

Налоговая политика в период становления рыночных отношений складывалась спонтанно, под воздействием сиюминутных потребностей. Структурная перестройка экономики объективно сопровождалась усилением фискального давления на участников рынка, но избыточная налоговая нагрузка угнетала производство и вынуждала предпринимателей уходить в тень. В условиях ограниченности финансовых ресурсов государства для поддержки товаропроизводителей и решения социальных проблем был избран путь предоставления налоговых льгот и создания специальных налоговых режимов.

Таким образом, необходимо было установить четкие и понятные правила, на основании которых должна была формироваться налоговая политика государства. Налоговая реформа должна была быть направлена на построение налоговой системы, отвечающих следующим требованиям: а) эффективной (обеспечивающей необходимый уровень бюджетных доходов при относительно малых расходах на администрирование); б) справедливой (при которой лица с одинаковыми доходами несут равную налоговую нагрузку); в) нейтральной (не оказывающей искажающего влияния на принятие решений субъектами рыночной экономики); г) адекватной организации налоговых систем в экономически развитых странах.

Первым важным и необходимым шагом налоговой реформы стало принятие в 1998 г. и введение в действие с 1 января 1999 г. Первой части НК РФ, что позволило решить целый ряд вопросов, связанных с взаимоотношениями между налогоплательщиками и контролирующими органами, а также налоговым администрированием. Однако наиболее болезненные для налогоплательщиков вопросы состава и порядка применения конкретных налогов и сборов начали решаться только в ходе проведения полномасштабной налоговой реформы.

При этом Правительство исходило из того, что налоговая реформа должна стать важнейшим условием обеспечения экономического роста, развития предпринимательской активности, ликвидации теневой экономики, возврата в Россию вывезенных капиталов, а также привлечения в страну иностранных инвестиций.

Какие мероприятия проведены в ходе реформы?

В ходе налоговой реформы (в 1999-2004 гг.) были осуществлены важнейшие шаги в реформировании налоговой системы, а именно: упразднены экономически неоправданные и оказывавшие наиболее негативное влияние на хозяйственную деятельность "оборотные" налоги и налог с продаж, а также некоторые другие неэффективные налоги, что обеспечило заметное упрощение налоговой системы; вместо имевшихся ранее самостоятельных отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды введен единый социальный налог с несколько меньшей эффективной ставкой и возможностью снижения относительной суммы налога при увеличения размера выплат; снижены налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль организаций; введен принципиально новый порядок исчисления налога на прибыль, соответствующий системам налогообложения, применяющимся в международной практике; реформирована система налогообложения добычи полезных ископаемых, обеспечившая при существенном упрощении налогообложения прямую зависимость объема изъятия финансовых ресурсов от уровня мировых цен на экспортируемое сырье; упрощен и облегчен режим налогообложения малого бизнеса и сельскохозяйственных товаропроизводителей за счет введения трех глав налогового кодекса, регулирующих применение специальных налоговых режимов; начата реформа имущественного налогообложения, предусматривающая снижение числа объектов налогообложения по налогу на имущество организаций и новую систему земельного налога, ориентированную на кадастровую стоимость земельных участков; удалось обеспечить более равномерное распределение налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков, в том числе за счет отмены неэффективных налоговых льгот и ликвидации "внутренних оффшоров", кроме того, заметно улучшилось налоговое администрирование, что привело к росту собираемости налоговых платежей.

Результаты реформы

Результаты реформы свидетельствуют о том, что по каждому из первоначально поставленных направлений было достигнуто серьезное продвижение. В частности, исправлены многие дефекты налоговой системы и обеспечена ее большая нейтральность и справедливость.

Самым важным результатом налоговой реформы необходимо признать существенное снижение налоговой нагрузки на экономику.

При этом, несмотря на снижение налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков, в последние годы удалось обеспечить опережающее по сравнению с ростом валового внутреннего продукта увеличение доходной базы бюджетов всех уровней. Среди причин увеличения абсолютных сумм налогов наряду с благоприятной конъюнктурой на товары российского экспорта следует выделить и факторы, обусловленные налоговой реформой, включая расширение налоговой базы за счет отмены налоговых льгот, ликвидацию некоторых каналов ухода от налогообложения, а также улучшение работы налоговых и таможенных органов. При этом общая либерализация налоговой системы способствовала сокращению теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрывавшихся от налогообложения.

Налоговая реформа привела также к позитивным изменениям в структуре уплачиваемых налогов, например, существенно увеличилась доля налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Последней мерой, реализованной в рамках налоговой реформы, вступившей в действие с 1 января 2005 года, является окончательное законодательное оформление структуры налоговой системы России.

Итак, в настоящее время, в Российской Федерации общее количество налогов и сборов, предусмотренных на федеральном уровне, снизилось с 54 до 15. В настоящее время установлено 10 федеральных, 3 региональных и 2 местных налога. Кроме этого, в России действует 4 специальных налоговых режима.

Перспективы развития налогового законодательства

На завершающем этапе налоговой реформы остается принять и ввести в действие главы налогового кодекса, регулирующие налогообложения имущества физических лиц, наследования и дарения. Также с учетом сложившейся за эти годы практики применения налогового законодательства, необходимо усовершенствовать налоговое администрирование, которое не должно препятствовать безусловному соблюдению прав и законных интересов налогоплательщиков. Налоговое администрирование должно строится в целях максимального сбора налогов на основе добровольного сознательного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей. При этом, как и в прежние годы налоговая политика должна быть ориентирована на дальнейшее снижение налогового бремени. В то же время необходимо отметить, что в последние годы наблюдается существенный рост государственных расходов (увеличение заработной платы в бюджетной сфере, денежного довольствия военнослужащих, финансирование новых инвестиционных проектов и т.д.). Таким образом, дальнейшее снижение налоговой нагрузки можно считать экономически и политически оправданным только при условии, что высвобождающиеся средства налогоплательщиков будут направлены на максимально эффективное использование в экономике, например, на финансирование инвестиционных проектов.

НДС

Снижение ставки НДС. Вопрос снижения ставки НДС широко обсуждается в последнее время. Так, рассматриваются, следующие варианты снижения ставки НДС: 1. устанавливается единая ставка НДС в размере 15%. При этом отменяется льготная 10-% ставка для отдельных категорий товаров; 2. основная ставка НДС снижается до 16%. В то же время сохраняется льготная 10-% ставка в отношении определенного перечня продовольственных товаров, детских товаров и лекарств; 3. введение единой ставки НДС на уровне 13%.

Введение единой ставки позволит существенно упростить администрирование этого налога как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков, у которых не будет необходимости вести трудоемкий раздельный налоговый учет. Также снижается вероятность уклонения от уплаты НДС, путем неправомерного применения пониженной ставки. Кроме того, разрешается ситуация, когда налогоплательщики, применяющие пониженную ставку, но имеющие низкую добавленную стоимость, получали отрицательную сумму НДС, подлежащую возмещению из федерального бюджета, т.к. суммы НДС по приобретенным материальным ресурсам, облагаемым по основной ставке, превышают сумму начисленного НДС по реализуемым товарам (услугам). Такая ситуация, характерна для сельскохозяйственных товаропроизводителей, пищевой промышленности и ряда других отраслей.

Единая ставка будет способствовать выравниванию налогового режима для всех хозяйствующих субъектов.

При этом, необходимо отметить, что такая мера повлечет рост налоговой нагрузки для предприятий, применяющих в настоящее время пониженную ставку НДС, а также стимулирует незначительный рост цен на производимые ими товары.

Капитальные вложения. Предлагается, с 2006 года сократить срок принятия к вычету НДС при осуществлении капитальных вложений. В настоящее время при осуществлении капитального строительства НДС возмещается налогоплательщикам после принятия готового объекта завершенного капитального строительства на учет с момента начала начисления амортизации. Иными словами, при реализации проектов инвестиционного характера возмещение НДС производится после окончания строительных работ по объектам, готовым к эксплуатации и участию в хозяйственных операциях, облагаемых НДС.

Подобное нововведение позволит стимулировать инвестиции в экономику России, увеличить объемы капитальных вложений.

В то же время, учитывая объем капитальных вложений, осуществляемый в Российской экономике, представляется целесообразным, что такой порядок будет применяться только для вновь начинаемых с 1- го января 2006 года объектов.

Предполагается, переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате НДС всеми налогоплательщиками по методу начисления. Таким образом, порядок налогообложения добавленной стоимости будет приближен к международной практике, где налоговое обязательство возникает по более раннему из следующих наступивших событий: получение оплаты; отгрузка товара; выставление счета-фактуры.

При применении этого метода вычет по НДС будет производится независимо от факта уплаты налога продавцу, то есть после получения соответствующих счетов-фактур от поставщиков.

Нулевая ставка для экспортеров. Учитывая особенности механизма исчисления НДС и принимая во внимание сложившуюся практику применения этого налога в Российской Федерации, в настоящее время одним из направлений совершенствования налога на добавленную стоимость является создание условий для пресечения случаев уклонения недобросовестных налогоплательщиков от уплаты налога путем необоснованного завышения вычетов или получения денежных средств из бюджета в отношении сумм налога, фактически не уплаченного в бюджет. В последнее время имеется тенденция опережающего темпа роста сумм налога предъявляемых налогоплательщиками к возврату из бюджета, по сравнению с увеличением поступлений от налога в доход бюджета. Такая ситуация объясняется ростом доли налога, предъявляемого к возмещению налогоплательщиками - экспортерами, применяющими нулевую ставку и имеющими право без уплаты налога в бюджет получать возмещение сумм налога, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, используемых для производства экспортируемой продукции.

Величина неправомерного возмещения налога из бюджета связана как с созданием фирм - "однодневок", так и с использованием фиктивных документов (контрактов, счетов-фактур, платежно-расчетных и таможенных документов).

НДС при реорганизации. Представляется целесообразным внести уточнения, согласно которым при осуществлении реорганизуемыми организациями операций, связанных с передачей прав и обязанностей налогоплательщиков в порядке правопреемства, не возникает дополнительных налоговых обязательств или двойного налогообложения у реорганизуемых и вновь создаваемых организаций.

Налог на прибыль

Практика применения главы 25 НК РФ показала необходимость уточнения отдельных ее положений, связанных с облегчением ее применения налогоплательщиками, сближением налогового и бухгалтерского учета, а также решением ряда других вопросов, возникших в ходе ее применения. Речь, в частности, идет о таких вопросах как:

1. Приведение в соответствие с правилами ведения бухгалтерского учета налогового учета материально - производственных запасов;

2. Предоставление возможности оценки остатков незавершенного производства, товаров на складе и товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца, по правилам бухгалтерского учета;

3. Возможность учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу следующих расходов: а) произведенных за пределами территории Российской Федерации; б) по оплате проезда и стоимости провоза багажа в случае переезда работников, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях к постоянному месту жительства; в) в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора; г) на проведение ремонтов основных средств бюджетных организаций, когда в смете на содержание таких организаций эти расходы не предусмотрены;

4. Разделение финансового результата, полученного в результате исполнения договора доверительного управления ценными бумагами и прочим имуществом, а также не учет для целей налогообложения убытков, полученных в течение срока действия такого договора;

5. Либерализация норм, учитывающих особенности применения налога общественными организациями инвалидов и принадлежащими им организациями.

Инвестиционная активность. В качестве дополнительных мер, направленных на усиление инвестиционной активности, в настоящее время, рассматриваются следующие меры: увеличение с 30 до 50% предела для уменьшения налоговой базы в следующем году на сумму убытков, полученных организациями в предшествующие годы; совершенствование действующего порядка отнесения затрат на НИОКР, путем включения в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы налога на прибыль расходов на НИОКР, не давших положительного результата; введение так называемой "инвестиционной премии", суть которой состоит в разрешении относить на расходы для целей налогообложения прибыли части стоимости основных средств в том периоде, в котором они введены в эксплуатацию.

Акцизы

В ближайшей перспективе не предполагается существенных изменений в налогообложение подакцизной продукции. Предполагается сохранение существующих особенностей налогообложения: в отношении алкогольной продукции - режим налогового склада; нефтепродуктам - налоговые посты; табачные изделия - комбинированная ставка акциза.

При этом, возможно будет установлена ответственность плательщиков акциза в случае непоступления алкогольной продукции с акцизного склада оптовой организации-поставщика на акцизный склад оптовой организации покупателя, а также определить конкретный предельный срок для определения факта поступления продукции на склад. В целях исключения многократного налогообложения акцизом алкогольной продукции одновременно следует предусмотреть порядок вычетов по суммам ранее уплаченных акцизов.

Планируется продолжить сложившуюся в течение последних лет практику ежегодной индексации специфических ставок акцизов.

Платежи за пользование природными ресурсами

В последнее время широко обсуждается вопрос об усилении рентной составляющей при налогообложении добычи полезных ископаемых (прежде всего нефти) и высказываются мнения о целесообразности дополнительного изъятия ренты, не зависящей от деятельности недропользователей. При этом предлагаются различные варианты механизма изъятия таких доходов. Зачастую выдвигаются достаточно "революционные" предложения. Например, введение налога на добычу нефти в размере 70 % рыночной стоимости добытой нефти, уменьшенной на нормативно и технологически обоснованные затраты. При этом не учитывается, что реализация подобного рода предложений может самым негативным образом отразиться на положении нефтяного сектора России, который в настоящее обеспечивает значительную долю доходов бюджета. Нефтедобывающие предприятия будут в значительной степени лишены собственного инвестиционного потенциала и встанут перед необходимостью переложения дополнительных налогов на внутренние цены на нефтепродукты. При этом возникнут серьезные проблемы с администрированием таких налогов, поскольку как порядок их исчисления, так и контроль за их уплатой весьма затруднен.

Логика изъятия ренты должна основываться на том, что если хозяйствующий субъект получает доход от использования природных ресурсов, часть которого не связана с его усилиями, то эта часть должна изыматься в пользу собственника недр, - то есть государства. При этом государство должно оставлять хозяйствующим субъектам средства, достаточные для сохранения и дальнейшего развития добывающих отраслей. Применительно к нефтедобыче в качестве ренты можно рассматривать разницу между фактическим доходом нефтедобывающей компании и суммой затрат на добычу нефти и части прибыли, которая может быть оценена исходя из уровня рентабельности, обеспечивающего экономическую привлекательность добычи нефти.

По экспертным оценкам, в настоящее время примерно одна треть всей добываемой в стране нефти (порядка 150 млн. тонн) может рассматриваться в качестве "рисковой" нефти, добыча и реализация которой характеризуется наименее благоприятными экономическими условиями. Речь, в частности, идет: о поставках на экспорт с использованием на значительных расстояниях железнодорожного транспорта; нефти, добываемой на месторождениях, находящихся в завершающей стадии разработки, а также на новых месторождениях вне зоны развитой инфраструктуры. Поэтому, предложения по увеличению уровня изъятия не должны привести к убыточности добычи такой нефти. Кроме этого необходимо учитывать различную эффективность для нефтяных компаний реализации нефти на внутреннем рынке и при поставках на экспорт.

Наиболее привлекательным с точки зрения изъятия рентных доходов является налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Ставка этого налога устанавливается в расчете на 1 тонну добытой нефти и это важно, поскольку объем добытой нефти государство в достаточной мере контролирует благодаря монополии на транспортировку нефти.

Серьезной проблемой действующего НДПИ является то, что единая ставка, установленная для всех месторождений, не позволяет изымать часть ренты, связанной с неоднородностью фактора производства (добыча нефти на освоенных месторождениях более прибыльна, чем на источающихся или удаленных). В формулу расчета НДПИ целесообразно заложить возможность дифференциации ставок НДПИ при добыче нефти по большому числу показателей, характеризующих такие факторы как природные характеристики месторождений, определяющие исходное качество сырья, стадию освоения месторождения и территориальный фактор. Подобные изменения в НДПИ могут быть реализованы не ранее 2007 года, учитывая объем работы по данному вопросу.

Специальные налоговые режимы

Упрощенная система налогообложения (УСНО). В настоящее время Минфин России разрабатывает законопроект, предусматривающий увеличение объема доходов дающих право на применение УСНО. Кроме этого, предлагается расширить перечень расходов, которые разрешается учитывать для формирования налоговой базы. Предполагается внесение нормы, не допускающей перевод на УСНО бюджетных организаций, участников простого товарищества или договора доверительного управления имущества, иностранных организаций, имеющих представительства в России, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Предлагается отказаться при определении базовой доходности от применения коэффициента, характеризующего местоположение объекта налогообложения, а также предоставить возможность органам местного самоуправления самостоятельно определять виды бытовых услуг, подлежащих переводу на этот режим. Кроме этого, прелагается разрешить перевод на ЕНВД торговлю, на арендованных площадях, осуществляемую на рынках, ярмарках и торговых комплексах.

Налог на недвижимость

Предполагается ввести с 2007 года местный налог на недвижимость. Налогооблагаемой базой будут являться объекты недвижимости жилого назначения (квартиры, жилые дома, дачи), гаражи, находящиеся в собственности физических лиц, гаражных и гаражно-строительных кооперативов, товариществ собственников жилья, а также земельных участков, на которых расположены указанные объекты недвижимости.

Это налог заменит для физических и юридических лиц налог на имущество физических лиц, а также налог на имущество организаций и земельный налог в части налогообложения участков на которых находятся соответствующие строения.

При этом, предполагается принципиально новый подход к определению налоговой базы, основанный на оценке рыночной стоимости объектов недвижимого имущества для целей налогообложения. Оценка рыночной стоимости объектов недвижимости будет осуществляться на основании методики, разрабатываемой Правительством РФ.

Предполагается, принимая во внимание социальную значимость жилья, установить налоговый вычет для налогоплательщиков - физических лиц. Такой вычет может определяться исходя из необлагаемой нормы и количества членов семьи, проживающих совместно с налогоплательщиком. Так предлагается установить минимальную не облагаемую налогом норму в размере средней в данном муниципальном образовании стоимости 5 квадратных метров общей площади жилья, которая может быть увеличена решением органов местного самоуправления.

Таким образом, будет реализована социальная задача перераспределения налоговых платежей с малообеспеченных слоев населения, которые, как правило владеют недорогим жильем, в пользу высокообеспеченных слоев населения.

Налог на наследования и дарения

Планируется с 2006 года ввести в действие главу НК РФ, регулирующую налогообложение наследования и дарения. Предполагается значительно увеличить необлагаемые размеры стоимости имущества, получаемого в порядке наследования или дарения, снизить количество объектов налогообложения и налоговые ставки.

Земельный налог

В 2006 году предполагается повсеместное введение земельного налога. Следует отметить, что на федеральном уровне все законодательные решения уже проведены. Глава 31 НК РФ "Земельный налог" введена в действие федеральным законом N 141-ФЗ от 29.11.2004 г. Однако, так как земельный налог является местным, то соответственно необходимо законодательно утвердить его и на уровне муниципальных образований. Большинство муниципальных образований не успели ввести этот налог с 1-го января 2005 года (хотя закон N 141-ФЗ им это право и предоставлял). Земельный налог успели ввести только на территории г. Москвы Законом от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге".

На остальной территории России в целях налогообложения земель сельскохозяйственного и несельскохозяйственного назначения применяется запутанная и малообоснованная система средних налоговых ставок, определяемых местными органами на основе установленных законом РФ от 11.10.1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" базовых ставок и поправочных коэффициентов. При этом суммы налога практически не зависят ни от местоположения земельного участка, ни от его плодородия, а разветвленная система налоговых льгот не создает стимулов к эффективному использованию земель.

Земельный налог останется местным налогом. Его налоговая база будет определяться на основе кадастровой стоимости земельного участка. Кодекс будет определять только максимальный размер налоговой ставки. При этом в отличие от ранее действующего порядка существенно сокращен перечень налоговых льгот, устанавливаемых на федеральном уровне.

Совершенствование налогового администрирования

Укрепление налогового администрирования не должно препятствовать безусловному соблюдению прав и законных интересов налогоплательщиков. Налоговое администрирование должно строится в целях максимального сбора налогов на основе добровольного сознательного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Предполагается внесение в первую часть НК РФ ряда изменений, регулирующих следующие вопросы:

Трансфертное ценообразование. Необходимо пресекать практику уклонения от налогообложения путем манипулирования ценой сделки. Видится целесообразным, снизить уровень отклонения от уровня рыночных цен (например, до уровня 5-8%), что позволит снизить потери от бюджета от схем налоговой минимизации, используемых ввиду допустимого 20% отклонения от уровня рыночных цен. Безусловно, нельзя накладывать подобного рода ограничение на сезонные колебания цен, некондиционные товары и ряд других случаев.

Целесообразно также раскрыть в НК РФ понятие "непродолжительный период времени", в пределах которого определяется отклонение от уровня рыночных цен.

Кроме того, необходимо определить исчерпывающий перечень источников информации о рыночных ценах, а также разработать порядок использования налоговым органом такого рода информации.

Налоговый контроль. Планируется упорядочение процесса проведения камеральных налоговых проверок, путем исключения возможности истребования неограниченного количества документов от налогоплательщиков без проведения выездной проверки.

Кроме этого, предполагается совершенствование порядка проведения повторных налоговых проверок.

Штрафные санкции. Предполагается предоставить налоговым органам право взыскивать суммы штрафов в бесспорном порядке с организаций, которые не обжалуют соответствующие решения налоговых органов либо согласны с ними. Судебный порядок взыскания штрафов для физических лиц сохранится.

Улучшение работы налоговых органов. Улучшение качества работы налоговых органов - одно из основных направлений совершенствования налогового администрирования. Разрабатываются стандарты деятельности налоговых инспекций и обслуживания налогоплательщиков. Необходимо также улучшить информационную работу налоговых органов.

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Предполагается развитие досудебного порядка урегулирования налоговых споров. С этой целью нужно поднять уровень ответственности за принятие решений по доначислению налогов в результате выездных налоговых проверок, установив порядок в соответствии с которым акт налоговой проверки по которому предусмотрены доначисления в особо крупных размерах предварительно рассматривается вышестоящим налоговым органом.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Департамента бюджетной политики