Необходимо ли уплатить налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, если предприятие подарило своему работнику квартиру?

Ответ: В соответствии со ст.1 Закона Российской Федерации от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 (ред. 27.01.95) "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения.

Данным налогом, помимо прочего, облагается передача в порядке наследования или дарения квартир (ст.2 Закона).

В тексте Закона нет указаний на то, что от обложения данным налогом освобождается передача имущества в порядке дарения от юридического лица физическому лицу. Однако считаем необходимым представить аргументацию в пользу позиции, согласно которой налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, не должен взиматься при переходе имущества по договору дарения от юридического лица к физическому лицу.

Такая позиция строится, прежде всего, на системном анализе налоговой системы, действующей в Российской Федерации, а также на системном толковании налогового законодательства, основанного, прежде всего, на "духе закона", то есть на его предназначении и смысле.

а) Место налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в налоговой системе Российской Федерации.

Все доходы физических лиц как в денежной, так и в натуральной форме облагаются подоходным налогом с физических лиц. Исключение составляют доходы (их часть), специально оговоренные в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц". В соответствии с пп."х" п.1 ст.3 этого Закона в облагаемый совокупный годовой доход физического лица не включаются доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования и дарения. В отличие от других не облагаемых подоходным налогом доходов, которые выведены из-под налогообложения подоходным налогом, поскольку государство отказывается претендовать на часть этих доходов, доходы физических лиц от наследования и дарения освобождены только от подоходного налога. Вместо этого государство взимает часть таких доходов, используя другой налог - с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Почему же при налогообложении такого рода доходов применяется другой "налоговый инструмент", отличный от подоходного налога? Сделано это из-за необходимости учитывать специфику получения доходов в порядке наследования. Специфика состоит в следующем.

Во-первых, в порядке наследования, как правило, передается имущество в натуральной (не в денежной) форме.

Во-вторых, а это вытекает из первого, часто бывает трудно оценить размер (стоимость) наследуемого имущества. Эти обстоятельства влекут трудности, связанные с исчислением налогооблагаемой базы и в конечном счете размера налога, подлежащего уплате в бюджет.

В-третьих, в порядке наследования имущество в подавляющем большинстве случаев переходит внутри одной семьи. Отсюда вытекают сложности с удержанием (уплатой) налога и контролем за уплатой. Кроме того, есть необходимость учесть характер связи между источником дохода - наследодателем и получателем дохода - наследником. Родственные отношения наследодателя и наследников являются основанием использования льготного порядка налогообложения.

В-четвертых, получение дохода в виде наследства никогда не является результатом какой-либо деятельности получателя дохода. Это важно с той точки зрения, что подоходным налогом облагаются доходы, возможность получения которых так или иначе связана с деятельностью (трудовой, предпринимательской и т. д.) физического лица, получающего доход.

В-пятых, доход в порядке наследования получается единовременно большой "порцией".

Из этой специфики вытекают особенности налогообложения доходов от наследства.

Трудности определения стоимости наследуемого имущества (выступающей налогооблагаемой базой) влекут определение особых порядка определения налоговой базы и метода учета налоговой базы, а также установление особого порядка исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет.

Тот факт, что наследование часто происходит в кругу близких людей, вызывает установление специального порядка оповещения налоговых органов о возникновении объекта налогообложения, особого порядка уплаты налога и контроля за уплатой. Из этого же обстоятельства вытекает определение для этого налога своего необлагаемого минимума дохода, а также перечня льгот по налогу.

Несвязанность наследственного дохода с деятельностью его получателя и единовременность его получения влияют, прежде всего, на размер налогообложения (налоговые ставки и границы разрядов налоговой базы).

Переход имущества по договору дарения по своим результатам аналогичен переходу имущества в порядке наследования. Поэтому существует возможность завуалировать передачу имущества по наследству договором дарения. Для того чтобы не допустить такой способ ухода от уплаты налога, налогообложение наследств и подарков объединено. Правила налогообложения перехода имущества в порядке наследования возможно распространить на дарение, поскольку дарение между физическими лицами обладает практически всеми признаками наследования, перечисленными выше.

Именно с целью не допустить уход от налогообложения законодатель устанавливает меньший необлагаемый минимум дарения, чем для наследования (дарить можно в несколько приемов, оставить наследство - один раз).

В то же время подарок от юридического лица физическому лицу не отвечает ни одному из вышеназванных критериев, и нет никаких причин облагать подарки юридических лиц иным налогом, кроме подоходного. Кроме того, дарение юридическим лицом имущества физическому лицу не может служить способом ухода от налога с наследования, так как наследование после ликвидированного юридического лица не наступает, соответственно, не может существовать налога с наследования после юридических лиц.

б) Двойное налогообложение.

Как уже отмечалось выше, вводя налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, законодатель освободил физических лиц от уплаты со стоимости наследства и подарков подоходного налога. Это объясняется тем, что эти два налога являются налогами одного вида. И подоходный налог, и налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, являются прямыми налогами, то есть непосредственно уменьшают средства налогоплательщика, и, кроме того, и тот и другой являются личными прямыми налогами, то есть направлены на реально полученные (а не предполагаемые к получению) налогоплательщиками доходы. Одновременное взимание этих двух налогов нарушало бы принцип недопустимости двойного налогообложения. Согласно ст.6 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в действующей редакции) один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения. Следовательно, допустимо взимать один из этих налогов только вместо другого, но не наряду с другим.

Таким образом, получение дохода по одной сделке не должно быть объектом налогообложения одновременно двумя налогами одного вида. А именно такая ситуация складывается при взимании налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения с договоров дарения от юридического лица физическому лицу, поскольку подарки от юридических лиц, принимаемые физическими лицами, не выведены из-под налогообложения подоходным налогом.

Следовательно, налогообложение таких подарков иным налогом, кроме подоходного налога с физических лиц, противоречило бы:

- логике построения налоговой системы Российской Федерации;

- принципу недопустимости двойного налогообложения;

- в конце концов, в этом случае сложилась бы абсурдная ситуация, когда государство претендует приблизительно на половину стоимости жилья, передаваемого предприятием по договору дарения физическому лицу, притом что такая передача способствует решению задач одного из приоритетных направлений государственной политики - обеспечения населения жильем.

Итак, из анализа налоговой системы Российской Федерации можно сделать однозначный вывод: обложение налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, подарков предприятий и организаций физическим лицам противоречило бы принципам построения налоговой системы, а значит, истинной воле законодателя и в конечном счете "духу закона".

в) Анализ текста Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения".

Помимо всего вышесказанного, анализ текста самого Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" дает основания сделать вывод, что законодатель предполагал обложение этим налогом подарков, совершаемых только между физическими лицами.

Например, в тексте пп."а" п.1 ст.3 Закона при установлении ставки налога законодатель за основу берет таких плательщиков, как дети и родители наследодателя. Юридическое лицо ни детей, ни родителей иметь не может.

Льготы по налогу предоставляются супругу, пережившему другого супруга, или в порядке дарения от одного супруга другому, а также наследникам (одаряемым), проживавшим совместно с наследодателем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора (дарения) (ст.4 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения").

Наконец, п.4 ст.5 указанного Закона содержит формулировку, которая имеет смысл, только если признать, что передача имущества в порядке дарения от юридического лица к физическому лицу не облагается данным налогом: "В случаях, когда физическому лицу от одного и того же физического лица неоднократно в течение года переходит в собственность имущество в порядке дарения, налог исчисляется с общей стоимости имущества на основании всех нотариально удостоверенных договоров".

Следует отметить, что в Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 30 мая 1995 г. N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" ничего не говорится о необходимости взимания налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в случае получения физическими лицами подарков от юридических лиц.

04.09.97 В. Г.Саладзе

Юридическое агентство "Ирсан"